臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第七九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十九日台財訴字第○九二○○○三六四六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬劉玠均及劉柏均等二人免稅額計新台幣（以下同）一四八、○○○元，原經原處分機關所屬台中市分局以劉柏均為六十六年次，當年度已年滿二十歲，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，遂剔除劉柏均免稅額七四、○○○元，並核定綜合所得總額為二、七九八、九四七元、綜合所得淨額為二、一三五、五一一元，應補徵稅額三五、三一七元。原告不服，於九十一年二月二十二日就免稅額乙項具文向被告所屬台中市分局申請復查，經該分局以系爭受扶養其他親屬之父本年度有所得並非無能力扶養其子女，乃逕依更正程序再予剔除劉玠均免稅額七四、○○○元，並將綜合所得淨額變更核定為二、二○九、五一一元，補徵稅額五七、五一七元。原告不服，於九十一年四月四日向財政部提起訴願，案經財政部於九十一年六月二十一日以台財訴字第○九一○○三四七二七號函移請被告依復查程序核處，經被告復查結果，免稅額增列七四、○○○元，綜合所得淨額變更核定為二、一三五、五一一元，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷被告九十一年十二月四日中區國稅法字第○九一○○七四九五一號復查決定。
㈡陳述：
原告依據財政部「簡式綜合所得稅結算申報書」背面說明第五項第三款、第四款規定：「納稅義務人本人及配偶申報扶養的親屬，必須符合下列規定條件之一：同胞兄弟姊妹未滿二十歲，或滿二十歲而因在校就學‧‧‧（須檢附在學證明）」、「納稅義務人其他親屬‧‧‧（如伯、姪、孫、甥、舅等）合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定‧‧‧」，將原告之姪劉柏均（雖屆二十歲而仍在學）及劉玠均二人列入免稅額。被告所屬台中市分局初審通過，並核定退稅六、一二○元，詎九十一年二月台中市分局通知原告核減免稅額一人，要補款三五、三一七元。原告申請復查，台中市分局核復違反民法第一千一百一十八條規定，剔除免稅額二人，經報被告再次復查決定，回復仍剔除劉柏均一人免稅額，因劉柏均已年滿二十歲，不符所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定「其他親屬」之資格，並經財政部訴願決定書「訴願駁回」，應補稅三五、三一七元，惟以近年經濟不景氣，原告從事「直銷業」，收入不穩定，兼以攤繳積欠健保費與勞保費到九十二年底止，本件補稅三五、三一七元，擬自九十三年元月份起，按月攤還五千元至繳清為止，敬請賜允。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：
一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四 家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定‧‧‧得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。⒉原告八十九年度列報其本人、配偶、子劉瑋琛、女劉瑋琳及其他親屬劉柏均（
六十六年次）、劉玠均（七十年次）等六人之免稅額四四四、○○○元。經被告機關臺中市分局以其所列報之其他親屬劉柏均當年度已年滿二十歲，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，申報扶養其他親屬須未滿二十歲或六十歲以上之要件不符，乃予剔除劉柏均受扶養親屬免稅額；嗣被告機關臺中市分局復以劉柏均及劉玠均等二人之父本年度有所得，並非無能力扶養其子女，乃再予剔除劉玠均之免稅額，核定原告本年度免稅額為二九六、○○○元。
原告主張系爭受扶養親屬之父本年度雖有所得惟經濟負擔沉重，有賴其資助，其確有扶養之事實，應予認列其免稅額云云，申經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父本年度有所得，尚難認為有由原告扶養之正當理由，其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又依據最高法院著有二十七年度上字第一四一二號判例：「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」本件原告與系爭受扶養親屬雖同戶籍惟不具家長家屬關係，故不負扶養義務。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告機關否准認列系爭免稅額，並無不合，至系爭受扶養親屬劉玠均之免稅額七四、○○○元，係原告於九十一年二月二十一日具文向被告機關所屬臺中市分局申請復查，經該分局逕依更正程序予以剔除，惟原告既已申請復查，基於行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，應予回復至更正前之核定，即復查後予以增列免稅額七四、○○○元，核定免稅額為三七○、○○○元、補徵應納稅額三五、三一七元。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告執詞主張應予認列系爭扶養親屬免稅額，撤銷被告機關原
處分，並稱因近年經濟不景氣，其收入不穩定，本件補稅額三五、三一七元，擬自九十三年元月份起，按月攤還五、○○○元。
⒋查系爭受扶養親屬劉柏均君與訴願人為叔姪關係，為所得稅法第十七條第一項
第一款第四目規定之其他親屬，依該規定，申報扶養其他親屬須未滿二十歲或六十歲以上，而系爭受扶養親屬劉柏均君為六十六年次，本年度劉君已年滿二十歲，按租稅法律主義，系爭受扶養親屬既未符前揭規定，即不能列報為扶養親屬，是被告機關未准予認列其扶養親屬免稅額七四、○○○元，並無不合，原告所訴委不足採。又按提行政訴訟，須以經過合法之訴願程序，為其前提要件，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第五條第一項之規定甚明，是原告具狀主張擬自九十三年元月份起按月攤還五、○○○元部分向貴院提起行政訟訴，揆諸前揭說明，原告就尚未經過合法訴願程序部分之起訴，顯難認為合法，併予陳明。
⒌基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，業經司法院釋字第四一五號釋示在案，是以縱有任意扶養之情事存在，如非在盡其法定扶養之義務，依上開司法院解釋意旨，即無依所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定予以減除之餘地，否則即不合該項規定之立法目的。從而，得列報為所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額者，以具有法定扶養義務者為限，並需符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之要件。有關上開要件中之家長家屬之扶養義務，最高法院二十七年上字第一四一二號判例認為：「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」亦足資參照。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶、子劉瑋琛、女劉瑋琳及其姪劉柏均、劉玠均共六人之免稅額計四四四、○○○元。經被告所屬台中市分局以其所列報之其他親屬劉柏均當年度已年滿二十歲，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，申報扶養其他親屬須未滿二十歲或滿六十歲以上之要件不符，乃予剔除劉柏均扶養親屬免稅額。原告不服於九十一年二月二十二日申請復查，嗣被告於同年月二十六日復依更正程序，以劉柏均及劉玠均之父劉中興八十九年度有所得並非無能力扶養其子女，不符首揭規定，乃再予剔除劉玠均之免稅額，核定原告當年度免稅額為二九六、○○○元，嗣被告復查決定以上開核定原無不合，然基於行政救濟不得更不利於納稅義務人之原則，應回復至初查更正前之核定，即免稅額應予增列七四、○○○元，綜合所得淨額變更核定為
二、一三五、五一一元等情，有原告八十九年度綜合所得稅申報書、核定通知書、更正後核定通知書、劉中興所得資料查詢結果、原告全戶戶籍資料查詢清單、復查決定書等附原處分卷可稽，自屬實在。
三、原告雖主張：復查決定仍未准予認列劉柏均一人之扶養親屬免稅額，原核定及復查決定之理由似與八十九年度綜合所得稅結算申報書簡式申報書說明得予列報扶養親屬免稅額之規定不符，且近年經濟不景氣，原告收入不穩定，請准自九十三年一月起按月攤還五千元云云。
四、經查，劉柏均係000年0月000日出生、劉玠均係00年00月0日出生，而原告係受扶養人劉柏均、劉玠均之叔叔，原告與告其兄劉中興、其姪劉柏均、劉玠均均同居於台中市○○路○○○巷○號，而該戶之戶長為原告之母劉汪吟，有原告全戶戶籍資料查詢清單可按（見原處分卷第九、十頁），是其家長應為劉汪吟，則原告與劉柏均、劉玠均間並無家長、家屬關係，依民法第一千一百十四條規定，其彼此間並不負扶養義務。又依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，具備家長家屬關係，未滿二十歲而無謀生能力，且確係受納稅義務人扶養者，始能列報扶養親屬免稅額，而原告所提之簡式綜合所得稅結算申報書背面說明第五項第四款所載，亦上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定同旨，原告與劉柏均、劉玠均並非同胞兄弟姊妹，其引用該項第三款有關同胞兄弟姊妹滿二十歲仍在學中者，得申報扶養親屬免稅額之規定，顯有誤解。如前所述，原告與劉柏均、劉玠均間並不具備家長、家屬關係，原告對渠等並無法定扶養義務，且劉柏均於八十九年度已滿二十歲，均不符合上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件，已不能列報其免稅額。況劉柏均、劉玠均之父八十九年度亦有三十萬元所得，為原告所不爭執，並非不能盡其扶養義務，而原告亦未能舉證證明該年度有扶養劉柏均、劉玠均之事實，是原告八十九年度綜合所得稅申報列報扶養劉柏均、劉玠均之免稅額即有未合。次查，本件復查決定基於行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，復查後准予增列免稅額七四、○○○元（即回復至初查更正前之核定），核定免稅額為三七○、○○○元，綜合所得淨額變更為二、一三五、五一一元，經核並無不妥，訴願決定予以維持亦無不合。
五、綜上所述，原告所述均不足採，其訴請撤銷復查決定為無理由，應予駁回。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。至原告訴稱因經濟困窘請准延後並分期繳納稅款乙節，係屬稅捐執行之問題，非本件所得審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
法院書記官 蔡逸媚