臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第五八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十一日台財訴字第○九一○○六六五九三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，與配偶謝孋娟所得分開申報，經被告機關所屬北斗稽徵所核定綜合所得總額新臺幣（以下同）五八八、○○二元，補徵應納稅額六、五四○元，並就其與配偶所得分開申報漏報營利所得三三五元部分，處所漏稅額六、五四○元一倍之罰鍰六、五○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告機關以原告與原告之配偶所得分開申報，乃合併核定綜合所得總額五八八、○○二元，綜合所得淨額一○九、○○二元，補徵稅額六、五四○元，另就原告與原告之配偶所得分開申報並短漏報營利所得三三五元部分，核有漏稅額六、五四○元，按所漏稅額處以一倍之罰鍰六、五○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部九十二年二月二十一日台財訴字第○九一○○六六五九三號決定駁回。
（二）按夫妻各有所得者，應由納稅義務人合併報繳，所得稅法固有明文，惟查八十七年度綜合所得稅結算申報書內，並未明確載明該等規定暨違反時之法律效果，致令納稅義務人因不諳法令而於申報書之填載，有所誤漏者，所在多有，非僅原告獨有之，此徵諸卷附民國九十一年一月十六日媒體報導：稅務法令的複雜與專業性，導致納稅義務人申報錯誤的機率偏高，易招民怨，而現行綜所稅申報制度長期存有多項缺失，但主管機關財政部卻未儘速妥為規劃，徒然造成徵納雙方人力、物力的耗費，故監察院通過對財政部糾正案加以糾正可明。而稅務法令之繁苛，縱屬年輕力盛者亦常感無所依從，況原告於行為時已屆八十高齡，年邁魯鈍，主管機關何忍課令原告必詳審稅法規定而正確申報之？
（三）第按大法官會議釋字第二七五號解釋，雖就應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，責令行為人須對其行為無過失，負舉證責任；惟如是倒置舉證責任，非僅於法治國家鮮有其例，即依法務部所提之行政罰法草案，其第七條有關行為責任，亦基於現代國家「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，除須以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提外，尚應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，堪稱進步之立法；而於該草案一經通過，其規定將優先於釋字第二七五號解釋之適用（法務部行政罰法草案第七條立法理由參照）；是行政機關似不宜抱殘守缺，執意處罰善意之原告。
（四）末按原告於行為時已屆八十高齡，年邁愚魯，已如前述；雖行政處罰未似刑法就滿八十歲之老者，設有減刑之規定，惟責任能力，仍為行政處罰之基礎，否則即有違「有責任始有處罰」之原則，是依法務部版行政罰法草案第九條之立法理由，特別強調年滿八十歲之人如其意識能力減弱者，得依草案第九條第四項規定減輕其處罰；而原告於行為時已屆八十之高齡，原告之配偶斯時又因長期罹患糖尿病致行動不便，均賴原告照料，原告心力早已耗竭，於處理本件綜合所得稅之申報時，意識能力亦已大減，稅務機關又何忍苛求原告詳於繁雜之稅令，逕處以所漏稅額一倍之罰鍰？被告機關未察上情，其處分即有裁量權濫用之嫌。爰依法提起本件訴訟，請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第十五條定有明文．．．夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」改制前行政法院六四年度判字第七二七號著有判例。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第一百十條第一項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部六十九年四月三十日台財稅第三三四四九號函所明釋。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所解釋。
（二）原告本年度綜合所得稅結算申報，與配偶所得分開申報並漏報營利所得三三五元，案經查獲，原查遂按前揭規定，合併核定原告綜合所得總額五八八、○○二元，補徵應納稅額六、五四○元，並處所漏稅額六、五四○元一倍之罰鍰六、五○○元。原告不服，主張因不諳法令致其未與配偶所得合併申報，自認節稅合法，絕非故意短漏報云云，經被告機關復查決定以，查原告本年度綜合所得稅結算申報，與配偶所得分開申報且申報書內配偶欄互不填載；次查原告漏報之營利所得，其所得人即為原告之配偶，有原告及其配偶之結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本可稽，事證明確，且夫妻有所得本應合併申報，並不能以不諳法令、節稅合法為由而免除其申報之責。按司法院釋字第二七五號解釋，行政罰雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，其行為僅須違反作為義務，即推定為有過失，本件原告或雖非故意分開申報及漏報系爭營利所得，然並不能舉證證明自己無過失，是仍應受罰，原處所漏稅額一倍之罰鍰六、五○○元，並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：本年度綜合所得稅結算申報書中並未明確載明夫妻所得須合併申報之規定及違反時之法律效果，致其因不諳法令而於填載申報書有所誤漏，且其於行為時已屆八十高齡，依法務部所提之行政罰法草案，請求免予裁處重罰云云。
（四）查原告八十七年度綜合所得稅結算申報，與配偶所得分開申報且申報書內配偶欄互不填載，已如前述；次查原告漏報之營利所得，其所得人即為原告之配偶，有原告及其配偶之結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本可稽，事證明確，且夫妻有所得本應合併申報，並不能以不諳法令為由而免除其責。又按司法院釋字第二七五號解釋，本件原告或雖非故意與配偶分開申報所得及漏報系爭營利所得，然並不能舉證證明自己無過失，自仍應依法受罰。至於原告所訴應適用法務部所提出之行政罰法草案乙節，查該法尚未立法通過，是原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．
。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第十五條定有明文。．．．夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」改制前行政法院六十四年度判字第七二七號著有判例。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第一百十條第一項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」亦經財政部六十九年四月三十日台財稅第三三四四九號函釋在案。
二、經查，本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告機關以其與配偶所得分開申報，並短漏報營利所得計三三五元，乃合併核定原告綜合所得總額五八八、○○二元，綜合所得淨額一○九、○○二元，補徵稅額六、五四○元，另就漏稅額六、五四○元處以一倍之罰鍰計六、五○○元。原告不服，主張原告因不諳法令致未與配偶所得合併申報，自認節稅合法，絕非故意短漏報等語，申經被告機關復查決定略以，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，與配偶分開申報；且漏報配偶之營利所得三三五元，有原告及其配偶之結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附卷可稽，違章事證明確，原告縱非故意分開申報及漏報系爭營利所得，然並不能舉證證明自己無過失，仍應受罰為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張略以，八十七年度綜合所得稅結算申報書中並未明確規定夫妻各有所得非合併申報或分開申報等裁處重罰，原告與配偶所得分開申報，自認節稅合法，絕非故意短漏報，且僅短漏報營利所得三三五元，請免予裁處重罰云云，資為爭議。經訴願決定機關除持與被告機關相同之論見外，並以按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋闡明在案。本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，與配偶所得分開申報，並漏報配偶之營利所得三三五元，有原告及其配偶之結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附卷可稽，違章事證明確，自不能以不諳法令、節稅合法為由而免除其責，原告所訴，核無足採，本件原處分應予維持等語，駁回訴願。揆諸首揭規定、改制前行政法院判例、財政部函釋及司法院釋字第二七五號解釋意旨，原處分、復查決定與訴願決定並無不合。
三、原告訴訟意旨雖主張，本年度綜合所得稅結算申報書中並未明確載明夫妻所得須合併申報之規定及違反時之法律效果，致其因不諳法令而於填載申報書有所誤漏，且其於行為時已屆八十高齡，依法務部所提之行政罰法草案，請求免予裁處重罰等語。然查原告八十七年度綜合所得稅結算申報，與配偶所得分開申報且申報書內配偶欄互不填載，已如前述；次查原告漏報之營利所得，其所得人即為原告之配偶，有原告及其配偶之結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本可稽，違章事證明確；且夫妻有所得本應合併申報，並不能以不諳法令為由而免除其責。又按前揭司法院釋字第二七五號解釋，本件原告或雖非故意與配偶分開申報所得及漏報系爭營利所得，然並不能舉證證明自己無過失，自仍應依法受罰。至於原告主張應適用法務部所提出之行政罰法草案乙節，查該法尚未立法通過，尚難執為減輕之依據。原告所為主張核無可採，其訴為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百三十三條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十二 日
法院書記官 蔡 騰 德