臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一四三號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十六日台財訴字第○九二○○二八二九六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬李文馨、李怡君、李珮瑜及李柔頻等四人免稅額計新台幣（下同）二九六、○○○元，經被告初查以系爭其他親屬並無與原告以共同生活為目的而同居一家之客觀事實，乃予剔除免稅額並核定其綜合所得總額為一、六七八、二七二元，綜合所得淨額為八二二、五七○元，補徵應納稅額二三、四一九元。原告不服，就免稅額項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張其於申報所得稅當時即依所得稅法第十七條第一項第一款第四目：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」之規定，及財政部所頒之所得申報說明檢具其規定之證明文件，惟被告未能依法行政及根據客觀事實，逕認原告未有扶養之事實而否准認列，違反所得稅法及司法院釋字第四一五號解釋意旨，並否定財政部所頒之所得稅申報說明，是為爭執之所在，詳述理由如下：㈠民法第一千一百二十二條規定家之定義：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」本件與原告共同生活之系爭其他親屬，該四人與原告配偶李美華均設籍在台中縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○弄○○號，有與原告共同生活之客觀事實，申報當時已附戶口名簿供審核。㈡訴願時，原告又補充系爭受扶養人之監護人證明確受納稅義務人扶養切結書，供其審核。扶養親屬遭被告剔除否准認列，被告從未曾查證及根據客觀之事實，無視原告已依規定提出之證明，反一昧指稱原告未提出證明，憑主觀臆測原告未有確實扶養之事實，或套用最高法院二十年度上字第二九九號判例，而假設原告只是念同宗之情誼而給與之津貼，作為行政裁量之依據，實有欠週詳。㈢原告扶養之系爭其他親屬，渠等之父母雖有所得，其各項所得總和，未達財政部所頒需申報所得稅之標準，擁有之畸零土地筆數總面積僅○．一公頃，一般常識即知其農業之所得不足養家活口，經濟情況差，本身自顧不暇，實有不能負擔扶養子女之客觀事實。㈣原告扶養之其他親屬均未滿二十歲，尚在就學中，無謀生能力，其父母皆非為免稅所得者，且未有重覆申報扶養之情事。再者，扶養之條件資格於稅法規定及司法院釋字第四一五號之解釋極具體明確，並未有扶養順位之規定，被告為掩飾其行政疏失，無視所得稅法之規定，任意羅織理由及創設法律，其中扶養之條件增列必須符合民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段，限縮所得稅法之適用，違反租稅法律主義等情，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以原告八十九年度原列報其本人、配偶李美華、岳母李紀素嬌、子陳政勳、女陳詩涵、女陳詩詠及其他親屬李文馨（侄，七十三年次）、李怡君（侄，七十四年次）、李珮瑜（侄，七十六年次）、李柔頻（侄，七十八年次）共十人之免稅額計七四○、○○○元。經被告所屬沙鹿稽徵所初查以李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔頻等四人設籍在台中縣龍井鄉竹坑村，並無與原告共同生活而同居一家之客觀事實，不符規定，乃予以剔除免稅額二九六、○○○元。原告不服，復查時主張原查剔除李文馨等四人之免稅額，與申報扶養之人數不符云云，案經被告復查決定以所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十五條第一項規定，負扶養義務之人有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養人李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔頻等四人之父親李錦忠八十九年度均領有薪資所得，且擁有土地等多筆財產，顯難認為系爭受扶養人有由原告扶養之正當理由。其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。又縱使原告或因其能力可及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。再者，依司法院釋字第四一五號解釋，申報所得稅時列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔頻等四人係住於台中縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○弄○○號，與渠等父母同住，核與原告申報之住址「台中縣○○鄉○○村○○路○○○巷○號六樓」不同，且原告並未提示與該系爭受扶養親屬共同生活而同居一家之具體事證，核與規定不符。據上，原查依規定否准認列系爭免稅額，尚無違誤，復查後乃予維持。原告提起本件訴訟，仍復執前詞，並無新理由及證據，所訴委不足採為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；：：：但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠：：：㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：：：得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件。惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第四一五號解釋在案。另按扶養乃親屬法上關於扶養權利人與扶養義務人間之權利義務關係，扶養義務乃本於身分關係，具備法定要件而發生，係以一定親屬關係為基礎，並以有受扶養之必要與有扶養之能力為扶養義務發生之兩要件，欠缺其一，雖屬一定親屬，亦無扶養義務可言。本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李文馨、李怡君、李佩瑜、李柔頻等四人，免稅額計二九六、○○○元，經被告所屬沙鹿稽徵所初查以系爭其他親屬並無與原告以共同生活為目的而同居一家之客觀事實，乃予剔除上開免稅額。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並為前述之主張。經查，原告所列報扶養之其他親屬李文馨、李怡君、李佩瑜、李柔頻等四人，其第一順位扶養義務人為其父母李錦忠及張金花等二人，有戶口名簿影本資料附原處分卷可稽，惟原告並未舉證其所列報扶養其他親屬之第一順位扶養義務人有何不能盡扶養義務之情事，且李錦忠與張金花於八十九年度尚有薪資所得及土地、汽車等財產，有李錦忠、張金花之八十九年度各類所得資料清單在原處分卷可憑，是尚難認原告所列報扶養其他親屬之父母李錦忠及張金花等二人已達「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者」而可免除其對其子女李文馨等四人之法定扶養義務，則揆諸前揭法條規定及解釋意旨，原告尚不能以家屬之身分自居為法定扶養義務人，並進而申報扶養免稅額。又原告雖與所列報扶養其他親屬及李錦忠、張金花設籍同一地址「台中縣○○鄉○○村○鄰○○路○段○○○巷○弄○○號」，惟原告之配偶李美華與長子陳政勳、長女陳詩涵、次女陳詩詠等人設籍於「台中縣○○鄉○○村○○○鄰○○路○○○巷○號六樓」，及原告申報八十九年度綜合所得稅結算申報書內載明退補稅通知送達處亦為「台中縣○○鄉○○村○○○鄰○○路○○○巷○號六樓」，及原告復查申請書住址載為「台中縣○○鄉○○街○號」等事證，有相關戶籍資料、所得稅結算申報書及復查申請書附原處分卷可稽，亦難核認原告與系爭所列報扶養其他親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之事實。本件原告縱有給予經濟上之扶助，其情形乃屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實有別，是原告之主張均不足採。被告於八十九年度否准認列系爭扶養其他親屬免稅額，並無不合。
四、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
法院書記官 蔡 宗 融