臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第五二號
原 告 余俊明即太舜電訊行訴訟代理人 曾杉源被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十日台財訴字第○九一○○七一○五○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十八年一月至六月止銷售勞務，買受人以信用卡方式付款金額計新台幣（下同）四一九、二○○元，未開立統一發票漏報銷售額及稅額，經臺中市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）於八十九年二月十日查獲，有八十八年信用卡交易請款資料查核輔導清冊可稽，核定補徵營業稅一四、七五○元，並按所漏稅額處罰鍰七三、七○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按原告辦理消費者向電訊公司申請通訊門號，其保證金雖包含在消費者信用卡
簽帳之金額內，但原告亦付款予電訊公司，該部分金額原告僅係受消費者之委託，將款項轉付電訊公司，已由電訊公司開立給消費者保證金之收據，原告於代收轉付間並無差額，電訊公司開立給原告之銷貨單（送貨單）僅係證明原告已將保證金付予電訊公司，並非銷售貨物之行為，此由銷貨單上均載明係代收代付可資證明。
⒉次按通訊門號為電訊公司所有，消費者繳交給電訊公司之保證金均於電訊公司
之服務申請表上明白列示，並敘明保證金收據隨後由電訊公司寄發給消費者，故如該保證金應開立發票，亦應由電訊公司開立給消費者，而非由原告開立。
⒊復查決定書所引用財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函
釋，係針對「籌備中或興建中（尚未開業）」之高爾夫球場所作之釋令，與原告及電訊公司均係已開業者不同，應適用財政部七十八年二月二十二日台財稅字第七八一一三九六六一號函釋「收取保證金於退會時退還者，免徵營業稅」，而此項亦已於電訊公司服務申請表內敘明。此由電訊公司開立之保證金收據給消費者，何以財政部所屬稅捐單位並未核定電訊公司應課營業稅可資證明，否則應課徵營業稅，則全國電訊公司所收取保證金金額如此龐大，財政部卻放大筆稅收不予徵收，豈不有嚴重失職或圖利電訊公司之嫌，放大魚不捕，卻要小魚遭無妄之災，亦欠公允。
⒋電訊公司服務申請表除敘明收取保證金外，並均敘明電訊公司得以此項保證金
抵充消費者積欠之各項費用，而於抵充費用時，電訊公司自應將該費用開立應繳納營業稅之收據，故要求原告收取保證金時開立發票，亦將造成重複課稅。
⒌被告機關核定原告八十八年一月至六月漏報銷售額四一九、二○○元，實係原
告代收轉付給電信公司之保證金，茲檢送中國信託商業銀行特約商店撥款明細表（八十八年一月至六月共十二頁），表中列示原告八十八年一至六月代收轉付之保證金共計七七一、八○○元，即被告機關九十二年五月十四日答辯狀第六頁所稱漏報之銷售額七七一、九○○元（差額一○○元應係合計時之誤差），而被告機關基於復查決定禁止不利益變更原理，核定為四一九、二○○元，故知四一九、二○○元係屬代收轉付之保證金。另提供原告開立之統一發票及收據影本二卷附卷，發票上備註欄均註明代收轉付之保證金，請鈞院參酌。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時
限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、五款所明定。
⑵本件原告經原處分機關依據八十八年一至六月信用卡交易請款資料查核輔導
清冊查獲，以八十八年一至二月、三至四月、五至六月之信用卡交易請款額，與其同期間已申報銷售額比較，核計漏開發票短漏報銷售額四一九、二○○元，短報銷項稅額二○、九六○元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定扣減原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經原處分機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額六、二一○元為漏稅額一四、七五○元，核定補徵營業稅一四、七五○元。原告不服，主張依營業稅法規定，營業人受託代轉付款項，於收取轉付之間無差額，免另開統一發票並免另列入銷售額，其於代付保證金時，均由上游廠商給予收訖憑證以資證明，且保證金隨後由上游廠商退還給買受人，其並無收取差額之利益，並主張八十八年一至二月、三至四月、五至六月信用卡請款金額分別為一、一三六、五二○元，一、三一五、二九一元，一、四六九、○八○元，同期間已開立統一發票金額為七九六、九四六元，一、一一八、九二二元，一、四八六、三二九元，代收代付保證金為三三九、五八四元，二
八四、八○○元，二二○、五○○元；廠商保證金憑證為二○五、○○○元，二五二、八○○元，四一六、四○○元，請給予適法決定云云。申經原處分機關復查決定以，按原告八十八年一至六月系爭信用卡交易請款額三、九二○、九○一元，係以請款日期歸戶，其中消費日期八十七年十二月份的七筆交易金額計四九、四○○元非屬八十八年度營業額應予扣除，故實際上屬於八十八年一至六月消費的信用卡交易之營業額應為三、八七一、五○一元。次按財政部七十七年六月二十八日台財稅第000000000號函發布之修正營業稅法實施注意事項三、㈢代收代付⒈、「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」之規定可知，所謂「代收轉付」，應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，該委託人應付之款項，係為已享受權益所應支付者，並無預收收費性質，受託人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託人本身並無銷售行為，且取得第三者開立之憑證買受人載明為委託人，受託人即得以該憑證交付委託人，受託人免另開立統一發票，並免列入銷售額。是以本件原告代上游廠商向消費者收取者雖名為保證金，惟應付款項者為消費者，應收款項者卻為委託人（即上游廠商），且該預收之保證金於一定期間後將有退還情事，即非屬「代收轉付」性質；又按財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋「主旨：高爾夫球場（俱樂部）於籌備期間或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。說明：據報邇來有部分高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中，向會員收取之入會費或保證金，或於契約訂定一定期間退還或不退還入會費或保證金之事件，發生應如何課徵營業稅及娛樂稅疑義，特參酌省市稽徵機關研提之意見，函復如次：㈠高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。㈡高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」之意旨，本件原告系爭期間銷售貨物收取之價款（信用卡交易請款金額）既包含該預收性質之保證金，即應於消費者以信用卡交易簽帳時按簽帳金額開立發票予消費者，若交回保證金予上游廠商時，則應由上游廠商開立統一發票與原告作為進項憑證，若最後由上游廠商退還保證金予消費者時，應取得消費者出具之銷貨退回（或折讓）證明單第一聯、第二聯，作為上游廠商申報扣減銷項稅額及記帳之憑證。次查原告提示八十八年一至六月期間之發票存根聯與系爭消費期間信用卡交易明細清單逐筆核對（非屬八十八年度則不予核對），以每筆信用卡交易明細清單上的消費日期、卡號，與原告發票存根聯上之日期、備註欄所載卡號相符者（詳如信用卡交易明細清單所做註記），核其發票合計已開立發票金額為二、九一二、九五○元，其餘未開立發票漏報銷售額一八六、二○一元，及已開立發票惟於發票上短漏報銷售額五八五、六九九元（即發票備註欄所載未符合代收代付之金額）合計漏報銷售額七七一、九○○元；原應按其未開立發票漏報銷售額一八六、二○一元，及已開立發票惟於發票上短漏報銷售額五八五、六九九元，以漏報之銷項稅額八、八六七元（186,201÷1.05×5﹪）、二七、八九○元（585,699÷1.05×5﹪）分別重行核計補徵營業稅三○、五四七元；惟基於復查決定禁止不利益變更原則，遂經復查決定維持原處分。
⑶訴願時原告復執前詞主張，依營業稅法第三條規定：將貨物之所有權移轉與
他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務；應依營業稅法第一條課徵營業稅，而原告代收代付之保證金，顯非營業稅法第三條之範圍。電訊公司（如中華電信、和信電訊、遠傳、東訊等公司）於門號服務契約書上載明收取保證金並寄發收據，於契約終止時，無息返還保證金，故原告於銷售手機，代辦門號時代收之保證金，係由電訊商於收取後，寄發收據，並於契約終止時退還保證金，顯見此保證金係為代收代付之性質，非屬原告之營業收入，不應課徵營業稅；並援引前揭營業稅法實施注意事項第三條第三款代收代付之規定及財政部八十一年三月十三日台財稅第000000000號及八十六年二月二十日台財稅第000000000號函說明寶特瓶押瓶費係屬代收代付之性質，免列入銷售額課徵營業稅，稱其代收之保證金亦為代收代付性質云云。經財政部訴願決定以，銷售手機代消費者辦理門號時，代上游電訊公司業者向消費者收取之保證金，均包含在消費者以信用卡簽帳之金額內，由原告向特約銀行請款，該保證金為原告取得代價之一部分；復依營業稅法第三條第三項第五款規定，原告代銷貨物視為銷售貨物，自應依規定開立統一發票報繳營業稅；縱如原告所稱係代上游電訊業者向消費者收取該保證金，再轉交給上游電訊業者，亦應由上游電訊業者開立買受人為消費者之統一發票並報繳營業稅。惟查原告銷售貨物時，已向消費者收取保證金，原告應開立統一發票而未依規定開立統一發票，嗣經其再交給上游電訊業者，使用統一發票之上游電訊業者，亦未開立統一發票卻開立買受人為原告之收據或銷貨單，致系爭保證金逃漏營業稅；又依營業稅法實施注意事項三、（三）代收代付規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」受託人「代收」委託人委託款項「轉付」第三者，取得由第三者開立憑證買受人載明為委託人，其收取與轉付之間無差額，始適用代收轉付免開立統一發票及免列入銷售額之規定。然以本件原告為受託人，其「代收」消費者所支付之款項，「轉付」與上游電訊業者，應取得由上游電訊業者開立買受人為消費者之統一發票，交付買受人；又若原告其與上游業者定有代銷合約或經銷合約，應為代銷，否則即為原告自行銷售貨物，原告代辦手機門號收取之保證金，為其銷售貨物取得代價之一部分，不適用代收代付之規定，原處分機關依首揭規定補稅處罰，並無違誤，應予維持。
⑷訴訟意旨略謂原告主張除執同前詞提起訴訟外，並援引財政部七十九年六月
四日台財稅第000000000號函釋，係針對「籌備中或興建中尚未開業」之高爾夫球場所作之釋令，與原告及電訊公司均已開業者不同，應適用財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋，「收取保證金於退會時退還者，免徵營業稅」云云。
⑸查原告辯稱適用財政部七十七年六月二十八日台財稅第000000000
號函發布之修正營業稅法實施注意事項三、㈢代收代付１、「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」之規定，已如原處分機關及財政部前述甚為明確。次查上揭財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋，係規定籌建中高爾夫球場收取保證金者，均應收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅等項情形…其已開業營業人如有收取保證金與上述情形相同者，當可參採援用。又查財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋，主旨：訂定「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」如附件。說明：一、採會員制方式經營銷售貨物或勞物者，其向會員收取之會員入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞物之收入，應依法課徵營業稅，惟其屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞物之收入，應免徵營業稅…。於本件原告之上游電訊業者若符合上開規定，當可參酌援用，惟本件原告銷售手機代消費者辦理門號時，代上游電訊公司業者向消費者收取聲稱之保證金，均包含在消費者以信用卡簽帳之金額內，由原告向特約銀行請款，該款項為原告取得代價之一部分；依營業稅法第三條第三項第五款規定，原告代銷貨物視為銷售貨物，自應依規定開立統一發票報繳營業稅；嗣如再交給上游電訊業者，使用統一發票之上游電訊業者，應開立統一發票與原告作為進項憑證，若最後由上游廠商退還保證金予消費者時，應取得消費者出具之銷貨退回（或折讓）證明單第一聯、第二聯，作為上游廠商申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，上游電訊業者亦未開立統一發票卻開立買受人為原告之收據或銷貨單，難謂符合免徵營業稅規定，原告所訴各節，應無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
⑵本件原告於八十八年一月至六月止銷售貨物，金額四一九、二○○元，買受
人以信用卡方式付款，原告未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額及稅額，經原處分機關於八十九年二月十日查獲屬實，有八十八年信用卡交易請款資料查核輔導清冊可稽，違章事證明確，已如前述，並按所漏稅額一四、七五○元處五倍罰鍰七三、七○○元，並無不合。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅部分。
⑷本件原處分機關依據八十八年一至六月信用卡交易請款資料查核輔導清冊查
獲，以原告八十八年一至二月、三至四月、五至六月之信用卡交易請款額，與其同期間已申報銷售額比較，核計漏開發票短漏報銷售額（未含稅）四一
九、二○○元，短報銷項稅額二○、九六○元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定扣減原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經原處分機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額六、二一○元為漏稅額一四、七五○元，核定補徵營業稅一四、七五○元，並按所漏稅額處罰鍰七三、七○○元，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，無應足採。
⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
．．．。三、短報或漏報銷售額者。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「．．．二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定營業稅法第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」復經財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十八年一月至六月止銷售勞務，買受人以信用卡方式付款金額計四
一九、二○○元，未開立統一發票漏報銷售額及稅額，經原處分機關於八十九年二月十日查獲，有八十八年信用卡交易請款資料查核輔導清冊可稽，核定補徵營業稅一四、七五○元，並按所漏稅額處罰鍰七三、七○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、經查，財政部七十七年六月二十八日台財稅第000000000號函發布之修正營業稅法實施注意事項三、㈢代收代付⒈「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」之規定可知，所謂「代收轉付」，應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，該委託人應付之款項，係為已享受權益所應支付者，並無預收收費性質，受託人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託人本身並無銷售行為，且取得第三者開立之憑證買受人載明為委託人，受託人即得以該憑證交付委託人，受託人免另開立統一發票，並免列入銷售額。是以本件原告代上游廠商向消費者收取者雖名為保證金，惟應付款項者為消費者，應收款項者卻為委託人（即上游廠商），且該預收之保證金於一定期間後將有退還情事，即非屬「代收轉付」性質。又原告與上游業者定有代銷合約或經銷合約，應為代銷，否則即為原告自行銷售勞務，原告代辦手機門號收取系爭保證金，為銷售勞務取得代價之一部分，不適用代收代付之規定。
四、次查，本件原告銷售手機代消費者辦理門號時，代上游電訊公司業者向消費者收取之保證金，均包含在消費者信用卡簽帳之金額內，由原告向特約銀行請款，該保證金為原告取得代價之一部分。依營業稅法第三條第四項、第三項第五款規定，原告代銷勞務視為銷售勞務，自應依規定開立統一發票及報繳營業稅。縱如原告所稱係代上游電訊業者向消費者收取系爭保證金，再轉交給上游電訊業者，亦應由上游電訊業者開立統一發票與原告作為進項憑證，若最後由上游廠商退還保證金予消費者時，應取得消費者出具之銷貨退回（或折讓）證明單第一聯、第二聯，作為上游廠商申報扣減銷項稅額及記帳之憑證。惟查原告銷售勞務時，已向消費者收取系爭保證金，原告應開立發票而未依規定開立統一發票，嗣經其交付上游電訊業者，使用統一發票之上游電訊業者，亦未開立發票卻開立買受人為原告之收據或銷貨單，致系爭保證金逃漏營業稅。
五、再查，原告提示八十八年一至六月期間之發票存根聯與系爭消費期間信用卡交易明細清單逐筆核對（非屬八十八年度則不予核對），以每筆信用卡交易明細清單上的消費日期、卡號，與原告發票存根聯上之日期、備註欄所載卡號相符者（詳如信用卡交易明細清單所做註記），核其發票合計已開立發票金額為二、九一二、九五○元，其餘未開立發票漏報銷售額一八六、二○一元，及已開立發票惟於發票上短漏報銷售額五八五、六九九元（即發票備註欄所載未符合代收代付之金額）合計漏報銷售額七七一、九○○元，原應按其未開立發票漏報銷售額一八六、二○一元，及已開立發票惟於發票上短漏報銷售額五八五、六九九元，以漏報之銷項稅額八、八六七元（186,201÷1.05×5﹪）、二七、八九○元（585,699÷1.05×5﹪）分別重行核計應補徵營業稅三○、五四七元。初查時按所核定漏稅額一四、七五○元予以補稅，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七三、七○○元，雖有不合。惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。至於兩造其餘主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 九 日
法院書記官 王 百 全