臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 簡芳益會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十六日台財訴字第０九二００四六二四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告於辦理訴外人戴文鑫民國八十八年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十六年五月二日將其所有三仁營造工程股份有限公司（下稱三仁營造公司）股票四００股，移轉予其媳舒愛琳，涉及贈與情事，被告乃發函通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告初查遂依贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值新臺幣（下同）四、八四四、八三三元，加計原告前次贈與一、二一六、六八五元，核定贈與總額六、０六一、五一八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年九月二十日台財訴字第０九０００三八八二九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定追減贈與總額一四九、０五三元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）緣原告為三仁營造公司之股東，因年事已高不欲再參與公司之經營，遂於八十六年四月三十日將名下持有三仁營造公司股票計四００股出售予媳婦舒愛琳，雙方約定價金為四、０００、０００元。因原告一直有購買珠寶、骨董及私人收藏品之嗜好，惟八十六年四月三十日簽訂股票買賣契約時，原告尚未看中任何保值性高且值得投資之珠寶，且承買人又為原告媳婦，故雙方約定俟原告欲購買珠寶、私人收藏品時再交付買賣價金即可。原告於同年十二月初陸續看中一些珠寶及私人珍貴收藏品急欲購買，惟承買人舒愛琳因一時無法籌得上開款項，乃由其夫戴文斌代為支付，戴文斌自八十六年十二月十日起至八十六年十二月二十九日分別由其台中市第六信用合作社一０七九之一號帳戶陸續提領現金五０、０００元、八一、二四０元、一、三八四、六０四元及二、四八五、０００元合計為四、０００、八四四元交付原告。原告即將現金直接交付珠寶及私人收藏品出賣人等。惟被告重核復查決定仍以未提示支付價金之相關資料以實其說為理由，即依遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定視同原告對舒愛琳之贈與，核定原告八十六年度贈與總額四、八四四、八三三元，追減一四九、０五三元後贈與總額變更為四、六九五、七八０元，變更後應納贈與稅額四
七四、三二七元，其認事用法顯有違誤。
（二）按「財產之移動具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當˙˙˙。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、次按「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之團體。二、˙˙˙六、配偶相互贈與之財產。七、˙˙˙。」、次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」分別為遺產及贈與稅法第五條、第二十條及民法第三百四十五條所明定。原告於八十六年五月二日出售三仁營造公司股票予媳婦舒愛琳，雙方約定自八十六年十二月十日起分批陸續支付價金四、０００、八四四元，上開價款雖由承買人之夫代為清償，直接由承買人之夫戴文斌台中市第六信用合作社一０七九之一號帳戶提領現金交付原告，原告因需支付購買珠寶、私人收藏品之價金，故即將款項交付珠寶、私人收藏品等之出賣人，依前揭法條規定本案雖為二親等親屬間財產之移轉，惟已確實有支付價款之事實，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，即有遺產及贈與稅法第五條第六款後段但書規定之適用。本案支付價款資金來源雖為承買人之夫所贈與，惟依前開法條規定屬於不計入贈與總額故為免徵贈與稅範圍，但亦不容否認受贈資金亦視同自有資金。又民法有關買賣之規定，本於私法自治及契約自由原則，衹要雙方當事人約定，一方移轉財產於他方，他方支付價金，買賣契約即告成立，至於買賣價金是否存入出賣人之銀行帳戶、是否有書立銀錢收據等並非所問。本案原核定指摘該買賣價金並未存入出賣人帳戶（即原告）及原告購買珠寶、私人收藏品等並無收據可供證明，即否認本案之買賣事實而以贈與論課稅顯係有誤。且私人間買賣珠寶、私人收藏品等因屬非營利事業單位毋需記帳，依一般交易習慣均無索取並保留收據，且本件買賣事實發生於000年間，事隔三、四年原處分始要求原告提示收據供核，因事過境遷上開要求提示有關文據實強人所難。且「凡主張有利於己之事實者，應負舉證之責任。」為民事訴訟法第二百七十七條所明定，原告業已就買賣成立要素（即移轉財產及支付價金）提出確實證明文件，若原核定認定為虛偽買賣，依舉證責任分配原則應由被告負責舉證承買人舒愛琳並無付款之事實而買賣法律關係不成立，而非徒以空泛指摘「未能提出已支付價款之證明」為理由而逕以贈與論斷。又行政程序法第九條規定：行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。故本案原核定僅注意不利於原告之部分（即買賣價金未存入本人帳戶及本人未保存買入珠寶、私人收藏品等收據），並未考量對本案有利部分（亦即承買人業已支付價款買賣即成立），實已明顯違反前開法條。再者，所謂價金交易流程資料，依法律並無限縮以「銀行帳戶」為唯一證據，被告顯有擴張法律所未規定之應作為義務，與租稅法定主義本旨未合。
（三）按財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函謂：股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產價值估定之價格出售者，˙˙˙，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。就三仁營造公司於九十一年十二月十三日向財政部台灣省中區國稅局台中市分局（下稱台中市分局）提出更正三仁營造公司未分配盈餘累積數乙案而論：１、從七十六年度至八十二年度共七個年度，申請調減金額共計五、０二一、六八一元，台中市分局因為時間性因素無原始資料可供查對﹔另八十五年度申請調減金額二、０九四、一七六元，台中市分局認非屬行為時所得稅法第七十六條之一第二項可以自「核定之營利事業所得額」減除項目之適用，惟台中市分局函文對上開更正事項之存在並無爭執。經查上開申請調減金額二、０九四、一七六元係於查調三仁營造公司八十五年度營利事業所得稅結算申報案件之際，基於增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，化解歧見，期能獲得共識，於審查階段，就課稅事實之認定及證據之採認，經與被告協談，同意由被告核減營業成本一、三一一、八三八元，折舊三二、三三八元、修繕費四五０、０００元及什費三００、０００元。原告以為上開更正事項（金額計七、一一五、八五七元）即屬財政部就遺贈稅法關於未上市或上櫃之股份有限公司股票價值估定所為函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」之內涵，退言之，三仁營造公司既存在上揭更正事項，股票買受人自會逕行折算減列股票價值，以估算合理價格水平作為交易金額，於情於理皆當如是。２、況且公司淨值與股票交易價格間本無必然關聯性，僅係股票交易價格定價參考因素之一，尤其援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」常理上更難以令人信服，於情理上仍有審究之餘地。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
（二）原告主張本件股票之移轉係買賣，惟未提示支付價金之相關資料以實其說，申經復查未獲變更，原告不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，撤銷意旨略以：三仁營造公司於原告贈與當日是否有編製資產負債表，原處分卷尚無資料可稽，而依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未上市（櫃）公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，則本局已否函請該公司提示贈與當日公司之資產負債表，核有查明之必要。查本局於九十一年十月十七日以中區國稅法字第０九一００六０四０五號函請三仁營造公司提供贈與當日資產負債表及損益表，該公司迄未提示，是依前揭規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函規定，核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，原查以該公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票之價值四、八四四、八三三元〔（該公司資本額２４，０００，０００元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數１０，６９８，６９３元＋贈與日年度虧損６，０２９，１０８元＋土地重估增值調整數３９９，４１４元）×贈與股份面額４，０００，０００元÷公司資本額２４，０００，０００元〕。惟三仁營造公司於九十一年十二月十三日向本局台中市分局申請更正七十六至八十二年度及八十四、八十五年度止之未分配盈餘累積數，經該分局九十二年三月二十一日中區國稅中市二字第０九二００一一五八六號函核准更正後截至八十五年度之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元（不含逐年提列之法定公積），重行計算包含法定公積之未分配盈餘累積數為九、八０四、三七四元，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票之價值為四、六九五、七八０元〔（該公司資本額２４，０００，０００元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數９，８０４，３７４元＋贈與日年度虧損６，０２９，１０８元＋土地重估增值調整數３９９，４１４元）×贈與股份面額４，０００，０００元÷公司資本額２４，０００，０００元〕，重核後准予追減贈與總額一四九、０五三元。
（三）原告復執前詞主張上述股票之移轉確係買賣，且按財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函謂股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產價值估定之價格出售者，˙˙˙如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。原告主張該公司八十五年度營利事業所得稅於審查時就營業成本、折舊、修繕費及什費部分曾出具說明書同意本局核減，應屬前揭函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」之內涵，惟本局並未審究以致原處分有欠妥適等情。
（四）查原告雖主張上述股票之移轉確係買賣，並提示其子戴文斌台中市第六信用合作社活期儲蓄存款存摺，記載戴君於八十六年十二月十日提領現金五０、０００元及八一、二四０元，於八十六年十二月二十九日提領現金一、三八四、六０四元及二、四八五、０００元，均為現金提領，惟未能提示原告收取價金之相關銀行帳戶資料以供查核，尚難認定為支付本件股票買賣之價金，又原告主張出售股票之價金係用於購買珠寶、私人珍貴收藏品，然未提示購置珠寶之資金流程及相關資料，以實其說，是原告主張尚難採據；又財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函謂股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產價值估定之價格出售者˙˙˙如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。原告主張該公司八十五年度營利事業所得稅於審查時就營業成本、折舊、修繕費及什費部分曾出具說明書同意本局核減，應屬前揭函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」之內涵，查該公司於九十一年十二月十三日向本局台中市分局申請更正未分配盈餘累積數，惟並未提示相關帳證以供查核，核與所得稅法第六十六條之九及同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，又原告並未再提供影響其讓售價格之相關資料，以供查核，是本局依首揭法令規定核課贈與稅，尚無不合。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所分別明定。
二、次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。雖司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文有：「˙˙˙未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」之解釋，然按司法院大法官會議釋字第五三六號解釋，乃在闡明財政部七十九年九月六日台財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產權及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有違憲情事。
又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依行為時遺產及贈與稅法第五十五條所授權訂定，是該細則第二十九條第一項規定，依上開司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文，難即認屬違憲；至稽徵機關據財政部此一函釋，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，則尚難即據司法院大法官會議前開解釋，認為違憲。遺產或贈與之財產為未上市或上櫃之股份有限公司之股票，雖依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，在認定公司之資產淨值時，稽徵機關適用上開財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，對於公司未分配盈餘之計算，以「經稽徵機關核定者」為準，如就個案言，有客觀之事證，足認「稽徵機關核定」之數額，與該公司之資產淨值，有明顯差異時，尚非不得予以斟酌。
三、本件原告於八十六年五月二日將其所有三仁營造公司股票四００股移轉予其媳舒愛琳之事實，為兩造所不爭，並有證券交易稅繳款書影本附於原處分卷（第二十三頁）內可稽，自堪信為真實。被告因原告未能提示系爭股權移轉已支付價款之確實證明，認定有遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論情事，初查遂依贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值四、八四四、八三三元，加計本年度前次贈與一、二一六、六八五元，核定贈與總額六、０六一、五一八元。原告不服，循序提起行政救濟，前經財政部九十一年九月二十日台財訴字第０九０００三八八二九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定追減贈與總額一四九、０五三元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟主張，原告於八十六年四月三十日將名下持有三仁營造公司股票計四００股出售予媳婦舒愛琳，雙方約定價金為四、０００、０００元，因原告一直有購買珠寶、骨董及私人收藏品之嗜好，惟八十六年四月三十日簽訂股票買賣契約時，原告尚未看中任何保值性高且值得投資之珠寶，且承買人又為原告媳婦，故雙方約定俟原告欲購買珠寶、私人收藏品時再交付買賣價金即可，原告於同年十二月初陸續看中一些珠寶及私人珍貴收藏品急欲購買，惟承買人舒愛琳因一時無法籌得上開款項，乃由其配偶戴文斌代為支付，戴文斌自八十六年十二月十日起至八十六年十二月二十九日分別由其台中市第六信用合作社一０七九之一號帳戶陸續提領現金五０、０００元、八一、二四０元、一、三八四、六０四元及二、四八五、０００元合計為四、０００、八四四元交付原告，原告即將現金直接交付珠寶及私人收藏品出賣人等。另三仁營造公司於九十一年十二月十三日向被告所屬台中市分局提出更正未分配盈餘累積數，自七十六年度至八十二年度，申請調減金額共計五、０二一、六八一元，台中市分局因時間性因素無八十二年度之資料可供查對，另八十五年度申請調減金額二、０九四、一七六元，此更正事項（金額計七、一一五、八五七元）即屬財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，是三仁營造公司既存在上揭更正事項，股票買受人自會折算減列股票價值，以估算合理價格水平作為交易金額。又一般非公開發行公司之股份，常有折價交易，被告援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」，亦難令人信服云云，資為爭議。
四、查依首揭遺產及贈與稅法第五條第六款規定，將「二親等以內親屬間財產之買賣」之情形，以贈與論，除非能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得排除在「以贈與論」之規範範圍，是如有主張非屬贈與者，應由其負舉證責任。本件原告與其媳舒愛琳間既屬二親等以內親屬，則渠等間有關三仁營造公司股票之移轉，依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，除非能提出支付價款之確實證明外，否則，應以贈與論。經查，原告於八十六年五月二日將其所有三仁營造公司股票四００股移轉予其媳舒愛琳，為其所不爭，以此情形客觀上足認原告有將該股票之所有權移轉予舒愛琳之行為，如原告對此主張其與舒愛琳二人間係買賣或其他有償代價關係，而無贈與之意，自應提出具體事證以實其說，惟原告僅於復查程序中提出戴文斌之台中市第六信用合作社活期儲蓄存款存摺，此雖有戴文斌於八十六年十二月十日起至同年月二十九日提領現金之紀錄，惟此資金是否交付原告或轉入原告之金融機構帳戶，又原告另稱其將此資金支付購買珠寶、私人珍貴收藏品等之價金，均未提出相關證明，自無法僅憑舒愛琳之配偶戴文斌有此資金自金融機構提領，即認其已將此資金交付原告。是被告以原告有上開股票移轉之事實，而原告並無法對此提出支付價款之確實證明，而依上開遺產及贈與稅法第五條第六款之規定以贈與論，並無不合，亦無原告所稱有違行政程序法第九條之規定等情事。
五、次查，關於原告主張系爭三仁營造公司股票四００股移轉於舒愛琳時之淨值計算部分，按該公司於九十一年十二月十三日向被告所屬台中市分局申請更正七十六年至八十二年及八十四年、八十五年度止之未分配盈餘累積數，案經被告所屬台中市分局於九十二年三月二十一日以中區國稅中市二字第０九二００一一五八六號函復：經更正後截至八十五年之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元，其中八十五年度部分，原告主張折舊超限、費用調整、修繕費用調整等與所得稅法第六十六條之九暨同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，而未准更正，有被告所屬台中市分局之更正函附卷可稽。原告雖提出三仁營造公司八十八年十一月二日出具之說明書，同意被告核減該公司八十五年度營利事業所得稅結算申報之營業成本一、三一一、八三八元，營業費用折舊三二、三三八元，修繕費四五０、０００元及什費三００、０００元，惟此為被告所屬台中市分局上開函件以此與所得稅法第六十六條之九暨同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，未予核減，是該分局經更正後，三仁營造公司截至八十五年之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元（不含逐年提列之法定公積），核算含法定公積之未分配盈餘累積數為九、八０四、三七四元，重行核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票之價值為四、六九五、七八０元〔（該公司資本額２４，０００，０００元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數９，８０４，３７４元＋贈與日年度虧損６，０２９，１０８元＋土地重估增值調整數３９９，４１４元）×贈與股份面額４，０００，０００元÷公司資本額２４，０００，０００元〕，重核後准予追減贈與總額一四九、０五三元，依上開規定，並無不合。
六、至原告另稱一般非公開發行公司之股份，常有折價交易，被告援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」，亦難令人信服乙節。按三仁營造公司為未上市及未上櫃之公司，又依首開遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項之規定，對未上市或上櫃之股份有限公司股票之贈與價值計算以贈與時之時價為準，又此種公司股票之時價以贈與日該公司之資產淨值估定之，再依財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋意旨，對此等公司之資產淨值之核算，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，是被告上開對系爭股票淨值之計算，均有此法令及財政部函釋資為依據，原告此部分指稱，難謂有理由。又縱使原告能提出三仁營造公司八十五年度之營業成本、修理費、雜費等相關資料，亦不足以認定被告上開此年度核定該公司淨值，作為本件原告贈與系爭股票之時價，有不合量能課稅之原則，併予敘明。
七、綜上所述，被告重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十八 日
法院書記官 許 巧 慧