臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第四○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第○九一○○七○七○六號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷等五人之免稅額新臺幣（下同）三六○、○○○元，經被告大屯稽徵所以渠等父母該年度有財產及所得，具有扶養子女能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額一、五七二、○四四元，綜合所得淨額三七九、二三九元，補徵稅額一六、二四七元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如左：
原告起訴意旨略謂：一、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。而民法第一千一百十四條第四款規定：家長家屬互負扶養之義務。第一千一百二十三條第三項規定：雖非親屬而以永久共同生活為目的同屬一家者，視為親屬。二、大法官釋字第四一五號解釋略以：……，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。……。三、納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈……⒉非同戶籍同居一家且確受扶養者，如村里長證明、受扶養者（或其監護人）證明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」詳如財政部所頒所得稅申報說明書及本件財政部訴願決定理由一。四、本件原告於申報所得稅時即依所得稅法及財政部所頒之所得稅申報說明檢具其規定之證明文件，惟被告未能依法行政及根據客觀事實，逕認原告未有扶養之事實，否准認列扶養，違反所得稅法及八十五年大法官釋字第四一五號之解釋，並否定財政部所頒之所得稅申報說明，是爭執之所在。五、原告申報時，即完全依財政部頒綜合所得稅申報說明之規定，檢附受扶養者李文馨等五人之監護人證明確受納稅義務人扶養切結書供核，扶養親屬遭被告剔除否准認列，歷經申請復查、訴願，被告從未曾查證及根據客觀事實，只一味指稱原告未提出證明，憑主觀臆測原告未有確實扶養之事實，或為套用最高法院二十年上字第二九九號判例，而假設原告祗是念同宗之誼而給予之津貼，作為其行政裁量之依據，實欠周延。六、原告扶養之家屬其父母雖有所得，其各項所得總和，未達財政部頒需申報所得稅之標準，擁有之畸零地數筆總面積僅達○．一公頃，一般常識即知其農業之所得不足以養家活口（訴願決定書列有汽車一部，數年前即已註銷不存在），經濟情況差，本身自顧不暇，實有不能負擔扶養子女之客觀事實。七、原告扶養之家屬均未滿二十歲，尚在就學中，無謀生能力，其父母皆非為免稅所得者，且未重覆申報扶養之情事，有賴原告扶養之客觀事實。八、扶養之條件資格於稅法規定及大法官釋字第四一五號之解釋極具體明確，並未有扶養順位之規定，被告為掩飾其行政疏失，無視所得稅法之規定，任意羅織理由及創設法律，其中扶養之條件增列必須符合民法第一千一百十五條第一項及一千一百十八條前段，限縮所得稅法之適用，違反租稅法律主義，此情形發生在民主法治國家，十分令人驚訝。九、關於列報扶養親屬扣除額之相關規定修正，略以：財政部賦稅署為擴大稅基，將在所得稅法修正草案中提出，未來納稅人對受扶養人口之列報扣除，將依照民法第一千一百十五條對於履行扶養義務優先順序之規定，俟立法院三讀通過後即可實行。而被告對此所得稅法尚未通過增列之條文，先行實施，此乃民主法治國家之奇蹟，令原告震驚不已。十、綜上所述，被告否准原告認列扶養親屬，於法理情實有不妥等情。因求為將訴願決定及原處分均撤銷，並退還補徵之稅款新臺幣二二、二四七元之判決。
被告答辯意旨略以：一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。二、原告本年度列報其本人、配偶陳維模、子陳政勳、女陳詩涵、女陳詩詠及其他親屬李文馨（姪女七十三年次）、李怡君（姪女七十四年次）、李珮瑜（姪女七十六年次）、李柔蘋（姪女七十八年次）及李羽婷（姪女八十六年次）等十人之免稅額七二０、０００元。被告所屬大屯稽徵所以其他親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷等五人之父母該年度有財產及所得，具有扶養子女能力，乃予以剔除免稅額三六０、０００元。原告主張系爭扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷確實受其扶養，應准予認列其扶養親屬免稅額云云，申經復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養者李文馨、李怡君、李珮瑜及李柔蘋之父母該年度均有薪資所得並擁有土地及車輛；系爭受扶養者李羽婷之父母該年度亦有營利、利息及其他所得並擁有土地及車輛，並非無扶養能力，尚難認定有由訴願人扶養之正當理由。次查，依前揭所得稅法規定，申報所得稅時列報扶養其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件；所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料查悉，系爭受扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜及李柔蘋與其父母住於「臺中縣龍井鄉」，系爭受扶養人李羽婷與其父母住於「臺中縣龍井鄉」核與原告申報之戶籍地及通訊處「臺中縣烏日鄉」不同，且原告提示受扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜及李柔蘋之學籍資料，渠等分別就讀於臺中縣立龍井國民中學三年級、二年級及龍泉國小六年級、四年級，顯然原告與系爭受扶養親屬並無以永久共同生活為目的而同居一家之事實，核與首揭規定不符。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告否准認列系爭免稅額，並無不合，復查後遂仍維持原核定，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。三、訴訟意旨略謂：原告主張其申報時已依所得稅法及財政部所頒之所得申報說明檢具規定之證明文件，惟被告逕予認定原告未有扶養之事實，否准認列扶養，有違所得稅法及司法院大法官議決釋字第四一五號解釋，並否定財政部所頒之所得稅申報說明，又所列報之其他親屬渠等之父母雖有所得，惟各項所得總額，未達財政部申報所得之標準，而擁有之土地為畸零地，經濟情況差，本身自顧不暇，實有不能負擔扶養子女之客觀事實。四、查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，其負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。惟查系爭受扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷等五人之父母有所得及財產（原卷第四至第十一頁），則系爭其他親屬之父或母既有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，則其顯已擔負起對渠等子女所應負之第一順位法定扶養義務，尚難認定渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，是原告既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。次查納稅義務人據以申報減除扶養親屬免稅額之規定，係所得稅法第十七條第一項第一款第四目，而該目係規定納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額，為欲適用該目之規定需符合下列三要件：１、受扶養者與納稅義務人需有家長家屬關係。２、受扶養者需未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。３、受扶養者之父或母非所得稅法第四條第一款及第二款之免稅所得者。而原告列報扶養李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔頻、李羽婷等五人並未與原告同居一家，即與原告不存在家長家屬關係，並不符合前述第一要件，是本案原告系爭之扶養者，既未與其以永久共同生活為目的而同居一家，其縱有給與系爭其他親屬生活上資助，依最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」是該等生活上之資助，僅為慈惠施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，自不能列報扶養親屬免稅額，至臻明確。另被告之綜合所得稅結算申報書說明係記載「非同戶籍惟以永久共同生活為目的而同居一家者（應檢附之文件為）：村里長證明、受扶養者或其監護人註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」有該說明書附卷可稽（原卷第七八頁），故此說明乃在提示納稅義務人若有申報「非同戶籍惟以永久共同生活為目的而同居一家者」之扶養親屬應檢附之文件，而非謂檢附上述文件，該被列報者即符合此款免稅額列報之要件，原告以其已檢附說明書要求之文件，主張其所列報之李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔頻、李羽婷等五人即已符合扶養親屬免稅額列報之要件顯屬誤解，併予陳明。五、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，爰求為駁回原告之訴之判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家屬，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第四一五號解釋在案。
二、本件原告本年度列報其本人、配偶陳維模、子陳政勳、女陳詩涵、女陳詩詠及其他親屬李文馨（姪女七十三年次）、李怡君（姪女七十四年次）、李珮瑜（姪女七十六年次）、李柔蘋（姪女七十八年次）及李羽婷（姪女八十六年次）等十人之免稅額七二０、０００元。被告所屬大屯稽徵所以其他親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷等五人之父母該年度有財產及所得，具有扶養子女能力，乃予以剔除免稅額三六０、０００元等情，有申報書及核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張其申報時已依所得稅法及財政部頒之所得稅申報說明檢具規定之證明文件，惟被告逕予認定原告未有扶養之事實，否准認列扶養，有違所得稅法及司法院釋字第四一五號解釋，並否定財政部所頒之所得稅申報說明，又所列報之其他親屬渠等之父母雖有所得，惟各項所得總額，未達財政部申報所得之標準，而擁有之土地為畸零地，經濟情況差，本身自顧不暇，實有不能負擔扶養子女之客觀事實。系爭扶養親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷確實受其扶養，應准予認列其扶養親屬免稅額云云。
四、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，「家屬，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經司法院釋字第四一五號解釋在案，已如前述。故而固然「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」自亦不因取具「受扶養者證明確受納稅義務人扶養之切結書」即可「為唯一認定標準。」而仍「應取決於其有無共同生活之客觀事實」，此觀司法院釋字第四一五號解釋自明。本件原告設籍於臺中縣烏日鄉，系爭受扶養親屬則設籍於臺中縣龍井鄉，兩者相去甚遠，此固不能為其唯一認定之標準，但原告就「有無共同生活之客觀事實」自應負舉證證明之責，原告雖已提出系爭受扶養者之監護人出具證明確受納稅義務人扶養之切結書為證，惟被告已查得該受扶養者當時分別就讀臺中縣立龍井國民中學，或臺中縣龍泉國民小學，有在學證明書附原處分卷可稽，以就學國民中、小學生之年紀而言，其生活尚須家中長輩照顧呵護甚殷，實難遠離家中就學，否則非但與就學學區劃分精神已難謂相符，且每日接送照顧，亦難期適切，原告雖提出系爭受扶養者之監護人出具證明確受納稅義務人扶養之切結書為證，其主張已難置信。
五、所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段固僅規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
」惟民法第一千一百十四條規定：「「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」則負扶養義務者有數人時，如何決定由何人履行扶養之義務？民法第一千一百十五條又明定其順序「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」以解決之。故適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制，原告謂依報載目前僅有依該旨修法之議，既尚未經完成修法手續，即不能逕為該解釋，及有違法律租稅主義云云，顯有誤解。又「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」（最高法院二十一年上字第二○九三號判例參照），故而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件，否則即屬「慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」（最高法院二十年上字第二九九號判例參照）。準此，本件原告縱係申報扶養系爭其他親屬之家長，而主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，因直系血親尊親屬之扶養義務依民法第一千一百十五條之規定先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養者李文馨、李怡君、李珮瑜及李柔蘋之父李錦忠該年度薪資所得二十萬元並擁有土地十二筆，其母張金花該年度薪資所得十二萬元，車輛一部；系爭受扶養者李羽婷之父母李朝福、黃玉惠該年度亦有營利、利息及其他所得二萬一千一百四十三元、二萬六千零七十八元並擁有土地十三筆及車輛一部分別有各種所得清單等附原處分卷可稽，原告雖稱其中車輛已註銷，縱屬實情，亦不影響其他資產之存在，而近年農業收入縱然偏低，但土地之價值仍然存在，且有其他收入，並非無扶養能力。故而本件依前揭民法第一千一百十五條之規定，系爭受扶養親屬之父母既有負擔扶養義務之能力，依該法定扶養順序，其法定扶養義務人自應為系爭受扶養親屬之父母，而非原告甚明。原告亦無從依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定減除系爭受扶養親屬之免稅額。
六、從而，原處分就原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李文馨、李怡君、李珮瑜、李柔蘋及李羽婷等五人之免稅額三六○、○○○元，予以剔除，並核定綜合所得總額一、五七二、○四四元，綜合所得淨額三七九、二三九元，補徵稅額一六、二四七元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，退還補徵之稅款二二、二四七元，核無理由，應予駁回。又本件應適用簡易程序，爰不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 五 月 十 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 王 茂 修右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九 十 二 年 五 月 十 九 日
法院書記官 李 述 燊