臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第二三號
原 告 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十一年十二月二十六日府法訴字第○九一○一九三一四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被告機關應就原告所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地（應有部分九分之一）於九十一年二月二十六日與案外人蔡清華間所為買賣，依土地稅法第三十九條第四項規定（平均地權條例第四十二條第四項），予以減徵土地增值稅百分之四十。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有台中市第十一期市地重○○○區○○段○○○○號土地（應有部分九分之一）經重劃後，原告於八十九年二月以夫妻贈與名義移轉登記與其妻，嗣於九十一年二月再以夫妻贈與方式移轉登記回原告名義，復於九十一年二月二十六日出售予案外人蔡清華。原告於九十一年二月二十七日向被告機關所屬東山分處申報移轉現值，並經該分處核定土地增值稅額新台幣（以下同）八八、四九九元。嗣原告於九十一年四月八日以該筆土地係參加台中市第十一期市地重劃之土地，既按重劃前現值起算課徵土地增值稅，自應依平均地權條例減徵百分之四十為由，向被告機關申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）被告機關應依平均地權條例第四十二條第四項及土地稅法第三十九條第四項規定對系爭土地買賣准予減徵百分之四十之土地增值稅。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）訴願決定以財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第000000000號函釋為答辯理由而認定原告誤解法令，並駁回原告之訴，但同案原告於九十一年一月三十一日曾向台中市政府陳情在案，台中市政府也認為確實對原告不公平，於九十一年二月七日以府地劃字第○九一○○一八○九七號函請內政部核示，文中說明三陳述「．．．本案陳情人游君於重劃後將崇德段一○七號土地贈與其妻，似無土地重劃實施辦法第三十六條之適用，又按土地稅法第二十八條之二：『配偶互相贈與之土地不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』是重劃後配偶間辦理重劃區土地之贈與行為，因無須課徵增值稅，故無享受前述減徵及扣抵之必要，但在未享受該優惠情況下，將來再移轉第三人卻已失去第一次移轉之身分（即原土地所有權人）且前次移轉現值仍依贈與前之現值課徵增值稅，較之重劃區內未辦理夫妻贈與之土地所有權人似有失公平，因此是否得將夫妻間贈與行為視為未移轉，而以實際移轉第三人時為第一次移轉予以適用減徵及抵扣，以符公平原則」。綜合對照，顯然訴願決定機關明知財政部函釋並不合理，但還是做出不利於原告之決定。
（二）查原告參與台中市第十一期重劃後，經分配土地僅剩一半，移轉於妻時係以重劃後所分配之殘餘土地移轉，又以重劃前未移轉之地價計算土地現值（即財產價值僅剩一半），財政部函釋夫妻異動視同第一次移轉，但當時並未課徵土地增值稅，再移轉回來亦同，後轉第三人土地增值稅即不得減徵百分之四十；按原告配合政府所被徵收之另一半土地作為公共設施之用，其面積並未因移轉與配偶而作任何改變或回復，期間政府並未出錢價購，重劃區地主僅限於出售重劃區所分配剩餘之土地，才享有土地增值稅減徵百分之四十優惠作為補償之一，縱使原告不解法令不慎異動，被告機關也不得以此理由減徵，又土地增值稅計算係以實際買賣異動計算漲價稅額，減徵百分之四十係市地重劃配套措施之一，也是核算實際應納土地增值稅款中不可分割之必要程序，財政部函釋以偏概全，任意切割計算方式，將有利的歸政府，不利的屬於參與重劃之地主，實不合情理，也易造成民怨。
（三）次查，最高行政法院對於與本件事實相同之案件曾做出九十一年度判字第一五五四號判決，其判決要旨略以：「財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋：『略以：如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，．．．似非妥適。本部同意上開內政部見解。』系爭土地既系配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉與第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並不得依土地稅法第三十九條第四項規定減徵百分之四十之土地增值稅，固非無見。惟查土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由係以：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。』足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。再者，土地稅法第二十八條之二係於八十六年五月二十一日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵，其前後應負擔之增值稅總額反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用。」依該最高行政法院判決見解可知，本件訴願決定及原處分洵有違誤，原告主張有理由，故請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第二十八條之二所明定。次按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」復為土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定有案。又「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號函略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，『視為』原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」、「有關配偶相互贈與經重劃之土地後，受贈人再將該筆土地贈與原贈與人，嗣再移轉第三人時，原贈與人於重劃期間支付之土地重劃費用，可自土地漲價總數額中減除，請查照。說明：．．．二、查土地稅法第三十一條第一項第二款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用等得自經核定之申報移轉現值中減除。準此，得自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應以移轉之土地所有權人所支付者為要件。次依同法第二十八條之二規定，配偶相互贈與之土地，於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本案江陳琴君所有坐落台中縣豐原市○○段一九九之二地號土地，係於八十六年八月重劃完成，於重劃期間江陳琴君已支付土地重劃費用，嗣於八十七年十一月七日土地贈與配偶江天送，八十八年三月十八日再受贈取回該筆土地，同年三月三十一日將土地移轉其子，並檢附土地重劃負擔總費用證明書，申請自土地漲價總數額中減除，因江陳琴係支付土地重劃費用者，依上揭規定，其重劃期間支付之土地重劃費用，應准自土地漲價總數額中減除。」及「主旨：有關土地稅法第二十八條之二條文增訂後，配偶相互贈與土地之案件，是否需向主管稽徵機關申報土地移轉現值及如何查欠作業乙案。說明：二、案經函准內政部八十六年九月十八日台（八六）)內地字第八六○八七三二號函略以：「查新增訂後之土地稅法第二十八條之二，有關配偶間相互贈與之土地，『不課徵』土地增值稅之規定，與平均地權條例第四十條之二（土地稅法第三十條之一）所定『免徵』土地增值稅之土地，應核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記之性質有別，且該贈與土地之移轉現值依法無需異動；基於簡政便民之考量，本案配偶間相互贈與土地之案件，似無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。．．．另此類配偶相互贈與案件，因無需申報現值，故應由地政機關於土地登記完畢後，依本部八十年九月十三日台（八○）內地字第八○七五三○九號函頒『地籍異動通知書』格式，通報稅捐機關釐正稅籍資料。」本部同意上開內政部意見。三、另依土地稅法第五十一條第一項規定：欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記。準此，配偶相互贈與之土地，如有欠繳土地稅者，在欠稅未繳清前，仍不得辦理移轉登記。至其查欠作業，可由納稅義務人持憑國稅局核發該贈與土地不計入贈與總額證明書，逕向管轄稅捐稽徵處、分處辦理查欠作業，並於查無欠稅或完納應納稅費後，於該證明書上加蓋「截至○年○月○日無欠繳地價稅、田賦及工程受益費」戳記及「主辦人職名章」後，憑向地政機關辦理移轉登記。」分別為財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函及八十九年八月十五日台財稅第0000000000號函暨八十六年十月十三日台財稅第000000000號函闡明有案。
（二）原告所有之台中市○○區○○段○○○○號土地，曾於八十九年二月間以贈與名義移轉登記於其妻曾玉燕名下，嗣九十一年二月再以贈與方式，將系爭土地登記回原告所有，依首揭財政部函釋規定，類此情形無須申報土地移轉現值，斯時遂以國稅局核發之不計入贈與總額證明書，並於經被告查無欠繳地價稅、田賦及工程受益費後，憑以向地政機關辦理移轉登記。復於九十一年二月二十六日訂約出售系爭土地予案外人，同年月二十七日向被告所屬東山分處申報移轉現值，案經該分處依首揭法條規定，以系爭土地八十六年八月當時每平方公尺四八二元之地價（即土地登記謄本上記載之前次移轉現值或原規定地價）計算漲價總數額並於減除土地改良費用五○七、五三六元後，核定土地增值稅額
八八、四九九元。原告不服，以該筆土地係參加台中市第十一期市地重劃之土地，既按重劃前現值起算課徵增值稅，自應依平均地權條例減徵百分之四十為由，申經被告復查結果以，本案系爭土地經查雖為參加台中市第十一期市地重劃之土地，但原告於八十六年重劃完成後，於八十九年二月贈與其配偶，復於九十一年二月由其配偶再贈與原告，依據土地登記謄本記載，系爭土地登記原因為「夫妻贈與」已非「土地重劃」，其已非屬重劃後第一次移轉土地至為明顯，被告所屬東山分處依首揭稅法規定不予減徵土地增值稅百分四十，並無不當，乃經復查決定予以維持。茲原告不服，提起訴願除執同詞外並主張系爭土地因疏於注意致一併夾帶過戶，事後發現錯誤隨即向有關機關申請補正回復土地所有權手續，實非賦稅法令彙編所指之再移轉「他人」；況夫妻過戶移轉係更名性質，期間未涉買賣亦未有稅賦，也未遷涉第三人，憲法第十九條規定，人民有納稅義務，但法律所訂事項若與權利義務相連者，不得任意割裂適用；本案政府拒其提出「回復土地所有權」之補正申請在前，稅捐單位再以其不符規定駁回在後；台中市政府於九十一年四月十日行文要原告再向轄區北屯區公所調解委員會，申請回復土地所有權調解，惟當時原告已完成土地過戶，稅捐處無非是要個「名義」，但即使過戶名義不同，也非賦稅法令所指再移轉「他人」；原告歷經折磨，溢繳稅賦事小，但政府玩弄百姓幾無公平正義與誠信可言事大，政府是一體的，即使稅捐處依法徵稅，但北屯區公所延誤原告申請在先，非原告失誤，依程序正義，謹請撤銷原處分云云。嗣經台中市政府訴願決定略以「查本案系爭土地於重劃後，已由原告以夫妻贈與名義移轉二次，雖最終係以土地重劃時所有人名義出售予案外人，惟查其出售前已有移轉之行為，故本次移轉已非土地稅法第三十九條第四項（平均地權條例第四十二條第四項）所稱之第一次移轉，自無前揭法條土地增值稅減徵百分之四十適用，況對類此案件財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函對地方建議得否減免稅款亦表示：按現行法律對於建議土地增值稅賦減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則似非妥適，並責由稽徵機關應加強宣導，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議；另依現行民法規定夫妻財產各異其所有權，原告稱夫妻過戶移轉僅係更名性質乙節，顯係誤解法令。又查原告於訴願書中雖主張其係誤將土地移轉登記予其妻，嗣後因區公所遲誤不予調解協助其回復所有權，致其無法以重劃所有權人名義行使第一次移轉減稅權利，主張程序正義乙節，應屬另案，尚與本案內容無涉。綜上所述，原告訴願並無理由，原處分應予維持。」駁回其訴願。
（三）行政訴訟意旨略以：
１、台中市政府訴願審議委員會僅依據財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋駁回其訴願，但同案原告於九十一年一月三十一日曾向台中市政府陳情在案，台中市政府也認為對原告不公平，於九十一年二月七日以府地劃字第○九一○○一八○九七號函請內政部核示，文中說明三陳述．．．本案陳情人游君於重劃後將崇德段一○七地號土地贈與其妻，似無土地重劃實施辦法第三十六條之適用，又按土地稅法第二十八條之二：「配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」是重劃後配偶間辦理重劃區土地之贈與行為，因無須課徵增值稅，故無享受前述減徵及扣抵之必要，但在未享受該優惠情況下，將來再移轉第三人時卻已失去第一次移轉之身分（即原土地所有權人）且前次移轉現值仍依贈與前之現值課徵增值稅，較之重劃區內未辦理夫妻贈與之土地所有權人似有失公平，因此是否得將夫妻間贈與行為視為未移轉，而以實際移轉第三人時為第一次移轉，予以適用減徵及扣抵，以符公平原則。綜合對照，顯然台中市政府明知財政部函釋不合理，但還是做出不利於原告之決定。
２、原告參與台中市第十一期重劃後，經分配土地僅剩一半，移轉於妻時係以重劃後所分配之殘餘土地移轉，又以重劃前未移轉之地價計算土地現值（即財產價值僅剩一半），財政部函釋夫妻異動視同第一次移轉，但當時並未課徵土地增值稅，再移轉回來亦同，後移轉第三人土地增值稅即不得減徵百分之四十；按原告配合政府所被徵收之另一半土地作為公共設施之用，其面積並未因移轉予配偶而作任何改變或回復，期間政府並未出錢價購，重劃區地主僅限於出售重劃區所分配剩餘之土地，才享有土地增值稅減徵百分之四十優惠作為補償之一，縱使原告不解法令不慎異動，被告機關也不得以此理由減徵，又土地增值稅計算係以實際買賣異動計算漲價稅額，減徵百分之四十係市地重劃配套措施之一，也是核算實際應納土地增值稅款中不可分割之必要程序，財政部函釋以偏概全，任意切割計算方式，將有利的歸於政府，不利的屬於參與重劃之地主，實不合情理。
３、最高行政法院於九十一年八月二十九日（九十一年判字第一五五四號判決）曾就有關「土地重劃後贈與配偶而移轉免徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，得認係重劃後第一次之移轉，減徵百分之四十之土地增值稅。」做出判決，並判定財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用；其案情與本案完全相同，為此狀請如訴之聲明，以保原告合法權益云云。
（四）按民法第七五八條規定，不動產之取得、設定、喪失及變更，非經登記，不生效力。又土地法第四十三條亦規定，土地登記有絕對之效力。基此可知，土地一經地政機關登記完成，稽徵機關即無不予認定該經登記而取得所有權之效力；質言之，系爭土地自八十六年八月重劃後，既曾因夫妻相互贈與名義移轉二次，則原告與其配偶均因個別之登記而取得系爭土地之所有權，雖最終係以土地重劃時所有人名義出售予案外人，即非可謂為重劃後第一次移轉，自無首揭土地稅法第三十九條第四項規定土地增值稅得減徵百分之四十之適用。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」司法院大法官會議釋字第二八七號解釋甚明。觀諸類此配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉第三人時，前由台北市政府財政局建議，「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵之爭議，經內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號函略以：「按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適」，亦經財政部同意內政部之見解，於八十六年十二月二十六日以台財稅第000000000號函詳為闡明核釋。又土地稅法第三十九條第四項有關「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」其條文並未規定須課徵土地增值稅者，始有減徵之適用，按法律規定既不得割裂適用，自無土地移轉不須課徵土地增值稅者，其相關優惠減免即得遞延使用之理。綜上，原告援引最高行政法院九十一年判字第一五五四號判決，雖與本案案情相同，惟該判決究屬個案所為判決，尚未形成判例；況財政部為監督被告稽徵業務之上級機關，被告認為稅捐稽徵機關基於依法課稅之立場，本於租稅法律主義，仍應遵行本法及財政部該號函釋意旨辦理。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項（平均地權條例第四十二條第四項）分別定有明文。次按「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號函略以：『本案台北市政府財政局建議：
配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」「有關配偶相互贈與經重劃之土地後，受贈人再將該筆土地贈與原贈與人，嗣再移轉第三人時，原贈與人於重劃期間支付之土地重劃費用，可自土地漲價總數額中減除，請查照。」亦經財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號及八十九年八月十五日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、本件原告所有台中市○○區○○段○○○○號土地（應有部分九分之一）於重劃後，曾於八十九年二月間以贈與名義移轉登記於其妻曾玉燕名下，嗣九十一年二月其妻再以贈與方式，將系爭土地登記回原告所有，依前揭財政部函釋規定，類此情形無須申報土地移轉現值，遂以國稅局核發之不計入贈與總額證明書，並於經被告查無欠繳地價稅、田賦及工程受益費後，憑以向地政機關辦理移轉登記。
嗣原告復於九十一年二月二十六日訂約出售系爭土地予案外人，同年月二十七日向被告所屬東山分處申報移轉現值，案經該分處依首揭法條規定，以系爭土地八十六年八月當時每平方公尺四八二元之地價（即土地登記謄本上記載之前次移轉現值或原規定地價）計算漲價總數額並於減除土地改良費用五○七、五三六元後，核定土地增值稅額八八、四九九元。原告不服，以該筆土地係參加台中市第十一期市地重劃之土地，既按重劃前現值起算課徵增值稅，自應依平均地權條例減徵百分之四十為由，申經被告復查結果以，本案系爭土地經查雖為參加台中市第十一期市地重劃之土地，但原告於八十六年重劃完成後，於八十九年二月贈與其配偶，復於九十一年二月由其配偶再贈與原告，依據土地登記謄本記載，系爭土地登記原因為「夫妻贈與」已非「土地重劃」，其已非屬重劃後第一次移轉土地至為明顯，被告所屬東山分處依首揭稅法規定不予減徵土地增值稅百分四十，並無不當，乃經復查決定予以維持。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關以，系爭土地於重劃後，已由原告以夫妻贈與名義移轉二次，雖最終係以土地重劃時所有人名義出售予案外人，惟查其出售前已有移轉之行為，故本次移轉已非土地稅法第三十九條第四項（平均地權條例第四十二條第四項）所稱之第一次移轉，自無前揭法條土地增值稅減徵百分之四十之適用，況對類此案件財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函對地方建議得否減免稅款亦表示：按現行法律對於建議土地增值稅賦減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則似非妥適，並責由稽徵機關應加強宣導，促使納稅義人審慎考慮，避免事後滋生爭議；另依現行民法規定夫妻財產各異其所有權，原告稱夫妻過戶移轉僅係更名性顯係誤解法令。又查原告於訴願書中雖主張其係誤將土地移轉登記予其妻，嗣後因區公所遲誤不予調解協助其回復所有權，致其無法以重劃所有權人名義行使第一次移轉減稅權利，主張程序正義乙節，應屬另案，尚與本案內容無涉等情，予以駁回。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，雖非無見。
三、惟查，土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由明載：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依被告所引財政部八十六年十月十三日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第三十九條第四項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，土地稅法第二十八條之二係於八十六年五月二十一日增訂，其立法理由載明：「一、民國八十三年修正『遺產及贈與稅法』時，即以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務互為代理人為由，對夫妻間財產贈與予以免徵贈與稅。二、然土地稅法中對夫妻間因贈與而移轉之土地，卻仍規定須課以土地增值稅，此一規定顯不合理，故應比照『遺產及贈與稅法』之規定，對夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵」。是如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用。本件原告所有系爭土地係重劃後夫妻間相互贈與，業如上述，原告主張配偶間相互贈與時既不課徵土地增值稅，應認本案移轉登記為重劃後第一次移轉，尚非無據。被告所為處分（復查決定）不無可議，訴願決定，未予糾正，仍予維持，均有未合。原告之訴為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關依本判決主文第二項所示意旨另為處分（決定），以符法制。並不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百三十三條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 九 日
法院書記官 蔡 騰 德