臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○一七號
原 告 福懋開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張繼準 律師複代理人 黃琪雅 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年十月二十四日府法訴字第○九二○一五○九二三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告在彰化縣彰化市○○街○○號建造樓房含地下室、一樓至十樓等十戶房屋，於民國八十九年二月二十日由彰化縣政府核發八八管字第三四○○九號使用執照在案，惟因承包商啟阜建設工程股份有限公司（下稱啟阜公司）於施工期間發生週轉困難，故主體結構完成後未能繼續施工，致水電部分尚未配管線連結，無法接水接電。被告以原告主體結構已完成，且領有使用執照在案，乃予以按使用執照用途別商場、辦公室、餐廳及旅館，依營業用稅率課徵房屋稅，並經實地調查依實際使用情形除三樓部分面積七○˙五平方公尺供辦公室使用仍按營業用稅率課徵，餘空置未使用部分改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並維持續課九十二年度房屋稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報
房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」房屋稅條例第七條定有明文。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四二○號、第五○○號解釋明揭斯旨。又左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。又行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。中央法規標準法第五條、行政程序法第四條、第一百五十條第二項後段亦分別定有明文。復按「房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者不得課以房屋稅。」改制前行政法院七十八年度判字第七三七號判決可資參照：「原告等所有系爭房屋，雖向彰化縣溪州鄉公所領有可接水電證明，但此與建築工程完竣後所發給之使用執照不同，若事實上並未接水電，亦無已供使用，又非故意延不裝置使用，能否謂房屋已建造完成而應課徵房屋稅，即非無礙。．．．浴廁廚房等建物設備均未完成，不適宜居住或營業使用，及現場照片為證，且經該建築師在本院結證該鑑定書所載內容無訛。似此情形，能否謂系爭房屋業已建築完成，已達可申領核發使用執照之程度，而應依首揭法條規定申報課稅非無疑問。」⒉又「查房屋稅條例第七條所定申報日期之起算，依照貴市房屋稅徵收細則第六
條第一項第一款規定：『新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日．．．』本案貴市××號八層樓房屋於六十七年九月八日核發使用執照，惟該房屋因建商給付工程款票據遭受退票，承包商乃提起訴訟，經確認法定抵押權後，自六十七年八月三十一日起屢經查封登記及塗銷查封登記，致使該房屋尚未接水電及使用，其未裝置水電如非可歸責於該房屋納稅義務人者，當無上開條款『經核發使用執照而故意延不裝置水電』規定之適用。至其申報起算日，可於該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再依首揭條款規定辦理。」復經財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋在案。再按撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，行政訴訟法第二百十六條定有明文。
⒊經查，本件被告機關暨訴願決定機關均以「此部分（即尚未接水接電不能為通
常使用等情）並非原承包商獨有之技術，原告仍可洽商其他水電技術人員前往裝配穿線連結，且系爭房屋水電工程自彰化縣政府八十九年二月二日核發使用執照時起，以迄原告九十二年五月十二日提出復查申請止，已逾三年，而其前之建築工程由開工時起，以迄竣工時止，亦不過四年，原告一再以承造人啟阜公司發生周轉不靈，無法聘僱技術人員至現場為水電部分施工為由，資為免稅或減稅之藉口，所辯實無足採」云云為主要論據。惟上開認定，顯與租稅法定主義、實質課稅及法律保留、法律優位之依法行政等諸原則相違背，殊不足憑，茲分述如下：
⑴查房屋稅條例第七條所以規定於「房屋建造完成」始須申報房屋稅籍有關事
項及使用情形，核其立法目的，無非係因房屋須至建造完成而得供以通常使用之後始具其經濟上價值，此時房屋所有人方有依法納稅之義務。經查，系爭大樓因原承攬包商違約致未興建完成，業經原告於九十二年四月二十一日以存證信函終止承攬契約，另行發包施工中。而啟阜公司未將房屋建造完成殆至九十一年十月三十日始出具切結書同意原告另行發包乙節，亦有原告於本件訴願程序中所提啟阜公司之多份函文及其附表，表明水電設備尚未裝置完竣，凡此，均足證明系爭大樓尚未興建完成，尤未達得已供房屋使用之情形，並不符房屋稅條例第七條規定「房屋建造完成」而申報稅籍並據以課徵稅賦之要件。被告機關遽為否准免徵房屋稅所請，明顯違背司法院釋字第四二○號、第五○○號之解釋意旨。
⑵被告課徵本件房屋稅無非以彰化縣房屋徵收細則第五條第一項第一款為處分
之依據，訴願決定復以此規定非以故意為責任條件，如有過失延不裝置門窗之情形，亦屬應予課徵之範疇云云為駁回之論據之一。惟查，「彰化縣房屋徵收細則」之性質，係屬行政規則，依租稅法定主義、中央法規標準法律保留等規定，該細則不得與母法房屋稅條例相違背，且就該條例所為之解釋，尤「應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」為之，此亦為前揭司法院解釋明白揭示之意旨。
被告機關遽以「延不裝置門窗、水電」、「如有過失延不裝置門窗水電之情形，亦屬應予課徵之範疇」等事由為本件認定，顯係就法律所未規定之情形逕行為應課與稅賦之認定，明顯逾越法律授權之範圍及立法精神，揆諸行政程序法第一百五十條第二項規定，該徵收細則應認已違租稅法定主義、法律保留、法律優位等行政法下之一般原理原則，自屬違法。
⑶承前，系爭大樓所以遲未完工，乃因原承包商違約以致未興建完成，而系爭
大樓工程造價甚鉅，是否履約及責任歸屬問題，均非得草草為之及認定，原告屢次催告並經原承包商書立切結書之後，始能於九十二年四月正式終止與原承包商之合約並另行發包。是系爭大樓至今尚未能興建完成，自屬非可歸責於原告之事由所致。而系爭大樓前亦經鈞院九十一年度訴字第二三六號受理並現場履勘後，以「主配電盤、主幹線尚未完成，地面尚未完工，一樓地板為水泥樓層，八十八年九二一地震電梯旁牆壁及屋頂脫落尚未整修完畢，一樓空調設備硬體已經完成，但因未接水電及開關故無法使用；地下室變動室開關尚未裝設完畢，整棟樓層地板除樓梯間外皆尚未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板、天花板尚未完成，主幹線配電室皆未設置，地下二樓受電室管線及箱體都未完成，管線亦尚未連接，地下三、四樓情況相同；房屋二樓設有啟阜建設公司之工務所，所使用者為臨時電，二樓地板除儲藏室外，其他皆尚未舖設，二樓變動盤只有箱底，其他電線皆未連結；三樓設有原告公司臨時辦公室，亦是使用臨時電，盥洗設備尚未完成，未接水電，電梯牆壁磁磚掉落不堪使用；其他樓層情況相同」等情詳與調查後，稱「類此情形，自難謂本件房屋已建造完成，而應依前揭法條規定申報課稅再依前揭財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋所示情形，既難認定本件原告有故意延不裝置水電，而有可歸責事由」，因此為原處分、復查決定及訴願決定一併撤銷之判決，洵屬適法。亦足見房屋是否建造完成，當非以使用執照是否核發為認定之依據，被告一再抗辯系爭建物八十九年即核發使用執照，其核課房屋稅即屬有據云云，自非可採。而依前揭行政訴訟法第二百十六條規定，此時行政機關若需重為處分或決定者，本即應依判決意旨為之，詎被告一方面既援引上開判決認定之事實，另方面反稱此時「可證明主體結構已完成及三樓已配用臨時電作辦公室使用等情，自可判斷系爭房屋，並非不能裝置水電，顯係延不申裝設置水電」云云，實不知其上開論斷究係從何而來，其處分亦明顯違背上揭判決意旨，要不足憑。
⒋再按行政訴訟法第一百三十六條明文揭示準用民事訴訟法第二百七十七條之規
定，即「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」上開舉證責任分配原則，不僅法已明文，亦與我國學界通說所採之規範說（即法律要件分類說）及目前實務一貫立場相符，「在撤銷訴訟上，被告應對支持其處分之法規範之要件事實負舉證責任，亦即對於干預人民自由權利之要件事實不明瞭，由被告行政機關負擔其不利益。」；「在稅捐行政訴訟上，依規範說的見解，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十九年度判字第二號判例可供參佐，另七十五年度判字第六八一號判決意旨亦針對稅務案件之舉證責任著有「按具備稅法規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」之闡釋。本件系爭大樓遲未完工，乃因原承包商違約致未興建完成，自屬非可歸責於原告之事由所致。被告機關就系爭建物是否確已建造完成既屬不能證明，則被告在未證明系爭建物確已完成之事實下，遽為課處房屋稅，明顯違背前揭舉證法則。
⒌被告機關辯稱原告所舉財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號
函釋係指「查封」該限制債務人處分標的物之行為，本件原告與承造商係契約關係，乃屬債務不履行，可歸責於原告，與已受查封之情形有別云云，顯有違誤。系爭建物造價甚鉅，是否履約及責任歸屬均非得草率為之。原告與原承包商間之契約合法終止前，權義不明，與上揭財政部函釋所指之情形，並無二致，系爭建物之未能完成，自屬不可歸責於原告之事由所致。原告於九十二年四月正式終止合約後，即積極另覓其他營造商將系爭建物建造完成，並已就九十三年度之房屋稅依法繳納完竣，足見原告確無被告機關所指延不裝設水電之情形。
⒍被告於九十三年四月七日庭呈原告公司基本查詢資料，稱原告於九十年五月十
日將營業地址遷移到系爭地點營業云云，與事實不符。蓋原告公司營業地址自八十一年起即設址於系爭地點，有營利事業登記證可稽，惟因當時建物老舊，乃將原有建物拆除，在原址重建系爭建物，故原告之營業地址設於該處，要與系爭建物是否確已完成無關。
⒎系爭建物三樓之臨時用電，係原告於八十四、八十五年間，委由啟阜公司興建
系爭大樓時，由該公司以原告名義向台灣電力公司申請，以供應建築場所臨時性設施之臨時用電，迄九十一年系爭大樓尚未完工，啟阜公司在二樓仍有一工務所，所使用者為該臨時用電，原告在三樓亦設有一臨時辦公室，亦使用二樓啟阜工務所相同之臨時用電，並未另外申請臨時用電，此見鈞院九十一年訴字第二三六號判決所載即明，由此判決可知系爭大樓尚難謂已建造完成，如仍有疑義，請調閱該卷宗，其內除有勘驗筆錄外，尚有照片及證人張良池、陳銘癸之證詞可資證明。
⒏最高行政法院九十三年度判字第一四○二號判決所憑理由無非係以：㈠何謂「
建造完成」，房屋稅條例並未規定，惟依建築法第七十條第一項規定，經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。㈡彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件。㈢系爭房屋雖因故未安裝水電，係因啟阜公司未繼續施作所致，微論此係原告與啟阜公司間之契約紛爭，原告可另交其他水電商承作，其怠於為之，可否認無可歸責於己，縱可認原告無故意或非可歸責於己，仍屬延不裝。㈣而房屋稅第七條所謂「房屋申報現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用）列為申報事項，非以可供使用為前提要件等，而為原告於該案第一審之訴駁回之判決。惟按：
⑴人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。司法院釋字第二七五號解釋足資參照。
⑵行政訴訟法第一百三十六條明文揭示準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責
任之現定。而此舉證責任分配原則，不僅法已有明定，同時亦與我國學界通說所採之規範說（即法律要件分類說）及目前實務一貫之立場相符，即「在撤銷訴訟上，被告應對支持其處分之法規範之要件事實負舉證責任，亦即對於干預人民自由權利之要件事實不明瞭，由被告行政機關負擔其不利益」﹔「在稅捐行政訴訟上，依規範說的見解，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。」及改制前行政法院三十九年度判字第二號、七十五年度判字第六八一號判決意旨針對稅務案件之舉證責任闡釋參照。故就課徵所得稅等稅務案件之舉證責任，不論法律規定或實務見解、學說通說，均明確採認應由稅捐稽徵機關負舉證責任之立場。
⒐查房屋稅條例第七條所以規定於「房屋建造完成」始須申報房屋稅籍有關事項
及使用情形，核其立法目的，無非係因房屋須至建造完成而得供以通常使用後始具經濟上之價值，此時房屋所有人方有依法納稅之義務。此觀之彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款前段明文規定「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．．但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」亦足證之。故上開最高行政法院於判決理由中稱房屋稅條例第七條稱房屋稅之課徵非以房屋可供使用為前提要件云云，顯即與房屋稅條例規定之意旨暨其所授權地方政府訂定之徵收細則相違背。
⒑再稽諸上開徵收細則第五條第一項第一款前段係規定「門窗、水電裝置完竣、
可供使用時起算」，但書則係規定「延」不裝置水電者，則「以核發使用執照之日起滿三十日為起算日」之文意，暨本件復查決定暨訴願決定書均以系爭房屋「顯係（原告）延不申裝水電，以規避租稅負擔之情事」、「為避免課稅及開始營業造成資金損失」等理由而為維持原處分之決定可知，上開徵收細則第五條第一項第一款但書顯係對人民「延」不裝置水電之處罰規定，則該但書條文既屬處罰規定，自須以行為人有故意或過失為要件，上開最高行政法院判決稱上開徵收細則第五條第一項第一款規定之適用不以故意或可歸責於己為要件云云，恐除與司法院釋字第二七五號解釋意旨相違背外，亦與前開行政法院揭示具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅之權能等裁判意旨有違。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報
房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」、「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。」、「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」分別為行為時房屋稅條例第七條、第十一條、第十二條第二項、第二十三條及彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所明定。
⒉再按「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用
途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建照執照）所載之資料為準．．．」、「左列房屋，除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：．．．㈣十層樓以上之房屋。」、「房屋具有左列情形達三項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之七成核計，具有四項者按六成核計，具有五項者按五成核計，具有六項者按四成核計，具有七項者按三成核計：．．．㈡無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。㈢地板為泥土、石灰三合土或水泥地。㈣無窗戶或窗戶為水泥框窗。㈤無衛生設備。㈥無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆）。㈦無牆壁。」係行為時財政部七十二年十一月三十日台財稅第三八五○八號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四、五、十三點所明定（財政部九十二年五月十九日台財稅字第○九二○四五一四九五號令廢止，同年月日台財稅字第○九二○四五一四九六號函重新訂定﹁簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」）。又按「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅」為財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋有案。
⒊原告訴稱略以：參照七十八年度判字第七三七號裁判「．．．若事實上並未接
水電，亦無已供使用，又非故意延不裝置使用，能否謂房屋已建造完成而應課徵房屋稅，即非無礙。」；「又依貴市房屋稅徵收細則第六條第一項規定：『建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．．但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日』．．．該房屋尚未接水電及使用．．．如非可歸責於該房屋納稅義務人者，當無上開條款『經核發使用執照而故意延不裝置水電』規定之適用。」復經財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋在案。再按「原處分或決定之判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之」行政訴訟法第二百十六條第二項亦有明文。系爭房屋因原承攬包商違約至未興建完成，於九十二年四月二十一日以存證信函終止承攬契約，另行發包施工中。啟阜公司未將房屋建造完成殆至九十一年十月三十日始出具切結書，足證該大樓尚未達得已供房屋使用之情形，並不符房屋稅條例第七條規定「房屋建造完成」而申報稅籍並據以課徵稅賦之要件。被告機關遽為否准免徵房屋稅所請，明顯違背司法院釋字第四二○號、第五○○號之解釋意旨。「彰化縣房屋徵收細則」之性質，係屬行政規則，依租稅法定主義、中央法規標準法律保留等規定，及與母法「房屋稅條例」相違背，應認已違租稅法定主義等行政法下之一般原理原則，自屬違法。台中高等行政法院九十一年度訴字第二三六號房屋稅一案（九十年稅）履勘結果：「整棟樓層地板除樓梯間外皆未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板天花板尚未接上，地下二樓地板天花板尚未完成，地下二、三、四樓受電室管線及箱體都未完成，二樓地板除儲藏室外其他皆尚未鋪設，二樓配電盤只有箱底其他電線皆未連結，三樓尚使用臨時電。盥洗設備皆未完成，其他各樓層情況相同」等，依行政訴訟法第二百十六條規定，行政機關若需重為處分或決定者，即應依判決意旨為之，其處分亦明顯違背上開判決意旨，要不足憑。本件原處分暨訴願決定有諸多違法云云，資為辯解。
⒋卷查原告所有坐落彰化市○○里○○街○○號地下室、一樓．．．十樓等十戶
房屋，業經彰化縣政府於八十九年二月二日八八工管字第三四○○九號函核發使用執照副知被告機關在案，被告機關依房屋稅條例第七、十一、十二條第二項及彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定，再依行為時財政部訂頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四點規定，以建築管理機關核發之使用執照所載資料核定現值，自八十九年四月起課房屋稅，及實際使用情形，除三樓供原告辦公室使用按營業用稅率課徵外，餘為空置按非住家非營業用稅率課徵，並續課九十二年度房屋稅，依法並無不合。有彰化縣政府工務局使用執照核准函、房屋稅籍紀錄表等件附卷可稽。原告一再主張系爭大樓未完成配管穿線連結，致無法接水接電，不能為通常之使用等情，查本件系爭房屋既經建築主管機關彰化縣政府工務局於八十九年二月二日核發使用執照，其房屋主要結構（基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造）、室內隔間及建築物主要設備與設計圖相符，則系爭房屋屬建築工程完竣建造完成。按房屋稅條例第七條係課予納稅義務人申報房屋現值及使用情形之法定作為義務，以「房屋建造完成之日起三十日內」為其申報期限，及彰化縣房屋稅徵收細則第五條規定，延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗為申報起算，揆諸前揭法條意旨，房屋主要結構及設備完成，即構成課徵房屋稅要件。本件雖因啟阜公司週轉困難，惟此並非原承包商獨有之技術，原告仍可洽商其他水電技術人員前往裝配穿線連結，然原告未積極循此途徑辦理，遞以承造人啟阜公司發生周轉不靈，無法聘僱技術人員至現場為水電部分施工為由，資為免稅或減稅之藉口，所辯顯無理由。被告機關依前揭法條及部頒函釋課徵房屋稅，自無違反所稱司法院釋字第四二○號、第五○○號意旨。原告主張，實非可採。
⒌原告主張之七十八年度判字第七三七號裁判，惟此核屬判決，並非判例，且與
本案案情有別，自難比附援引，首先陳明。又鈞院九十一年度訴字第二三六號房屋稅判決書載明：「‧‧‧一樓空調設備硬體已經完成，但因未接水電及開關故無法使用；地下室變動室開關尚未裝設完畢，整棟樓層地板除樓梯間外皆未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板、天花板尚未完成，主幹線配電室皆未設置，地下二樓受電室管線及箱體都未完成，管線亦尚未連接，地下三、四樓情況相同；房屋二樓設有啟阜建設公司之工務所，所使用者為臨時電，二樓地板除儲藏室外，其他皆尚未鋪設，二樓變動盤只有箱底，其他電線皆未連結；三樓設有原告公司臨時辦公室，亦是使用臨時電。盥洗設備皆未完成，未接水電，電梯牆壁磁磚掉落不堪使用；其他樓層情況相同。」等，查上開法院判決所載，均係以水電裝置情形論述，可證主體結構已完成及三樓已配用臨時電作辦公室使用等情，自可判斷系爭房屋並非不能裝置水電，顯係延不申裝設置水電，以規避租稅負擔之情事。
⒍至原告稱「依前揭財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋
所示情形，既難認定本件原告有故意延不裝置水電，而有歸責事由。」等語，該釋例中所指之「查封」，乃保全債權人執行名義所載債權之實現，限制債務人對於執行標的物之處分權之執行行為，查封後債務人對於執行標的物不得為事實上及法律上之處分行為，如有違反，不僅對債權人無效並應受刑罰之制裁，可知查封具有高度之強制力，故上開部函乃以「其未裝置水電『如』非可歸責於該房屋納稅義務人者，當無上開條款『經核發使用執照而故意延不裝置水電』規定之適用。」作成解釋。本件原告係與承造商契約關係，乃屬債務不履行，可歸責於原告，與已受查封之情形有別，且按彰化縣徵收細則第五條明訂以「延」不裝置水電，而非「故意」延不裝置水電，本件應無該函釋適用，原判決以有前揭部函情形而難認有歸責事由，亦與法令未合。本件原告既取得系爭房屋之使用執照，自可接水、接電及使用，並經被告實地勘查及鈞院現場履勘，三樓設有原告辦公室使用，雖使用臨時用電，足證系爭房屋「可」供使用，而非不能使用。揆諸首揭及部頒函釋規定，原處分並無不合。被告所為房屋稅之核課均依法令規定秉持相同事務、相同處理之「一致性原則」，符合平等原則，更無違法租稅法定主義、法律保留、法律優位原則等情。另鈞院九十一年度訴字第二三六號判決，前經被告九十一年八月二十二日提起上訴，現已由最高行政法院將原判決廢棄而駁回原告第一審之訴，合予敘明。
⒎房屋完成日期之認定，據前臺灣省稅務局七十年十二月十六日七○稅三字第○
六三三一號函釋「為配合省頒『臺灣省改進房屋現值評價作業要點』實施日期之認定，凡新、增、改建房屋應以使用執照核發日期或完工證明所載日期為準，如無使用執照及完工證明者，則以申報日或調查日為準。」又按房屋稅條例第七條係課予納稅義務人申報房屋現值及使用情形之法定作為義務，自應以「房屋建造完成之日起三十日內」為其申報期限，非以建物能供營業、工作或住宅用者為其法定申報要件。又彰化縣房屋稅徵收細則第五條規定，延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗為申報起算，揆諸前揭法條意旨，房屋主要結構及設備完成，即構成課徵房屋稅要件。「主要結構」應依建築法第八條規定，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。更遑論原告已經核發使用執照有案，並辦竣建物所有權登記。又查，原告於使用執照申請書載明開工日期八十四年十二月七日，竣工日期「八十八年十二月十一日」，並於八十九年七月三十一日辦妥建物所有權登記。被告機關依據彰化縣政府核發執照日八十九年二月二日起滿三十日規定，自同年四月起課房屋稅，依法並無不合。此有八十八年十二月使用執照申請書、彰化縣政府八十九年工管字第三四○○九號函、建物登記謄本等附卷佐證。被告機關據而課徵九十二年度房屋稅，徵諸首揭規定，洵無違誤。另房屋稅條例有關停止課稅、免徵或減半徵收房屋稅規定，亦係房屋於設籍課稅後，有房屋稅條例第八、十四、十五條情形者，由納稅義務人申報當地主管稽徵機關調查核定之，原告執此主張房屋之設籍課稅，應以建物能否實際堪供使用為前提，並於建造完成迄今歷時四年，執詞以水電承包商發生周轉不靈，無法聘僱技術人員為水電施工為由，資為免稅或減稅之藉口，以規避租稅負擔，要無可採。
⒏原告所指彰化縣房屋稅徵收細則逾越母法，應為無效乙節，查彰化縣房屋稅徵
收細則係依房屋稅條例第二十四條之規定授權訂定，且法條內容與前臺灣省各縣房屋稅徵收細則均相同，該細則第五條之規定，僅在補充房屋稅條例第七條規定，與憲法及中央法規標準法之規定尚無牴觸，原告謂其違法，顯不足取。
本件房屋稅之課徵，亦無原告訴稱違反租稅法律主義可言。
⒐綜上，原告之訴顯無理由，請判決如被告聲明。
理 由
一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」、「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。
」分別為房屋稅條例第七條、第十一條、第十二條第二項、第二十三條所明定。
次按「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」為彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所明定。
二、本件原告於彰化縣彰化市○○街○○號建造樓房含地下室、一樓至十樓之系爭房屋，於八十九年二月二十日由彰化縣政府核發八八管字第三四○○九號使用執照在案，惟因承包商啟阜公司於施工期間發生週轉困難，故主體結構完成後未能繼續施工，致水電部分尚未配管線連結，無法接水接電。被告以原告主體結構已完成，且領有使用執照在案，乃予以按使用執照用途別商場、辦公室、餐廳及旅館，依營業用稅率課徵房屋稅，並經實地調查依實際使用情形除三樓部分面積七○˙五平方公尺供辦公室使用仍按營業用稅率課徵，其餘空置未使用部分改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並維持續課九十二年度房屋稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，房屋稅條例第七條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。原告所有系爭房屋，業經彰化縣政府於八十九年二月二日八八工管字第三四○○九號函核發使用執照並副知被告機關在案，有彰化縣政府工務局使用執照核准函附卷可稽，其房屋主要結構（基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造）、室內隔間及建築物主要設備與設計圖相符，則系爭房屋自係已建造完成。而系爭房屋前經本院九十一年度訴字第二三六號房屋稅事件受理後由本院法官至現場履勘，以「主配電盤、主幹線尚未完成，地面尚未完工，一樓地板為水泥樓層，八十八年九二一地震電梯旁牆壁及屋頂脫落尚未整修完畢，一樓空調設備硬體已經完成，但因未接水電及開關故無法使用；地下室變動室開關尚未裝設完畢，整棟樓層地板除樓梯間外皆尚未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板、天花板尚未完成，主幹線配電室皆未設置，地下二樓受電室管線及箱體都未完成，管線亦尚未連接，地下三、四樓情況相同；房屋二樓設有啟阜建設公司之工務所，所使用者為臨時電，二樓地板除儲藏室外，其他皆尚未舖設，二樓變動盤只有箱底，其他電線皆未連結；三樓設有原告公司臨時辦公室，亦是使用臨時電，盥洗設備尚未完成，未接水電，電梯牆壁磁磚掉落不堪使用；其他樓層情況相同」等情，查明系爭房屋水電等未設置完成，有本院九十一年度訴字第二三六號判決書一件附卷可參。惟前開勘驗結果，系爭房屋水電等未設置完成，均係房屋之細部設施，不影響房屋之建造完成。此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第十三點將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目自明。原告主張系爭房屋未完成配管穿線連結，致無法接水接電，不能為通常之使用，認系爭房屋尚未建造完成，尚非可採。次查，房屋稅條例第七條僅規定於建造完成之日起申報，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件。該條謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，非以可供使用為前提要件。又房屋稅條例第二十四條授權各直轄市及縣（市）政府訂定徵收細則，各直轄市及縣（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。系爭房屋位於彰化縣，其房屋稅之徵收應依彰化縣房屋稅徵收細則規定。該細則第五條第一項第一款規定：「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣，已供使用者，以實際使用日為起算日。
但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」此規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第七條規定為寬。該條但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿三十日起算。如前所述，經核發使用執照房屋，應已建造完成，無論已否裝置門窗、水電，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定並無牴觸母法規定。財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋所引某市房屋稅徵收細則規定「經核發使用執照而故意延不裝置水電」，顯非針對彰化縣房屋稅徵收細則之解釋，本件應無該函釋之適用。系爭房屋業於八十九年二月二十日領得使用執照，已建造完成，且系爭房屋三樓已配用臨時電做辦公室使用，亦可證明系爭房屋並非不可裝置水電及可供使用。原告主張雖因故尚未安裝，係因啟阜公司未繼續施工所致，微論此係原告與啟阜公司間之契約紛爭，原告可另交其他水電商承作，其怠於為之，縱可認原告無故意或非可歸責於己，仍屬延不裝置，被告依房屋稅條例第七條、第十二條第二項、彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定，開徵系爭房屋自八十九年四月起之房屋稅，並續課本件九十二年度之房屋稅，尚無不合，亦未違反公平原則、租稅法定主義、法律保留及法律優位等原則。另原告所引改制前行政法院七十八年度判字第七三七號判決，未經採為判例，自無拘束本件之效力，且與本件情形有間，自難比附援引。至系爭房屋地板為水泥樓層、天花板未完成，是否合於前述房屋評定價值之減項條件，固與房屋稅額之計算有關，但依簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第五點規定係應由納稅義務人申請之另案問題。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告自八十九年四月起課徵系爭房屋房屋稅，並依實際調查使用情形，將位於三樓面積約七○．五平方公尺供辦公室使用部分仍按營業稅率課徵，其餘空置未使用部分，依財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋規定，改按非住非營業稅率課稅，並續課本件九十二年度之房屋稅，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果無影響，毋庸逐一論述；原告聲請調閱本院九十一年度訴字第二三六號號卷宗，亦無必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 五 日
書記官 王 百 全