臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第七七號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字第○九○○○二六○○八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬蘇建昌、蘇淑真、蘇文忠及蘇聖凱等四人免稅額新臺幣（下同）二八八、０００元，經被告所屬大智稽徵所以渠等不符合確係受原告扶養之規定，乃予剔除免稅額，並核定綜合所得總額八０八、五七四元，綜合所得淨額四七一、０六０元，補徵應納稅額一六、七七四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如左：
原告起訴意旨略謂：一、原告於八十九年三月二十日列報八十八年度扶養其他親屬蘇建昌（表甥、七十五年次）、蘇淑貞（表甥、八十三年次）、蘇文忠（表甥、八十六年次）、蘇聖凱（表舅公孫、八十八年次）。被告所轄大智稽徵所以並未提確有扶養之事證，予以剔除。原告不服提起復查，亦遭被告九十年四月十八日中區國稅法字第０九０００二二一六九號復查決定駁回，理由除蘇聖凱以八十八年度未與原告同一戶籍外，餘皆以其母親蘇美玲當年度有薪資所得且原告無法先證明受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務。原告不服再提起訴願並增提相關扶養事證，惟事過一年多仍未獲財政部回文，明顯違反訴願法第八十五條第一項規定，直至九十二年三月二十一日後始接獲財政部台財訴字第０九０００二六００八號訴願決定駁回（不否認原告所提之相關扶養事證）；期間，原告已於九十一年十一月六日就財政部九十一年九月二十日台財訴字第０九一００二九九三二號訴願決定駁回原告於九十年二月二十六日列報八十九年度扶養家母蘇瓊金及其他親屬乙○○（姨、三十一年次）、蘇建昌、蘇聖凱一事向高等行政法院（由臺北轉臺中）併案（八十九年度及八十八年度）提起行政訴訟，尚在法官審理中。二、按「扶養事實」之意義應指「實際且長久持續扶養之事實」，原告列報扶養之親屬皆已有數年以上之扶養時間與事實，惟為體恤首次政黨輪替後，因無執政經驗與欠缺財經人才，加上廢核四及九二一地震災害所帶來的經濟蕭條，現在更有ＳＡＲＳ肆虐，原告每年均只列報部份受原告扶養之親屬而未全部列報（已在九十年四月二十三日之八十八年度列報扶養親屬訴願書中提及，然事過一年半，仍未獲財政部答覆，明顯違反訴願法第八十五條第一項規定，今始接獲訴願決定書，但仍遭全數剔除。三、本件被告核駁原告八十八年度列報扶養親屬之申報，探究原因，無非以顧全其公務員利益優先於人民利益（至少原告如此認為），理由如下：㈠失業率不斷攀升，使得願意工作的人（不管是否具備特殊專長）沒有工作可做以養活全家人，造成輕微者小孩無營養午餐可吃，嚴重者連學費都繳不起；迫於無奈，家長有膽者鋌而走險去偷去搶，造成社會問題，沒膽者全家燒炭自殺，釀成家庭悲劇之消息透過大眾傳播媒體處處可見，全國的老百姓都看到了！唯獨政府高層、稅吏高官看不到，也不准其稍有經濟能力之親戚對其施予援手，還搬出最高法院二十年上字第二九九號判例（原文照登）「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」而且只『偶而給予資助』；也不用心想想：如果僅是偶而給予資助會持續多年，與之金額占各該年度原告之年所得與總財產之比例會如此之高，超出一般常理？㈡現階段採取「減薪甚至裁員、遇缺不補」的企業愈來愈多，原因不外乎生存條件愈來愈差，不如此真的會無以為繼，現今更有可怕的ＳＡＲＳ肆虐，營運更加艱辛；反觀公務員，不但薪資不減（至少人事行政局表示兩年內無此打算），還有調薪可期待。㈢駁回原告列報扶養親屬之理由：Ａ表外甥蘇建昌、蘇淑真、蘇文忠部份：依民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項規定，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，即原告需先證明受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在及其母親蘇美玲君當年度有薪資所得二００、０００元。四、依民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項規定，先順序者蘇美玲，底下有多名子女：老大蘇峻宏，出生即殘障，領有殘障手冊、老二蘇建昌（其生父已在九十一年中往生），未成年僅小學畢業，因家貧無法繼續就學、老三蘇淑真、老四蘇文忠皆尚屬兒童『小學』年齡，縱有收入，皆未達申報標準，若照報載扶養一名小孩至大學畢業需八百萬元，則請問以其母蘇美玲之年所得若要盡到全部小孩之扶養義務，那還能維持其自己之生活嗎？又請問各級稅捐機關每年扶養一名小孩需花費多少才夠？Ｂ表外甥孫蘇聖凱部份：（其母蘇幸瑂已於九十年從母姓蘇更改為父姓林，故現為林幸瑂）基本上同蘇建昌等。五、依民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項規定，先順序者蘇幸瑂因八十八年才剛滿二十歲成年，學歷僅小學畢業且又未婚懷孕生子，如何養活母親、兒子與自己？被告以八十八年度蘇聖凱未與原告同一戶籍及「納稅人未婚，顯難證明有扶養年僅四、五歲，甚至剛出生幼兒之客觀事實」作為反駁原告申復八十八年度列報扶養蘇聖凱之理由，亦經原告於九十年四月二十三日之訴願書中再三引述司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋：「‧‧‧，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」在案。六、其他佐證資料：經過原告幾年來不斷地反應申訴及提起復查、訴願、甚至行政訴訟的努力下，被告中區國稅局終於認同並准予原告列報扶養其他卑親屬（去年只列報九十年度扶養一位蘇建昌）。七、總結：西哲有云：「不要問國家為人民做了甚麼？要問人民為國家做了甚麼？」五年前（甚至三年前）原告認同它，因為數年前原告亦有列報扶養部份前述旁系卑親屬且附相關證明資料，當時的政府官員與稅吏亦從善如流，連第一關最基層的稅捐稽徵所都准予列報扶養未曾剔除，更不用說有後續接踵而來的申復、訴願發生。但三年來原告不禁要問國家為我做了甚麼？感覺不出來，因為稅依然在繳，使用者仍舊需付費，而原告因政府的作為所需扶養的親屬更多，負擔更沉重，財產卻不增反減。可是，偉大的政府及稅吏官員卻不斷地用各種理由、方法來窮追猛打，使原告疲於奔命。現今終於取得被告的認同—相信原告真的有在扶養而非浮濫申報。爰求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告對於原告於中華民國八十九年三月二十日申報八十八年度列報扶養親屬被剔除事件，應作成准予列報之行政處分。
被告答辯意旨略以： 一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。
二 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。四 家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二 直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。六 子婦、女婿。七 夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。二、原告本年度列報其本人、直系尊親屬蘇瓊金及其他親屬蘇建昌（七十五年次）、蘇淑真（八十三年次）、蘇文忠（八十六年次）及蘇聖凱（八十八年次）共六人免稅額四三二、０００元。經被告初查以其他親屬蘇建昌等四人不符合確係受原告扶養之規定，乃予以剔除免稅額二八八、０００元。原告不服，主張依所得稅第十七條第一項第一款第四目規定，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條規定之親屬或家屬關係者，即得依所得稅法申請減除免稅額，不以受扶養親屬之親等遠近為認定標準，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案，而財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號亦據以作成解釋函，且於申報時即檢附受扶養親屬之相關證明文件，已符合法令，自可列為減除扶養親屬免稅額云云，經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬蘇建昌、蘇淑真及蘇文忠之母蘇美玲本年度有所得，另蘇聖凱與其母蘇幸瑂居住於臺中市○區○○路○○○巷○○○號，並未與原告同居一家；且原告未婚，本年度於新光人壽保險股份有限公司任職，尚難證明原告有扶養年僅四、五歲，甚至剛出生幼兒之客觀事實。原告雖提示系爭受扶養親屬父母說明確受原告扶養之切結書，惟其既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，亦未能證明其確與系爭受扶養親屬有永久共同生活之目的而同居一家之事實，其主張自難採據，被告初查否准認列系爭免稅額，並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見，予以駁回。三、訴訟意旨略謂：系爭受扶養親屬蘇建昌、蘇淑真及蘇文忠之母蘇美玲本年度雖有所得，惟其有四名子女，若要盡到全部小孩之扶養義務，如何維持自己之生活？又蘇聖凱之母蘇幸瑂八十八年度才剛滿二十歲如何養活母親、兒子與自己云云。四、查原告本年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬蘇建昌、蘇淑真、蘇文忠及蘇聖凱等四人，惟依前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋，申報所得稅列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載（原卷第六十八頁至第七十二頁），系爭受扶養親屬蘇建昌、蘇淑真及蘇文忠本年度與原告戶籍為同址不同戶（戶長為其母蘇美玲），另蘇聖凱於本年度出生並與其母蘇幸瑂設籍於臺中市○區○○路○○○巷○○○號，核與原告平日之工作地點臺北市不同，原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，尚難認原告與系爭受扶養親屬蘇建昌等四人間有家長家屬之關係。次查原告雖提示匯款單據、蘇幸瑂之醫療收費收據等資料，惟該資料僅能證明原告有匯款及蘇幸瑂有就醫之事實，尚無法證明系爭受扶養親屬確有受原告扶養之事證。又原告縱有給與系爭其他親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，自不能列報扶養親屬免稅額。被告初查依前揭規定否准認列系爭免稅額，並無不合，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請為駁回原告之訴之判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。二 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。
四 家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二 直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。六 子婦、女婿。七 夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」亦經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。
二、原告本年度列報其本人、直系尊親屬蘇瓊金及其他親屬蘇建昌（七十五年次）、蘇淑真（八十三年次）、蘇文忠（八十六年次）及蘇聖凱（八十八年次）共六人免稅額四三二、０００元。經被告初查以其他親屬蘇建昌等四人不符合確係受原告扶養之規定，乃予以剔除免稅額二八八、０００元等情，有申報書及核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條規定之親屬或家屬關係者，即得依所得稅法申請減除免稅額，不以受扶養親屬之親等遠近為認定標準，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案，而財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號亦據以作成解釋函，且於申報時即檢附受扶養親屬之相關證明文件，已符合法令，自可列為減除扶養親屬免稅額。系爭受扶養親屬蘇建昌、蘇淑真及蘇文忠之母蘇美玲本年度雖有所得，惟其有四名子女，若要盡到全部小孩之扶養義務，如何維持自己之生活？又蘇聖凱之母蘇幸瑂八十八年度才剛滿二十歲如何養活母親、兒子與自己云云。
四、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，「家屬，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經司法院釋字第四一五號解釋在案，已如前述。故而固然「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」自亦不因取具「匯款證明」即可「為唯一認定標準。」而仍「應取決於其有無共同生活之客觀事實」，此觀司法院釋字第四一五號解釋自明。本件依卷附戶籍資料所載（原處分卷第六十八頁至第七十二頁），系爭受扶養親屬蘇建昌、蘇淑真及蘇文忠本年度與原告戶籍為同址不同戶（戶長為其母蘇美玲），均設籍於臺中市○區○○路○○○巷○○號，另蘇聖凱於本年度出生並與其母蘇幸瑂設籍於臺中市○區○○路○○○巷○○○號（與原告不同址），核與原告平日之工作地點臺北市不同，原告雖提出匯款單據（存款單據）、蘇幸瑂之醫療收費收據等資料，惟該資料僅能證明原告有匯款及蘇幸瑂有就醫之事實，尚難認系爭受扶養親屬確有受原告扶養之事實。此外原告未能提出與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，尚難認原告與系爭受扶養親屬蘇建昌君等四人間有家長家屬之關係。
五、所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段固僅規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
」惟民法第一千一百十四條規定：「「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」則負扶養義務者有數人時，如何決定由何人履行扶養之義務？民法第一千一百十五條又明定其順序「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」以解決之。故適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。又「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」（最高法院二十一年上字第二○九三號判例參照），故而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件，否則即屬「慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」（最高法院二十年上字第二九九號判例參照）。準此，本件原告縱係申報扶養系爭其他親屬之家長，而主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，因直系血親尊親屬之扶養義務依民法第一千一百十五條之規定先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。惟原告對此項事實並未提出證明，尚難置信。原告主張，自非可採。從而，本件原處分以其他親屬蘇建昌等四人不符合確係受原告扶養之規定，乃予以剔除免稅額二八八、０００元，並核定綜合所得總額八０八、五七四元，綜合所得淨額四七一、０六０元，補徵應納稅額一六、七七四元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。又本件適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 七 月 三 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 王 茂 修右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 一 日
法院書記官 朱 敏 諄