臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○二號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 吳紹衍律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○四六三七八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十一年度綜合所得稅結算申報經被告核定綜合所得總額為新台幣（以下同）四、六八二、四九九元，應補稅額八八○、六六四元並就其漏報利息所得計二、一六一、一五○元部分，處罰鍰三六八、三○○元，原告不服就利息所得及罰鍰部分申經復查結果，獲減列利息所得三六○、○○○元，綜合所得總額變更核定為四、三二二、四九九元，罰鍰未獲變更。原告猶表不服就核定其夫婦取自債務人丁○○部分之利息所得及罰鍰部分提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案經本院九十年度訴字第一三八○號判決將訴願決定及原處分（復查決定），關於利息所得及罰鍰部分均撤銷由被告另為處分，被告重核復查結果，再減列利息所得一、四一六、二○○元，綜合所得總額變更核定為二、九○六、二九九元，罰鍰獲減列二五六、六○○元，變更處罰鍰為一一一、七○○元，原告猶表不服，復向財政部提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈本件原告貸與訴外人丁○○借款之數額，有丁○○親簽之本票，南投縣埔里地
政事務所核發之他項權利證明書，暨原告與丁○○間抵押權設定契約可資證明：
⑴就原告之債務人丁○○於八十一年度支付予原告之利息所得多寡，被告初查
時，僅憑丁○○八十五年二月六日於被告所屬埔里稽徵所所作片面偏頗不實之談話記錄，認定丁○○自七十八年起至八十一年止向原告共計借貸四、○○○、○○○元。並分別於七十八年償付三三七、六○○元；七十九年償付
六九三、四○○元；八十年償付三、九五二、八○○元；八十一年償付二、
五二一、一五○元，共計七、五○四、九五○元。並依據上述談話記錄及原告帳戶存款憑條等資料，以丁○○償付之金額七、五○四、九五○元減除原告貸放予丁○○四、○○○、○○○元之款項後之餘額，分別核認原告八十年度取自丁○○之利息所得九八三、八○○元（按此部分經重核已全數剔除），八十一年度取自丁○○之利息所得為二、五二一、一五○元。然因丁○○所稱部分金額，並無銀行相關憑證或憑證不全，僅憑丁○○一面之詞，即據以核定。被告經台中高等行政法院九十一年二月五日九十年度訴字第一三八○號判決糾正，已將該部分收入剔除，重新核定原告系爭年度取自丁○○之利息收入為一、一○四、九五○元。惟查丁○○迄至八十一年底為止，向原告所借貸之款項實已高達五、○○○、○○○元，此有丁○○個人親簽之本票，南投縣埔里地政事務所他項權利證明書，暨原告與丁○○間抵押權設定契約可資證明。則依土地法第四十三條所賦予之絕對效力，乃足以表彰作為丁○○向原告實際借貸金額之證明。況查丁○○雖陳稱僅向原告借貸四、○○○、○○○元，惟其若未向原告借貸高達五、○○○、○○○元之現款，則衡諸常情，其焉有可能另設定抵押權予原告，以保證其債務之償付？足見丁○○之言顯已與常理有悖而不足採信。遑論丁○○既係利害關係人，其為能達成脫免還款義務之目的，自會謊稱所借款項之數目，並無所不用其極構陷原告，則其證詞是否可信，本不無疑問。對此被告自應審酌其他客觀證據，以求辨明事實，始符法制。尤其丁○○就其所借款項方面，自始均未曾提出客觀證據以實其說，乃被告對此竟仍未予審酌調查，即逕予核定，其認事用法自有重大之違誤。
⑵次查當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第
二百七十七條訂有明文。至學理上舉證責任如何分配，至今雖仍眾說紛紜，莫衷一是，惟通說一般均採法律要件分類說之特別要件說，將構成私法關係之法律事實，區分為權利發生事實，權利消滅事實，權利障礙事實，及權利排除事實。一般先由主張權利存在之人，對權利發生事實存在，權利消滅、排除事實不存在負舉證責任；再由主張權利不存在之人，對權利消滅、障礙、排除事實存在負舉證責任。上開民事訴訟法第二百七十七條之規定，行政訴訟法第一百三十六條訂有準用之明文，則民事訴訟有關舉證責任分配之學說，於不違反行政訴訟本質之範圍內，自可予以準用，當無疑義。徵諸前行政法院三十九年度判字第二號判例，六十七年度判字第七六三號判決，七十五年度判字第一○八九號判決，八十五年度判字第九六○號判決可知，我國自來行政訴訟實務上，亦均採此說。今被告以訴外人丁○○所稱借貸款項與償付金額間之差額，認定為利息所得，此屬權利發生事實，被告自應就其存在，舉證以實其說。查被告就事關權利發生事實是否存在之借貸金額多寡，僅憑丁○○一面之詞，無他證據可資證明，已如前述。原告復提出反證證明實際借款金額較高，以資證明被告據以核定利息所得之權利發生事實根本不存在，被告自應再予詳查，以確保原告之權利。
⑶再查解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於文字。但契約文
字業已表明當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。最高法院著有十七年度上字第一一一八號民事判例可參。況與本件案情相類之原告八十二年度綜合所得稅案，該案借款人羅錦麟與原告間民事訴訟，經最高法院八十七年度台上字第二四五六號民事判決闡明：『雙方所訂之抵押權設定契約書分別載明「債務人提供票據作為擔保，實際金額以票據為準」，「實際借款金額以債務人開具之票據為準」，「債務人提供同額票據為擔保」。依此特約，似以上訴人（即本件原告）持有被上訴人（即該案借款人羅錦麟）所簽發之票據，即得作為被上訴人向上訴人借得款項之證明。而上訴人提出之本票十張，被上訴人並不否認為其所簽發，原審未遑詳加推敲，遽以上訴人未能證明有交付此部分借款於被上訴人，及債務人先簽發本票後，債權人未交付借款者不乏其例為由，認為上訴人就該十張本票六百七十九萬八千元之抵押債權不存在，進而為上訴人不利之判決，殊難謂為允洽。
』等語為由，撤銷該案原二審對本件原告不利之判決。至本件八十一年度綜合所得稅案之事實，既與後續八十二年度綜合所得稅案相類，而同有提供同額票據為擔保，記載類似之字句，兩案借款人均不否認原告提出之本票為其所簽發等情，則衡諸前揭最高法院八十七年台上字第二四五六號判決之意旨，本件丁○○所簽本票五張，南投縣埔里地政事務所核發之他項權利證明書，既原告與丁○○間抵押權設定契約所彰顯之事實，應足證丁○○向原告借貸之數字，丁○○如欲否認，應復舉證以實其說。本件被告認定丁○○借款金額之數字，既僅憑丁○○一面之詞，自更與前揭最高法院八十七年台上字第二四五六號判決之意旨有違，而難謂適法。
⒉原告經他人誣指重利罪嫌遭台灣南投地方法院檢察署起訴乙事，業經刑事法庭
一、二審均判決無罪，並已確定在案，財政部引用該案起訴書所陳內容實有未妥。查丁○○對於與原告間之債務糾紛，即曾以上開不實陳述為據，誣指原告觸犯重利罪嫌，經台灣南投地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第一九五○號起訴書起訴。惟該案經台灣南投地方法院一審判決，明揭：「告訴人丁○○自民國六十七年起，陸續大量借款，‧‧‧向被告借款時應非輕率或無經驗，而急迫之情形延續數年，亦與常理有違。‧‧‧此外復無其他積極證據證明被告甲○○、謝榮鵝、高美虹有重利犯行，揆諸前揭說明，此部分自應為無罪之諭知，以昭審慎」。台灣高等法院台中分院二審判決理由復指明「二、被告甲○○、謝榮娥、高美虹被訴重利部分，經本院審理結果，認第一審判決以被告等三人此部分之犯罪不能證明，予以諭知無罪，並無不當，應予維持，並引用第一審判決書記載之理由及證據」。該部分因檢察官未向第三審提起上訴，業已確定在案，顯已證明丁○○之言確屬虛構不實，洵不足採。前開事實，原告前向鈞院第一次提出起訴時（即鈞院九十年度訴字第一三八○號判決乙案），於起訴狀中已陳述甚詳，乃財政部本次訴願決定未予詳查，仍復引用八年前台灣南投地方法院檢察署之起訴書，不顧該案業經判決無罪且檢察官主動不提起第三審上訴之事實，而以「原告與丁○○間抵押權設定金額有擔保債權原本者，亦有擔保未償付之利息者，至為明確等語」云云，駁回原告之訴願申請。
揆諸首揭一、二審刑事判決意旨所示，其處分自難謂適法允當。
⒊就罰鍰部分，無應補之本稅即無漏稅罰，乃屬當然，但縱有應補之本稅，按所
漏稅額予以計算之裁罰則不當然合法。被告逕將補稅與裁罰混為一談之舉證及處置方式，顯然有違租稅秩序罰之制裁目的，按前行政法院七十五年度判字第三○九號判例意旨所載：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件事實之存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為兩者所應一致。」又行政秩序罰法草案與刑法間，關於其立法精神與用語、體系等均極為相似，未來通過後，將大幅等同於刑法之規定與精神。查租稅罰鍰既為行政秩序罰之一種，屬對違章行為人過去違反租稅協力義務或繳納義務之行為，因其行為之不法性與有責性，科予罰鍰等之制裁，其特別重視違章行為人之責任要素，而租稅核課處分則重視納稅義務人客觀上之經濟負擔能力，兩者實不相同。例如本稅可以依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」。故本稅可能因推計課稅而被補稅，惟違章漏稅則可能因欠缺確切證據證明，而不得裁罰。亦即被告應負裁罰事實存在之舉證責任，且其證明需具高度之蓋然性，並有無罪推定、罪疑惟輕等原則之適用。基於租稅本質所生之舉證責任倒置與證明程度減輕，則不適用於租稅裁罰案件，至為酌然。本件原告與訴外人丁○○間借款金額之多寡，雖因雙方陳述金額之不同，而不免有所爭議，惟原告貸與丁○○之金額，既有上開種種間接證據可資證明，對照丁○○所陳全係一面之詞，足證被告之處分並非無疑。是被告僅以丁○○所陳借貸金額與其實際匯還原告金額之差距，作為原告之利息收入，其處分之依據，不無推計之嫌，審諸前開學說判例之意旨，其裁罰處分之證據自難謂已具備高度之蓋然性，而難謂適法。
⒋綜上所述，本件復查決定、訴願決定既未對課稅事實之存否，盡其依法應調查
、舉證之義務在先，復將舉證責任委諸原告，枉法草率決定，侵害人民之財產權，無謂勞費原告時間心力，虛耗訴訟資源在後，謹請依法判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利
所得‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、，存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第四類第十五條第一項所明定。
⒉訴訟意旨略謂：債務人丁○○迄至八十一年度止，向原告所借貸之款項實已高
達五、○○○、○○○元，此有南投縣埔里地政事務所他項權利證明書可資證明，依土地法第四十三條所賦予之絕對效力，乃足以表彰作為丁○○向原告借貸高達五、○○○、○○○元之現款，則衡諸常情，其焉有可能另設定抵押權予原告，以保證其債務之償付？足見丁○○之言顯已與常理有悖而不足採信。又與本件案情相類似之原告八十二年度綜合所得稅案，該案借款人羅錦麟與原告間民事訴訟，經最高法院八十七年度台上字第二四五六號民事判決闡明：「『雙方所訂之抵押權設定契約書分別載明『債務人提供票據作為擔保，實際金額以票據為準』，『實際借款金額以債務人開具之票據為準』，『債務人提供同額票據為擔保』。依此特約，似以上訴人（即本件原告）持有被上訴人（即該案借款人羅錦麟）所簽發之票據，即得作為被上訴人向上訴人借得款項之證明。‧‧‧」，而撤銷該案原二審判決對本件原告不利之判決，至本件之事實，既與八十二年度綜合所得稅相類似，提供同額票據為擔保，記載類似之字句，則衡諸前開判決意旨，本件丁○○所簽本票五張，南投縣埔里地政事務所核發之他項權利證明書，既係原告與丁○○間抵押權設定契約所彰顯之事實，應足證丁○○向原告借貸之數字，丁○○如欲否認，應舉證以實其說。再者，原告經他人誣指重利罪嫌，經刑事判決無罪確定在案，財政部引用該案起訴書所陳內容實有未妥云云。
⒊查債務人丁○○八十五年二月六日於被告機關所屬埔里稽徵所所作談話紀錄稱
，其自七十七年起至八十二年止向原告夫婦共計借貸五、五○○、○○○元，分別為七十八年四月十七日借款一、○○○、○○○元、七十八年八月十七日六○○、○○○元、七十九年二月二十五日五○○、○○○元、七十九年七月一日一五○、○○○元、七十九年七月十二日二○○、○○○元、七十九年七月二十五日五五○、○○○元、七十九年十月三十日一、○○○、○○○元、八十二年七月二十七日一、五○○、○○○元，另據臺灣南投地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第一九五○號起訴書所載「‧‧‧債務人丁○○因經商急迫、輕率於七十八年四月間經高美虹介紹向甲○○（即原告）夫妻借款一百萬元，七十八年七月又借六十萬元，又於七十九年十月三十日再借一百萬元，‧‧‧前後合併借款五百五十萬元，其間丁○○應甲○○之要求，先後開立本票一千萬元，支票一千二百九十四萬七千元供為清償本息，取得與原本顯不相當之重利，甲○○夫妻為圖分散所得，以達逃漏稅捐之目的，竟囑咐知情之高美虹將丁○○所有之坐落南投縣○里鎮○○○○段第五八之一、忠言段第六六一地號暨地上建物等不動產以張釗源名義設定抵押權一千五百萬元‧‧‧」是原告夫婦與丁○○間之抵押權設定（債權人係以張釗源名義登記）有用以擔保債權原本者，亦有擔保未償付之利息者，並非全部用以擔保債權原本至臻明確，是尚難以原告所提示之他項權利證明書所載抵押權設定金額認定渠等間之借貸金額。次查原告主張與本案相關之民事判決，雖經最高法院認為原告既持有債務人所簽發之票據，即得作為債務人向其借得款項之證明，而判決原判決廢棄，發回臺灣高等法院臺中分院，查該案經該分院八十七年度上更字第九○號判決，以本件原告既不能主張證明其確有交付如本票之借款金額予債務人之事實，應認債務人所主張其向原告借款之金額為可信，而駁回本件原告之上訴在案。又查原告於前次行政訴訟階段，僅對於被告機關初查認定債務人以現金償還款項部分提出異議，對於初查認定本件借貸本金，則為其所不爭執，其事後又執詞主張，惟迄未能提示其與丁○○之金錢借貸款項之資金流程，是其訴稱截至八十一年度止共計借款五、○○○、○○○元予丁○○乙節，委不足採。再者，原告涉嫌重利罪，雖經判決無罪，惟該判決乃認原告向債務人所收取之利息金額尚不構成重利罪犯行，並非未採信債務人丁○○等人之說詞。綜上，被告機關依據債務人丁○○談話筆錄、還款紀錄及起訴書等資料，以債務人截至八十一年度止已償付之金額五、一○四、八五○元減除截至八十一年度止之借款四、○○○、○○○元，核定原告夫婦八十一年度取自債務人丁○○之利息所得一、一○四、九五○元，並無不合。
⒋就罰鍰部分，按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應
申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。原告訴訟意旨略謂：原告與丁○○間借款金額之多寡，因雙方陳述金額不同而有所爭議，被告僅以張所陳借貸金額與其實際匯還原告金額之差距，作為原告之利息收入，其處分之依據不無推計之嫌，裁罰處分之證據自難謂已具備高度之蓋然性，而難謂適法云云。惟查本件原裁定以原告八十一度綜合所得稅結算申報，漏報取自丁○○之利息所得二、一
六一、一五○元（即2,521,150-360,000=2,161,150），短漏報所得稅額七三
六、六四五元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，處罰鍰三六八、三○元。經鈞院判決撤銷重核，被告機關重核復查決定以，查本件原告八十一年度取自債務人丁○○之利息所得為一、一○四、九五○元，如本稅所述，惟其僅列報三六○、○○○元，漏報利息所得七四四、九五○元，計短漏稅額二二三、四八五元，乃重行裁處罰鍰一一一、七○○元，並無違誤。基上論結，本件處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
壹、利息所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、，存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第四類第十五條第一項所明定。
二、本件原告八十一年綜合所得總額，關於取自債務人丁○○利息所得部分，經被告依本院九十年度訴字第一三四一、一三八○號判決意旨重核後復查決定略謂：查丁○○所稱其自七十八年起至八十三年止向原告夫婦借貸五、五○○、○○○元，並自七十八年起至八十三年止共計償付八、四九八、九五○元，其中債務人所稱於八十年以「現金」償付原告夫婦七○○、○○○元兩筆計一、四○○、○○○元及八十一年度以「現金」償付原告夫婦五○○、○○○元兩筆計一、○○○、○○○元部分，已為原告所否認，且尚無查得確切證據以資證明該款項確已存入原告夫婦帳戶或交付原告夫婦之資料，亦未查得收付款項之紀錄，依前開判決意旨，原核定利息所得二、五二一、一五○元，重核後准予減列一、四一六、二○○元，變更核定為一、一○四、九五○元（計算式：「原認定截至八十一年底止償付金額」七、五○四、九五○元減「債務人所稱『現金』償付之金額」一、四○○、○○○元及一、○○○、○○○元，再減「截至八十一年底之借款本金」四、○○○、○○○元，亦即：7,504,950-1,400,000-1,000,000-4,000,000=1,104,950），有本院九十年度訴字第一三四一、一三八○號判決及重核復查決定書附原處分卷可稽，自屬實在。原告對上開計算方式並不爭執，又查本件借貸關係並未書立借據，借貸當時曾開立支票為據，並以同額之本票作為擔保，而債務人丁○○無力清償利息時，亦以簽發本票之方式抵償，屆期又加計利息換票抵償致所借款項僅數百萬元，開立之本票金額卻達一千萬元等情，業據丁○○於本院九十二年五月二十六日準備程序筆錄及南投縣調查站調查筆錄（見原處分卷第
八十、八十一頁）中陳述明確，依其所述本票已經多次換票，無從依形式予以區分係本金或利息。原告亦未能就本金之數額舉證證明，債務人丁○○提出之償付原告之支票存根（見原處分卷第八十七至九十九頁），部分雖註記有利息之字樣，但未註記者亦有金額零碎至百位者，此部分究竟係本金或利息因時日久遠，借貸雙方亦未能提出記帳資料供核，已無從辨明。被告以原告截至八十一年止之實收金額先行扣除本金，以其餘額計算原告該年度之利息收入，並無不合。至八十年以前因丁○○償付之金額未達本金總額，並未核定原告之利息收入，有該八十年度之重核復查決定附本院卷可考，併此敘明。
三、原告雖提出丁○○親簽之本票、抵押權設定契約書、南投縣埔里地政事務所他項權利證明書為證，主張債務人丁○○迄至八十一年底止，向原告所借貸之款項實已高達五、○○○、○○○元設有抵押權登記，依土地法第四十三條所賦予之土地登記絕對效力及丁○○所親簽之本票文義，均足以表彰丁○○向原告所借貸之本金為五、○○○、○○○元云云，惟查：
㈠按課稅事實之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟消費借貸為要物契約，
因金錢或其他代替物之交付而生效力，主張因金錢消費借貸關係而取得抵押權者，亦應就其交付金錢之事實負舉證責任。又持有本票及抵押權之原因關係所在多有，持有上開證物至多僅能證明其債權存在，至係屬借貸本金債權或其他債權，如生爭執，應由債權人另行舉證證明之。本件被告已就原告從事金融貸放為業獲有系爭利息所得之事實，以丁○○提出之支票存根、借款明細、還款明細及相關之調查筆錄、談話筆錄，及原告從事金融貸放獲取高利為業，經檢察官以常業重利、偽造文書等罪名起訴之起訴書等舉證證明，其舉證責任已盡。原告爭執其系爭消費借貸貸放之本金非四百萬元，應係五百萬元，自應由其就交付上開本金予丁○○之事實負舉證責任。至原告所舉羅錦麟土地抵押權塗銷登記事件，係屬民事糾紛，與本件公法稅捐事件事實有異，其舉證責任分配自不能比附援引，況該案經最高法院發回台灣高等法院台中分院後，亦經該院八十七年度上更㈠字第九○號判決原告之妻謝榮娥等上訴駁回，認謝榮娥等應就借貸金錢交付之事實負舉證責任在案，亦有該判決書附本院卷可參。
㈡關於系爭借貸事實，業據債務人丁○○於九十二年五月二十六日到庭結證稱：
其於八十五年二月六日在被告埔里稽徵所所作談話紀錄均係據實陳述，原處分卷所附「借款明細」（第四十七頁）係其所書寫，依該表記載，其自七十七年起至八十二年止共向原告夫婦借款五、五○○、○○○元等語。詳言之，依上開談話紀錄及「借款明細」所載，丁○○向原告借款之金額分別為：七十八年四月十七日一、○○○、○○○元、七十八年八月十七日六○○、○○○元、七十九年二月二十五日五○○、○○○元、七十九年七月一日一五○、○○○元、七十九年七月十二日二○○、○○○元、七十九年七月二十五日五五○、○○○元、七十九年十月三十日一、○○○、○○○元、八十二年七月二十七日一、五○○、○○○元。另丁○○於同一談話紀錄亦陳稱其分別於七十八年償付三三七、六○○元、七十九年償付六九三、四○○元、八十年償付三、九
五二、八○○元（其中一、四○○、○○○元以現金支付）、八十一年償付二、五二一、一五○元（其中一、○○○、○○○元以現金支付）、八十二年償付九七四、○○○元、八十三年償付二○、○○○元，共計八、四九八、九五○元，其中以支票支付之部分並據其提出各筆支票存根詳載償付對象、金額及利息等附原處分卷為證，並非無據。準此，丁○○自七十八年起至八十一年止向原告夫婦借款之總額應為四、○○○、○○○元；至該段期間償付之本息依丁○○所述雖為七、五○四、九五○元，然現金支付之二、四○○、○○○元部分因無證據證明，應予扣除業如前述，是以其系爭丁○○償付之金額應為五、一○四、九五○元。
㈢本件原告八十一年綜合所得稅事件，原告對於被告核定其取自丁○○利息所得
部分不服提起行政救濟，關於原告夫婦至八十一年止借予丁○○之本金共四、○○○、○○○元，歷經原復查決定（八十九年四月十九日中區國稅法字第八九○○二一一三五號）、訴願決定、重核復查決定認定綦詳，原告自不能諉為不知，然迄本院九十年度訴字第一三四一、一三八○號最後言詞辯論期日止，原告均未對之異議，亦未提出證據主張借予丁○○之本金共五百萬元，直至其對重核復查決定提起訴願時，始為此一主張。果原告所述該段期間借予丁○○之本金為五百萬元屬實，則較之丁○○所述相差高達一百萬元，原告豈有坐視不為爭執之理？原告遲延為此主張顯然乖違常理，所述是否真實不能無疑。
㈣經查原告所提出之本票、抵押權設定契約書、他項權利證明書尚不足以認定原告系爭本金債權為五百萬元：
⒈查原告業已自陳丁○○提供之不動產共設定抵押權二千萬元供其作為擔保，
而丁○○實借本金僅有一千萬元，故無庸擔心其利息債權落空等語（見九十二年五月二十六日準備程序筆錄第六頁），足見原告已自承其抵押權設定之金額遠高於其本金債權。另據債務人丁○○提出之準備書狀（台灣南投地方法院八十四年度重訴字第五四號確認抵押權不存在事件）記載，丁○○於七十八年至八十二年間向原告夫婦借款所設定之抵押權計六筆，除第一、二筆外，餘四筆所設定之抵押權金額均高於實際借款金額用以擔保前筆及該筆借款利息之債權等語，與原告上開陳述意旨互核相符，均堪憑信。又丁○○於本院九十二年五月二十六日準備程序到庭結證稱：「（向原告）借錢（須）先開支票附帶開立本票，若借一百萬元，就要開立一百萬元支票及本票各壹張。金額比較小的本票沒有換回來，支票可能有換回來。」另丁○○曾陳稱原告向其催討利息，其無力清償時，亦以簽發本票之方式抵償，屆期又加計利息換票抵償乙節，業如前述，足見本票及抵押權之金額非即可認定係本金之數額，原告徒以其所提出之本票、抵押權設定契約書、他項權利證明書，主張其對丁○○至八十一年底有本金債權五百萬元存在，自無可採。
⒉次查，上開抵押權設定契約書、他項權利證明書均記載抵押權人為張釗源（
原告之子），並非原告，故原告提出本票五紙計五百萬元，主張丁○○因向其借款五百萬元，設定上開抵押權予原告乙節即有不符；且依抵押權設定契約書記載，各筆抵押權有做為貨品之擔保者，有做為支票債務之擔保者，亦有記載債務人開具同額之支票或本票作為共同擔保者，此與原告主張各該抵押權所擔保之債權係本票債權，亦有不符。又依上開他項權利證明書記載，系爭抵押權均係一般抵押權，並非最高限額抵押權，則依抵押權從屬性原則，自應先有主債權存在，上開抵押權始能成立。本件據原告到庭陳稱：「（先設定抵押才借錢或是先借錢再設定抵押？）先設定以後才借款。」「（當初原告如何付款？）陸陸續續零星借款，每次借款證人（指丁○○）都會開一張本票給我，過一段時間才換成一張金額大的本票給我，我有時拿現金或是取款憑條給證人去領款。」復參以前述原告所稱本件相關之抵押權設定金額遠高於其借款金額乙節，則本件抵押權設定之內容核與事實不符昭然甚明，亦難憑以認定系爭本金之數額。
⒊按「依土地法所為之登記有絕對效力，固為同法第四十三條所明定，惟參照
司法院院字第一九一九號解釋，在第三者信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人既仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，自不能據以除斥真正之權利。」（最高法院三十九年台上字第一一○九號判例參照）是本件抵押權登記於第三人信賴登記而取得土地權利之前，對於其債權之存在與否及數額之多寡並非無斟酌之餘地，原告主張依土地法第四十三條規定，系爭本金為五百萬元乙節亦無足取。
㈤又原告於準備程序中，另提出「原告借貸予債務人丁○○之資金流程（表）」
，對於其主張貸予丁○○之金額而開立之五張本票雖據提出資金來源說明，並附其所依據之台灣中小企業銀行埔里分行第五二○｜六二｜五○三四○｜八號帳戶資金往來資料供參。原告亦自陳上開資金流程表係依其記憶及帳戶紀錄而製作，並無其他佐證，查上開帳戶資金往來資料僅有領款紀錄，尚不足以證明原告曾將所述款項交付丁○○，原告仍不能就借款業已交付之事實舉證證明，此部分尚無從為原告有利之認定。況上開資金流程表其中第五張本票部分，原告亦僅提出九六○、○○○元之取款紀錄，與其主張之一百萬債權尚有差距，難資憑認。
㈥債務人丁○○於八十四年五月二十一日接受南投縣調查站訪談時，陳稱其向原
告借款均約定三個月還款，並先扣三個月利息，其利率為每萬元月息為三百六十元，即年息百分之四三‧二，有調查筆錄附原處分卷（第八十頁）可考。原告雖加否認，縱依原告主張之抵押權登記之利息（年息百分之七‧二）、遲延利息（年息百分之三六）記載，合計亦為年息百分之四三‧二。若依原告所述，系爭本金債權為五百萬元，則原告八十一年度就丁○○借款五百萬本金一年之利息所得僅一○四、九五○元（計算式：7,504,950-1,400,000 -1,000,000- 5,000,000= 104,950），亦顯與實情不符，益見原告主張系爭本金為五百萬元乙節不足採信。又原告經臺灣南投地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第一九五○號起訴書起訴重利罪部分，雖經判決無罪確定，但其理由係以被害人（即含丁○○在內之借款人數人）曾向銀行借款，認渠等並無急迫情形等情，並非否定丁○○之陳述，有臺灣高等法院臺中分院八十六年上訴字第八二五號、九十年重上更㈠字第一九三號判決查詢結果附卷可按，尚不能因原告常業重利罪經判決無罪，即據以推翻丁○○證言之真實，亦不能資為有利原告之認定。
㈦準此，原告所其提出之本票及抵押權設定金額，均不足以認定系爭本金債權為
五百萬元，原告此部分主張委無可採。本件原告八十一年綜合所得總額關於取自債務人丁○○利息所得部分，被告重核復查結果，變更核定為一、一○四、九五○元，於法並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納說義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件被告重核復查決定以，原核定原告八十一年度取自債務人丁○○之利息所得為二、五二一、一五○元，重核後業經准予變更核定為一、一○四、九五○元，又本件原告辦理該年度綜合所得稅結算申報僅列報三六○、○○○元，漏報利息所得七四四、九五○元，計短漏稅額二二三、四八五元，乃核處○‧五倍之罰鍰
一一一、七○○元（計至百元，計算式詳原處分卷第一○八頁）原罰鍰三六八、三○○元，重核後准予減列二五六、六○○元，變更罰鍰為一一一、七○○元，經核並無不合。
三、原告雖主張被告僅以所陳借貸金額與其實際匯還原告金額之差距，作為原告之利息收入，其處分之依據不無「推計」之嫌，裁罰處分之證據自難謂已具備高度之蓋然性，而難謂適法云云。惟查本件原告八十一年度取自債務人丁○○之利息所得為一、一○四、九五○元，原告僅列報三六○、○○○元，漏報利息所得七四
四、九五○元，短漏稅額二二三、四八五元，均如前述，查其計算方式係以原告實際所得優先扣除本金，據以計算原告利息所得，原告對該計算式亦不爭執，其計算均係依卷附各項證據而得，自與推計課稅有別。況縱係推計課稅，原告亦有故意漏稅之事實，依目前實務通說，亦應科處漏稅罰，原告主張本件有「推計」之嫌，不得處罰云云，亦不足採。
叁、綜上所述，原告所述各節俱無可取，原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
法院書記官 蔡逸媚