臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一六二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十四日台財訴字第○九二○○五二九三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告本（九十）年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人免稅額新臺幣（下同）二二二、０００元，經被告機關所屬虎尾稽徵所以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額
一、四六０、一八四元，綜合所得淨額四三一、一八四元，補徵應納稅額一一、三九二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分。
二、本件原告本年度列報其本人、配偶、直系尊親屬黃文芳、黃李盡、女張祐慈、張菀芸、子張哲龍君及其他親屬黃于荏（姪，七十三年次）、黃于祐（姪，七十四年次）、黃于謙（姪，七十八年次）等十人免稅額八一四、０００元。經被告機關初查以其他親屬黃于荏等三人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額二二二、０００元。原告不服，復查時主張系爭受扶養親屬確受其扶養，請准予認列云云，經被告機關復查決定以，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，認本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。並以原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬黃于荏等三人之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。另以「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院二十七年度上字第一四一二號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬黃于荏等三人同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，以被告機關初查否准認列系爭免稅額，並無不合，復查遂予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
三、原告訴訟意旨略以：黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人合於民法第一千一百二十三條第三項規定為原告之家屬及無謀生能力，至於是否確係受納稅義務人扶養，原告以為應為本案之爭點，而非應否受納稅義務人扶養或有義務否，如此方符合系爭條款之規定。又司法院大法官議決釋字第四一五號解釋之精義在於有關所得稅法家屬之認定，不以同一戶籍為唯一認定標準，惟復查決定書將此解釋無限延伸，並與民法扶養義務之先後順序等一再連結，恐係誤解大法官解釋之原意，且無所得稅法之依據。另原告已按照簡式申報書說明規定檢附應有文件，列報系爭扶養親屬等語，資為主張。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。
五、本件原告係以其所列報扶養之其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人，合於所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而主張計算其綜合所得總額時，應減除此部份免稅額。然該等三人與原告間並無屬民法第一千一百十四條第一至三款之親屬關係，而原告主張其與該等三人間有家長家屬之關係，經查，雖其等戶籍，均設於雲林縣虎尾鎮堀頭里七鄰堀頭九十六號之一，惟該戶之戶長為黃文芳，且黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人之父黃世正、母周寶惠，亦設籍該戶，有戶口名簿影本一份在卷可證。按依司法院大法官議決釋字第四一五號解釋意旨，得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，為納稅義務人扶養者，須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，係以永久共同生活之目的而同居為要件，故納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，是原告與黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人是否同屬一家，尚非確定；況依該戶籍資料原告係設於其岳父黃文芳為戶長之上開戶籍內，原告既非該戶之戶長，又非該戶之最尊輩者，依民法第一千一百二十四條規定，又非得推定為家長者，是原告並未能證明其與妻姪黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人間確有家長家屬之關係。
六、再按所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就所以由家長扶養，而不由其法定順位在前之家屬父母扶養之理由為合理之釋明。本件原告主張列為扶養之其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人，雖與原告同設籍一戶，亦與其父母同設一戶，且該年度其等之父黃世正有薪資所得二十二萬元及多筆利息收入（合計九四、八八七元），另有土地六筆、房屋一棟；其母周寶惠亦有利息收入合計二九二七二元，有其二人九十年度綜合所得稅各類所得資料清單及歸戶財產查詢清單在卷可憑，客觀上，尚難認黃世正、周寶惠二人無扶養其子女之能力，且原告亦無法提出確有扶養黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人之事證。是被告機關以原告所列報系爭受扶養親屬之第一順位法定扶養義務人為其父母，且其父母本年度有所得及財產（原卷第十八至二十一頁），則系爭受扶養親屬之父或母既有工作能力及收入並有存款孳息，用以負擔渠等家庭生活所需，非不能親自扶養照顧其子女，尚難認定渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，而剔除原告所申報關於扶養其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人免稅額，於法尚難認為有誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
七、至原告以其係依被告機關所製作之簡式申報書說明規定檢附應有文件列報系爭扶養親屬，認被告應明確告知人民所應檢附何種證明文件方符合稽徵機關之要求，方足以使稽徵機關認定「確係受納稅義務人扶養」，而非當人民依照被告機關之指導檢附證明文件後，事後再指納稅義務人尚應舉證及合理說明之事項一節，按稽徵機關基於稅捐課徵之職權，於納稅人依法應申報納稅時，予以租稅申報之指導，固為稽徵機關為稽徵之需要所得作之行政行為，然不因其所為之指導，而使稽徵機關對於課稅原因事實及相關事實之有無等，屬事實認定之調查受其限制，原告指被告機關違反法治國原則、法律保留原則及憲法第十九條、中央法規標準法第五條及所得稅法之規定，尚屬誤會。再者，原告以其依規定檢附證件列報黃于荏等三人為扶養親屬，已有數年之久，業已具備信賴基礎及信賴表現一節，按諸前開說明，本件被告原處分既無違法，且原告本件綜合所得稅之申報，與其他年度之申報，係屬二事，又其他年度未就原告申報扶養其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人免稅額部分予以剔除，係未就此部分予以提出查核，是無信賴保護或被告違反誠實信用原則之問題。此外，原告之主張，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
八、綜上所述，原告本件訴訟為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 沈 應 南右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧