臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二○六三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定關於扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹；餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬吳昭穎君、吳佩怡君、吳晏青君等三人之免稅額計新臺幣（下同）二一六、０００元，案經被告機關所屬員林稽徵所以原告並未與渠等同居一家，乃否准認列免稅額二一六、０００元；另原告列舉扣除保險費四九、三五六元、醫療及生育費二三、八五０元、自用住宅購屋借款利息四八三、三０四元計五五六、五一０元，經被告機關所屬員林稽徵所核定可扣除之金額五二、七五四元（原復查決定書誤植為五０、三七０元），低於本年度標準扣除額，遂改按標準扣除額六五、０００元認列扣除額，核定綜合所得總額二、四八九、七二０元，綜合所得淨額一、五三０、七二０元，應補稅額一、七二四元。原告不服，就免稅額及扣除額等，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本訴訟。
二、原告起訴主張：（一）、免稅額：八十八年度申報扶養吳昭穎、吳佩怡、吳晏青等三位家屬，與所得稅法第十七條之規定完全相符，說明如下：１、受扶養人確係由原告扶養，此有受扶養人之父母出具之切結書為憑。２、受扶養人之父母非屬現役軍人或托兒所幼稚園公私立國民中小學的教職員與所得稅法第十七條第一項第四款之規定相符。３、受扶養人之父母八十八年度尚待業中，並無任何所得以扶養其子女，原告與受扶養人之父母劉麗寬為兄妹關係，為兄者扶養姪女姪兒，乃人常之情，理應認列。４、原告設籍彰化縣○○鎮○○路○段○○號，家長為原告之父親受扶養人母親與原告出於同一父母，均係為家長劉錦春之家屬，（且家長劉錦春之所得與原告合併申報），故原告與家長及受扶養人間均為家屬關係殆無疑義。且民按法法一千一百十四條規定家屬間互負扶養義務，其理甚明。
５、次查扶養人與受扶養人間勿需設籍於同一地址，此為大法官會議釋字第四一五號解釋所明示。（二）、扣除額：自用住宅購屋借款利息：原告以台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓及六號五樓（雖有二門牌，實為相通之一屋）之房屋向台北銀行借款，原始借款金額一千六百萬元，經陸續償還，本年度向銀行借款之利息為四八三、三○四元無誤。本借款標的購入時即為一屋與財政部九十年十一月十二日台財稅字第○九○○四五六三一二號函之購入兩屋打通供自用住宅不同。財政部九十年發布之解釋令不得追溯適用民國八十八年度之稅務案件，否則違反行政程序法信賴保護原則。原告及家屬雖未設籍於四號五樓，台北市稅捐稽徵處斟查本借款標的後亦認定為一屋（觀乎二門牌之房屋稅，皆為自用即為明證）。依利息金額四八三、三○四元觀之，只需一門牌之抵押品已足等語。
三、被告答辯以：
（一）、免稅額：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦、女婿。七夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為親屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定‧‧‧得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。
２、原告本年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、母劉蕭雪君、父劉錦春君、女劉亭亞君、劉冠廷君、子劉冠宏君及其他親屬姪吳昭穎君（七十七年次）、吳佩怡君（七十八年次）、吳晏青君（八十一年次）等十人之免稅額計七二０、０００元。經被告機關初查以其他親屬吳昭穎君、吳佩怡君、吳晏青君等三人並未與原告同居一家，乃否准認列系爭扶養親屬吳昭穎君、吳佩怡君、吳晏青君等三人之免稅額二一六、０００元。原告不服，檢附系爭受扶養者父母所立之切結書，主張系爭受扶養者係其妹劉麗寬君之子女，並經受扶養之監護人承認，請准予認列系爭免稅額云云，經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務者有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母吳明堂君及劉麗寬君有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實並未提出證明，是原告雖提示系爭受扶養親屬者本身父母說明確受原告扶養之切結書，惟其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。又依前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋，申報所得稅時列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據原告提示之戶口名簿影本及系爭受扶養者父母之填報調查表查悉，系爭受扶養人吳昭穎君、吳佩怡君、吳晏青君係住於臺北縣土城市○○路○段○○○巷○○號，與渠等父母同住，核與原告所申報之住址「彰化縣○○鎮○○里○○路○段○○號」不同，且原告並未提示與系爭受扶養親屬共同生活而同居一家之具體事證，亦與首揭規定不符，被告機關初查依首揭規定否准認列系爭免稅額，於法並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：系爭受扶養親屬經其父母切結為原告所扶養，且渠等父母非現役軍人、國中小教職員，亦無任何所得收入，又依司法院大法官議決釋字第四一五號解釋，扶養人與受扶養人間毋需設籍於同一地址，原告設籍彰化縣○○鎮○○路○段○○號，家長為其父親劉錦春君，劉錦春君亦為系爭受扶養親屬母親之父，故原告與系爭受扶養親屬應屬家長家屬關係云云。
４、查原告本年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬吳昭穎君、吳佩怡君、吳晏青君等三人，惟依前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋，申報所得稅時列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，而家長家屬關係之認定應取決於有無共同生活之客觀事實，然原告並未提示扶養系爭其他親屬之證明，且查系爭受扶養親屬本年度係設籍居住於「臺北縣土城市○○路○段○○○巷○○號」，與渠等之母劉麗寬君同住（原卷第五頁至第六頁），核與原告所申報之戶籍地址「彰化縣○○鎮○○里○○路○段○○號」（原卷第三十二頁）及原告配偶申報自用住宅之戶籍地址「臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓」（原卷第三十三頁）不同，原告亦未提示與系爭受扶養親屬共同生活而同居一家之具體事證，被告機關初查依首揭規定否准認列系爭免稅額，並無不合，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
（二）、扣除額：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額‧‧‧（二）列舉扣除額‧‧‧２保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。但每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。‧‧‧５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：‧‧‧二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目、第五小目及同法施行細則第二十四條之三第二款所明定。次按「納稅義務人將其所有之二個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並以該二間房屋向金融機構借款，其所支付之利息如均符合所得稅法施行細則第二十四條之三規定購屋借款利息扣除之要件，僅能選擇其中一屋之借款利息，依同法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，申報列舉扣除。」為財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函所明釋。又「八十八年度綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、殘障特別扣除額及課稅級距之金額‧‧‧二、八十八年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除四萬三千元，有配偶者六萬五千元。」為財政部八十七年十二月九日台財稅第000000000號函所公告。
２、原告本年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除人身保險費四九、三五六元、醫藥及生育費二三、八五０元、自用住宅購屋借款利息支出四八三、三０四元，計五五六、五一０元。經被告機關初查以原告列舉扣除保險費四九、三五六元（原復查決定書誤植為四五、九四五元）中，其配偶呂惠珠君保險費四
四、四五二元（原復查決定書誤植為四二、九六五元）已超過每人每年二四、０００元限額，乃予剔除超過部分二０、四五二元（原復查決定書誤植為
一八、九六五元），核定可扣除之保險費為二八、九０四元（原復查決定書誤植為二六、九八０元）；另自用住宅購屋借款利息部分，以原告所檢附之借款繳息單據記載，本件貸款擔保房屋坐落於臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓、六號五樓（面積分別為一二一．六二及一０二．四一平方公尺），惟僅原告之配偶呂惠珠君及其子劉冠宏君、女劉亭亞君、劉冠廷君設籍於臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓，同址四號五樓並無原告本人、配偶或其他受扶養親屬於本年度在該地址辦竣戶籍登記，乃剔除臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓房屋之借款利息，核算自用住宅購屋借款利息為二二０、九三０元（計算式：483,304 x102.41/224.03 =220,930），並扣除原告列報儲蓄投資特別除額二七０、０００元，核定可扣除之自用住宅購屋借款利息為零元，合計原告列舉可扣除之金額為五二、七五四元（原復查決定書誤植為五０、三五０元），低於本年度標準扣除額，遂改按標準扣除額認列扣除額六五、０００元，核定綜合所得淨額一、五三０、七二０元。原告不服，主張其配偶所有坐落臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓、六號五樓房屋係相通之空間，並非兩戶，不應採比例計算購屋借款利息，又其列報之保險費均有合法憑證，請准予認列云云，經被告機關復查決定以，依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目規定，納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍公教保險之保險費每人每年扣除數額以不超過二四、０００元為限，查原告列報其配偶之保險費四四、四五二元（原復查決定書誤植為四二、九六五元），已超過前述法定限額
二四、０００元，超過部分之保險費計二０、四五二元（原復查決定書誤植為一八、九六五元），自不得申報列舉扣除，被告機關初查核定可扣除之保險費為二八、九０四元（原復查決定書誤植為二六、九八０元），依首揭法令規定，並無不合。另依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及財政部函釋之規定，二個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並以該二間房屋向金融機構借款，所支付之利息如均符合同法施行細則第二十四條之三規定購屋借款利息扣除之要件，僅能以其中一屋之借款利息申報列舉扣除，本件原告列報購置二間房屋之借款利息，被告機關初查以其中原告之配偶及子女設籍之房屋借款利息部分二二０、九三０元，減除儲蓄投資特別扣除額二七０、０００元，核定可扣除之購屋借款利息零元，並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告以坐落臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓及六號五樓之房屋為擔保向台北銀行借款，該借款標的於購入時即為一屋，與財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函釋之購入兩屋打通供自用住宅不同，且財政部九十年十一月十二日發布之解釋令亦不得追溯適用本年度之稅務案件云云。
４、據卷附台北銀行八十九年十一月十五日北銀崙授字第八九六０二四三三００號函查悉 (原卷第三十四頁)，該行與原告配偶呂惠珠君簽訂之抵押權標的物坐落為臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓及四號五樓，足證系爭貸款係以前開二戶房屋共同擔保，原告主張系爭自用住宅購屋借款利息未含臺北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓房屋，並不可採，被告機關初查就本年度全部貸款利息四八三、三０四元，按各該擔保房屋之面積比例核算屬原告配偶及子女設籍之房屋借款利息部分二二０、九三０元，減除儲蓄投資特別扣除額二七０、０００元後，核定可扣除之購屋借款利息為零元，亦無不合，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。至原告所訴財政部九十年十一月十二日發布之解釋令不得追溯適用本年度之稅務案件乙節，依司法院大法官會議議決釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是本件仍應適用財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函釋，併予陳明。
（三）、基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
四、本件經查：
（一）、關於免稅額部分：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）：：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為親屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百二十三條第三項所明定。又「所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：：，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為認定標準，：：」為司法院釋字第四一五號解釋。
２、查，本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報系爭其他扶養親屬吳昭穎、吳佩怡、吳晏青等三人，惟依前揭司法院釋字第四一五號解釋，申報所得稅時列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，而家長家屬關係之認定應取決於有無共同生活之客觀事實。然查，據原告提示之戶口名簿影本及系爭受扶養者父母劉麗寬、吳明堂所填具之調查表所載，系爭受扶養人吳昭穎、吳佩怡、吳晏青係住於臺北縣土城市○○路○段○○○巷○○號，與渠等父母同住，核與原告所申報之住址「彰化縣○○鎮○○里○○路○段○○號」不同，且原告並未能提出與系爭受扶養親屬共同生活，而同居一家之具體事證；僅以「原告設籍彰化縣○○鎮○○路○段○○號，家長為原告之父親受扶養人母親與原告出於同一父母，均係為家長劉錦春之家屬，（且家長劉錦春之所得與原告合併申報），故原告與家長及受扶養人間均為家屬關係」等語，資為主張。依此等事證，尚難認原告與吳昭穎、吳佩怡、吳晏青等三人間，有家長、家屬之關係。此外，本件原告除以劉麗寬、吳明堂所出具之切結書外，並未舉證吳昭穎、吳佩怡、吳晏青等三人，確有受原告扶養之事證。是尚難認原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報吳昭穎、吳佩怡、吳晏青等三人，為其扶養親屬，作為免稅額減除之依據，與前開規定之要件，自屬不符。被告機關依首揭規定否准認列系爭免稅額，洵無不合；訴願決定就此部分，予以維持，亦無不合。原告仍持前詞，指摘此部分違法，自難認為有理由，其此部分起訴應予駁回。
（二）、關於扣除額部分：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：：：二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：：（二）列舉扣除額：１捐贈：：２保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。但每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。：：５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。次按「納稅義務人將其所有之二個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並以該二間房屋向金融機構借款，其所支付之利息如均符合所得稅法施行細則第二十四條之三規定購屋借款利息扣除之要件，僅能選擇其中一屋之借款利息，依同法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，申報列舉扣除。」為財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函所明釋。另依司法院大法官會議議決釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，而上開財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函釋，僅屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，且與前開法條規定之意旨，並無不符，於本件處理時，自得予以援用，併予陳明。
２、自用住宅購屋借款利息部分：
（１）、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除自用住宅購屋借款
利息四八三、三０四元，此部分經被告機關所屬員林稽徵所核定可扣除之金額五二、七五四元（原復查決定書誤植為五０、三七０元），低於本年度標準扣除額，遂改按標準扣除額六五、０００元認列扣除額，核定綜合所得總額；原告則以：台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓及六號五樓（雖有二門牌，實為相通之一屋）之房屋向台北銀行借款，原始借款金額一千六百萬元，經陸續償還，本年度向銀行借款之利息為
四八三、三○四元無誤。本借款標的購入時即為一屋與財政部九十年十一月十二日台財稅字第○九○○四五六三一二號函之購入兩屋打通供自用住宅不同。財政部九十年發布之解釋令不得追溯適用民國八十八年度之稅務案件，否則違反行政程序法信賴保護原則。原告及家屬雖未設籍於四號五樓，台北市稅捐稽徵處斟查本借款標的後亦認定為一屋（觀乎二門牌之房屋稅，皆為自用即為明證）。依利息金額四八三、三○四元觀之，只需一門牌之抵押品已足等語，資為主張。
（２）、按依所得稅法施行細則第二十四條之三規定，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：
一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。查，本件原告當時之戶籍登記，係設籍彰化縣○○鎮○○路○段○○號，為原告所自陳，而原告所主張之上開二間房屋，僅台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓，為原告之配偶呂惠珠及其子女設籍該處，足認前開坐落於台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓之房屋，自無原告即納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之事實，而與所得稅法施行細則第二十四條之三規定，購屋借款利息扣除之要件不符。是縱原告確有將其配偶所有之二個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並以該二間房屋向金融機構借款，然究本件之情形仍與財政部九十年十一月十二日台財稅字第０九００四五六三一二號函所指「能選擇其中一屋之借款利息，依同法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，申報列舉扣除」之情形，並不相同（因其中台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓，不符所得稅法施行細則第二十四條之三規定購屋借款利息扣除之要件），故原告自不得主張前開坐落於台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓房屋之購屋借款利息於該年度所得申報列舉扣除。
（３）、被告機關復查決定以，前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五
小目及財政部函釋之規定，二個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並以該二間房屋向金融機構借款，所支付之利息如均符合同法施行細則第二十四條之三規定購屋借款利息扣除之要件，僅能以其中一屋之借款利息申報列舉扣除，並以台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓房屋購屋借款利息作為列舉扣除之依據，其理由雖有欠妥，然其結論，並無不合。
（４）、又查，原告係於八十二年三月二十一日以上開坐落於台北市○○路○段
○○○巷○弄○號五樓及六號五樓房屋，向台北銀行股份有限公司為扺押擔保，借款新台幣一千五百萬元，該借款至八十二年三月十一日以變更債務人方式由原告之配偶呂惠珠借款代償，八十八年度全年繳息金額為新台幣九九三、二二九元，有台北銀行中崙分行九十二年四月十四日函一份在卷可憑。又因上開借款利息係以前開二間房屋，向金融機構辦理一筆房屋購置貸款所支付當年度利息，二間房屋當年度之利息，自無法加以區分，是被告機關以供同一筆貸款設定扺押擔保之該二間房屋之面積比例，計算坐落於台北市○○路○段○○○巷○弄○號五樓房屋，原告之配偶呂惠珠當年度向金融機構辦理房屋購置貸款所分攤支付之利息（二間房屋之面積六號五樓部分為：一○二．四一；四號五樓部分為：一二一．六二，有該二建物謄本附於原處分卷第二十六至二十九頁），雖無不合，然被告機關以原告之配偶呂惠珠八十八年度前開二間房屋當年度之購屋貸款利息為四八三、三０四元，而據以計算本件可列舉扣除之購屋貸款利息，自有認定事實與證據不符之違法。
３、保險費部分：經查，原告於系爭年度列舉扣除保險費四九、三五六元，其中原告配偶呂惠珠保險費四四、四五二元（原復查決定書誤植為四二、九六五元）已超過每人每年二四、０００元限額，應予剔除超過部分二０、四五二元（原復查決定書誤植為一八、九六五元），核定可扣除之保險費為二八、九０四元，原復查決定書誤植為二六、九八０元，亦有違誤。
４、末按，本件原告八十八年度申報綜合所得稅時，所列舉扣除額中關於自用住宅購屋借款利息及保險費部分，被告原處分於核定時，既有上開違誤，自屬違法，復查決定及訴願決定又未予糾正，亦有不合。又上開違誤已影響原告該年度所申報之列舉扣除額之計算，故應由本院將復查決定及訴願決定關於列舉扣除額部分，予以撤銷，另由被告為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 沈 應 南右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧