臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第九十八號
原 告 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服台中市政府中華民國九十二年四月三十日府法訴字第○九二○○六三四四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）九十一年九月五日與訴外人楊泰昌就坐落台中市○區○○段二八一─一三、二八一─一四地號等二筆土地簽訂不動產買賣所有權移轉契約書，並依買賣價款新台幣（下同）四、○○○、○○○元貼用千分之一印花稅票四、○○○元，並由被告依規定加蓋圖章註銷，隨即於同年九月九日向被告申報系爭土地之移轉現值。嗣原告與楊泰昌二人就系爭土地於九十一年十月二十一日檢附解除買賣契約協議書暨原契約申請撤銷現值申報，經被告以九十一年十月二十三日中市稅東分二字第○九一○○一三一八四號函准予撤銷後，復於九十一年十一月十九日申請退還該移轉契約書計貼之印花稅票四、○○○元，被告乃以九十一年十一月二十日中市稅東分一字第○九一○○一四七二六號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條定有明文，原告與訴外人楊泰昌間之土地買賣契約既由雙方合意撤銷買賣，回復原狀，則屬未發生買賣行為，被告以九十一年十月二十三日中市稅東分二字第○九一○○一三一八四號函准予撤銷土地買賣，則回復未發生買賣之原狀，殊無貼用印花稅之必要。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明定，其立法理由為：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者，停止徵收，至納稅義務人如有適用法令錯誤、計算錯誤，或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明，申請退回。」原告與楊泰昌檢具解除土地買賣契約撤件，被告准許之，並主動退還土地增值稅稅款二六二、七○六元，則基於稅賦公平性，亦應一併退還印花稅稅款四、○○○元，始稱合理。再者，稅捐稽徵法是母法，印花稅法是子法，稅捐稽徵法第二十八條之立法理由既然明定「其他原因」亦為退稅之依據，則殊無任由子法以行政釋示解釋令函否定母法之基礎存在事實，是訴願決定理由引財政部七十八年十二月二十日台財稅第000000000號函、七十九年七月九日台財稅第000000000號函、八十年十月十八日台財稅第000000000號函等否准原告訴願，實有悖稅捐稽徵法第二十八條規定等情，爰求為撤銷訴願決定及原處分，並聲明被告應核退原告印花稅款四、○○○元。被告則以本件原告與楊泰昌於九十一年九月五日簽訂系爭不動產買賣移轉契約，乃印花稅法第五條第五款所定，買賣不動產時憑以向主管機關申請物權登記所立，應課徵印花稅之讓受不動產契據之「憑證」，且既係經雙方合意用印，並於同年月九日向被告所屬東山分處申報土地移轉現值，則該憑證即屬「於書立後交付並使用」之狀態，依同法第八條規定，自應貼足印花稅票。嗣後原告與楊泰昌雖解除系爭買賣契約，並撤銷土地移轉現值申報，然其契約憑證書立後交付使用及解除契約係為二種不同之契約內容，並不影響原先不動產買賣契約於書立後已交付使用之事實，且印花稅法並無類此情事即無繳稅義務之規定。則財政部七十八年十二月二十日台財稅第000000000號函釋：「不動產契約書在向主管稽徵機關申請物權登記前解除契約，其已計貼之印花稅票不得申請退還。說明：二、依據印花稅法第八條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至合約所載事項履行與否在所不問，本案已計貼之印花稅票既非適用法令或計算錯誤，應依主旨辦理。」除無抵觸法令規定外，既係依稅捐稽徵法第一條之一規定行之，自有其效力，並足為被告辦理稽徵業務所依循。第以，依稅捐稽徵法第一條規定，該法於稅捐稽徵方面之效力，相較於其他法律，固具特別法之地位，惟對於相同事項倘並無規定者，仍應從各該法律所定，此時，其彼此之間係互補之關係，而不生何者應優先適用之情事。納稅義務人倘有因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，稅捐稽徵法第二十八條固規定得申請退還，然法令規定如何？適用上或計算上究有無錯誤？仍須回歸各該法律，並以實體上之規定為依歸。以本案而言，依印花稅法第八條規定，憑證書立後交付或使用時即須貼足印花稅票，且同法亦無憑證嗣後一經作廢，即無須繳納印花稅之規定。據此，原告於本案繳納之印花稅既非「無須貼用印花稅票卻誤貼」者，自不得認已繳納之印花稅係適用法令錯誤致誤繳者而許其退還。至援引稅捐稽徵法第二十八條立法理由所列「其他原因」主張本案屬該「其他原因」乙節，姑不論該法條並未列有此項事由，縱有，依前述仍需以印花稅法本法究有無此項規定，內容如何為定，否則，即無採認之餘地。又依土地稅法第二十八條明定土地增值稅之課徵範圍係「土地漲價總數額」，原告與當事人間既撤銷系爭土地買賣，無移轉情事，則無土地漲價總數額得課土地增值稅之問題，而印花稅為憑證稅，印花稅法第一條即定明此稅目之性質，同法第五條並明列「銀錢收據」、「承攬契據」、「典賣、讓受及分割不動產契據」、「買賣動產契據」等課徵範圍之憑證種類，本件原告與楊泰昌原所簽訂系爭買賣不動產契約，既經雙方當事人合意用印，並憑以向被告所屬東山分處申報土地移轉現值，該憑證即屬「於書立後交付並使用」之狀態，依同法第八條規定，自應貼足印花稅票。縱然嗣後原告與楊泰昌解除系爭買賣契約，並撤銷土地移轉現值申報，然其契約憑證書立後交付使用及解除契約係為二種不同之契約內容，並不影響原先不動產買賣契約於書立後已交付使用，仍應課徵印花稅之事實，參照財政部八十九年一月十四日台財稅第0000000000號函釋，此概念與撤銷土地移轉現值申報得退還土地增值稅之概念，係有所區別，並無衝突矛盾。是被告所屬東山分處否准其退稅申請，並無不合為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅，除本法另有規定外，由財政部發行印花稅票徵收之。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：：：：典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」印花稅法第一、二條、第五條第五款及第八條第一項前段定有明文，可知印花稅為憑證稅，以憑證一經交付或使用，納稅義務即已成立，且原則上印花稅係以貼用印花稅票方式完成納稅義務。本件原告與訴外人楊泰昌於九十一年九月五日就坐落台中市○區○○段二八一─十三、二八一─十四地號等兩筆土地簽訂不動產移轉契約書，經按買賣價金四、○○○、○○○元貼用千分之一印花稅額四、○○○元，並已依規定加蓋圖章註銷，於同年九月九日向被告所屬東山分處申報系爭土地之移轉現值，嗣因原告與楊泰昌間解除系爭不動產買賣契約，於九十一年十月二十一日申請撤銷現值申報獲准，又於九十一年十一月十九日依稅捐稽徵法第二十八條規定申請核退上開印花稅稅款四、○○○元，遭被告否准，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並為前情主張。經查：㈠按土地增值稅係對於已規定地價之土地移轉時，就其非因勞力、資本投入而增之自然增值所課徵之租稅，係為貫徹漲價歸公及地利共享之主張，是土地若無移轉，自無徵收土地增值稅之必要，揆諸前揭印花稅法規定及說明，可知土地增值稅與印花稅乃屬不同性質之租稅。本件原告與訴外人楊泰昌兩人間之系爭不動產買賣契約書憑證既經貼用印花稅票並持向被告申報系爭土地之移轉現值，則依前揭法條規定，其繳納印花稅之義務業已發生並繳納完成，不因系爭不動產買賣契約書憑證嗣後變動而生影響。原告主張本件依被告已退還土地增值稅稅款以觀，同理，被告應退還系爭印花稅稅款云云，顯係對土地增值稅及印花稅法令之誤解，均不足採。㈡次按稅捐稽徵法第二十八條規定乃公法上不當得利之請求權，係以「因適用法令錯誤」或「計算錯誤」致有溢繳稅款之公法上不當得利情形為請求權之成立要件。本件原告所繳納之系爭印花稅稅款，乃依前揭印花稅法之規定核定並完納，並無因適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳之情況發生，是與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不符。原告依印花稅法所定亦無得請求返還已繳印花稅稅款之任何原因，爰引稅捐稽徵法第二十八條規定並主張有其他原因而請求退還系爭印花稅稅款，其請求為無理由。
四、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，並聲明被告應核退原告印花稅稅款四千元，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日
法院書記官 蔡 宗 融