臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十三日台財訴字第０九一００五０五六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告之父謝銀來於民國八十四年六月九日死亡，截至其死亡時，尚持有華豐橡膠工業股份有限公司（下稱華豐公司）緩課股票六三三、六三九股，面額新台幣（下同）
六、三三六、三九０元，惟原告未依所得稅法第七十一條之一之規定辦理謝銀來八十四年度綜合所得稅結算申報，案經被告查獲原告於八十四年七月三十一日以謝銀來名義轉讓緩課股票一五０、０００股，面額一、五００、０００元，經扣除該筆已核定在案之營利所得一、五００、０００元後，遂就其餘四八三、六三九股，面額四、八
三六、三九０元歸課謝銀來其八十四當年度營利所得，核定其當年度綜合所得總額為
六、四六二、二七七元，補徵稅額一、七一六、七八九元。原告不服，就營利所得項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）原告之父於八十四年六月九日死亡，該年度內持有華豐公司緩課股票六三三、六三九股，死亡前出售一五０、０００股係屬八十四年度應申報之所得稅，因原告不知家父死亡前出售股票，又未接到「緩課股票轉讓所得申報憑單」，又當年度家父其他收入未達申報標準可免申報所得稅，致使漏報，經國稅局員林分處核課，已於八十七年七月二十日如限繳稅完畢。另四八三、六三九股，則於遺產稅繳清後，於八十六年十一月二十七日被告財政部台灣省中區國稅局核發「遺產稅繳清証明書」後，於同年十二月辦理繼承分配股票，屬於八十六年度所得稅，於八十七年三月三十日繳稅完畢，但其中一二０、０００股漏報，係因股務代理建弘証券股份有限公司（下稱建弘公司）核發「緩課股票轉讓所得稅申報憑單」漏開，又原告以該股票係屬現金或公積轉增資股票依法免申報所得稅而導致漏報，實非故意逃漏稅捐。該漏報一二０、０００股股票依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已於規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，本筆一二０、０００股，自家父於八十四年死亡至追課之九十年八月，已逾核課五年期限。至於是否屬不正當方法逃漏稅捐已在上述陳明，確無故意以不正當方法漏報是事實，到此家父死亡年度內持有華豐公司緩課股票六三三、六三九股，除一二０、０００股漏報所得稅外，均已繳納所得稅完畢，而被告於九十年八月重新課徵家父八十四年度綜合所得稅，確有違誤。
（二）依據促進產業升級條例第十六條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因此取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額，其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅，但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時面額部份應作為轉讓贈與或遺產分配時所屬年度之所得申報課稅˙˙˙。」，又依據獎勵投資條例第十三條規定：「生產事業以未分配盈餘增資供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票免予計入該股東當年度綜合所得稅或營利事業所得額課稅˙˙˙，作為轉讓贈與或遺產分配年度之收益申報課徵所得稅。」。（本院按獎勵投資條例已於八十年一月三十日廢止。）家父死亡時持有股票六三三、六三九股，係以上開條例取得之緩課股票，此類股票促進產業升級條例明確規定「轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度申報課稅」，又獎勵投資條例亦明確規定「分配年度之收益申報課徵所得稅」，非「死亡時之年度」是「分配時所屬年度。家父八十四年死亡前出售轉讓一五０、０００股屬於八十四年度之所得，經被告所屬員林分處核課繳稅完畢，另四八三、六三九股於遺產稅繳清後，八十六年繼承分配股票，屬於八十六年度所得並申報綜合所得稅，除一二０、０００股漏報外，三六三、六三九股已繳納綜合所得稅完畢，據此分別移轉分配股票年度申報繳納綜合所得稅並無違誤，此為促進產業升級條例及獎勵投資條例給予此類股票持有人之優惠，又獎勵投資條例第二條規定：「獎勵投資依本條例之規定，本條例未規定者適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者適用最有利之法律。」，據此，被告援用不利於本條例之其他規定所作核課應屬不當、有違誤，不應援用採納。
（三）家父持有六三三、六三九股緩課股票因死亡前出售一五０、０００股，死亡後分配遺產四八三、六三九股，其轉讓及作為遺產分配綜合所得稅申報課徵年度之爭議，被告援採財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函「股東取得未分配盈餘轉增資之緩課股票作為遺產分配年度之收益課徵所得稅時，該項股票時價認定之時點係以『繼承開始日』為基準日（說明：公開上市股票以『繼承開始日』收盤價格為準，未公開上市公司股票則以『繼承開始日』該公司之資金淨值為準），準此該項所得之發生年度自應以『繼承開始日』為所得之所屬年度」，而依民法第一千一百四十七條規定「繼承因被繼承人死亡而開始」，是繼承事實發生之日，始於被繼承人死亡之時云云，被告援採該兩項規定釋示，持有緩課股票人死亡時持有股票不論其股票移轉年度為何年度，均認定以「繼承開始日」為緩課股票申報所得稅年度，原告認此有違誤，其應係指遺產稅核課基準日及市價核算遺產額之基準日，非緩課股票「轉讓或遺產分配時所屬年度之所得」，以此申報綜合所得稅之基準年度，又「繼承開始日」亦不一定為「遺產分配股票同屬年度」，又此項緩課股票申報綜合所得稅是以票面金額核算無須核算時價，據此原告以促進產業升級條例第十六條規定，將家父死亡前出售一五０、０００股以出售年度八十四年度繳納綜合所得稅及於八十六年遺產分配所屬年度八十六年度申報殘餘四八三、六三九股（漏報一二０、０００股另陳述）繳納綜合所得稅尚無違誤，又被告所屬彰化分局重新核課家父六三三、六三九股將已繳完稅款一五０、０００股合併核算，函稱已將原核課一五０、０００股減除後核課乙節，是將一五０、００股已繳稅款二一０、八二七元，由重新核課應繳稅款中扣除非減除一五０、０００股核算課徵，與實際不符，而有誤導。
（四）原告申報八十六年度家父緩課股票四八三、六三九股綜合所得稅時漏報一二０、０００股，家父於八十四年死亡，被告認為綜合所得稅課徵時間為八十四年度而論，自八十四年六月九日家父死亡至被告彰化分局核課日期為九十年八月已逾六年餘，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已於規定時間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，據此核課期間已逾五年，本件原告於八十六年十一月二十七日取得遺產稅繳清証明書後同年分配遺產繼承股票後，於八十七年申報綜合所得稅可資証明原告自行於申報納稅時間內申報繳納稅款，毫無疑義，至於有無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅」乙節，原告於八十六年度申報家父此筆綜合所得稅，係憑據股務代理公司建弘証券股份有限公司開發之「緩課股票轉讓所得稅申報憑單」辦理申報，因建弘公司漏開又原告誤認該股票係屬現金或公積轉投資股票依法免申報所得導致漏報，實非故意。故本件合於稅捐稽徵法之規定不得再予核課。
（五）另被告所屬彰化分局九十年八月核課家父六三三、六三九股綜合所得稅，原告認有違誤，申請復查，經被告延至九十一年七月八日復查駁回，原核課機關被告所屬彰化分局再核開該筆稅款，除核開本稅一、七一六、七八九元外，再加徵行政救濟利息五一、七六四元，合計一、七六八、五五三元，課徵似有不當。人民對課稅發生疑義申請復查，應屬稅額未確定，不應加徵利息，然而原告同一筆稅捐於八十七年三月繳納七七二、四九二元，延至九十一年九月二十一日核定退還，期間三年六個月，若對上述加徵利息，亦應按加徵利息標準利率核還已繳稅款以示公平。
（六）綜合事實理由，本件核課緩課股票所屬年度分別為八十四年度一五０、０００股，八十六年度四八三、六三九股，原告申報核課尚無違誤，另一二０、０００股已逾核課時限不得課徵，又加徵救濟利息五一、七六四元依法不合應退還，若須加徵利息對同一筆稅款原告已繳七七二、四九二元，至退還期間三年六個月亦應按同一利率加息退還，被告未據此核辦，原告認有違法。基上論結，請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」為所得稅法第七十一條之一所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報。」為行為時促進產業升級條例第十六條所明定。又「股東取得符合原獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準。」為財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被繼承人謝銀來於八十四年六月九日死亡，截至其死亡時，尚持有華豐公司緩課股票六三三、六三九股，面額六、三三六、三九０元，惟原告（謝銀來之繼承人）未依所得稅法第七十一條之一規定，辦理被繼承人謝銀來八十四年度綜合所得稅結算申報，案經被告所屬員林稽徵所查獲，原告於八十四年七月三十一日以被繼承人謝銀來名義轉讓該緩課股票一五０、０００股，面額一、五００、０００元，經扣除該筆已核定在案之營利所得一、五００、０００元後，遂就其餘四八三、六三九股，面額四、八三六、三九０元，通報歸課謝銀來八十四年度營利所得四、八三六、三九０元。原告復查主張其繼承華豐公司股票四八三、六三九股，係於本件遺產稅於八十六年十一月二十七日核發完稅證明文件後，始辦理繼承登記，故系爭營利所得應屬八十六年度之所得，其已辦理被繼承人謝銀來八十六年度綜合所得稅結算申報；另一五０、０００股緩課股票之買賣交易，係謝銀來死亡前出售，並非繼承股票，該筆所得於八十四年度買賣後已辦理結算申報，並繳納所得稅云云，經被告復查決定以，依據財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函釋，股東取得未分配盈餘轉增資之緩課股票，作為遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，該項股票時價認定之時點係以「繼承開始日」為基準日（說明：公開上市公司股票以「繼承開始日」收盤價格為準，未公開上市公司股票則以「繼承開始日」該公司之資產淨值為準。），準此，該項所得之發生年度，自應以「繼承開始日」為所得之所屬年度；而依民法第一千一百四十七條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」故繼承事實發生之日，始於被繼承人死亡之時，查本件被繼承人謝銀來係於八十四年六月九日死亡，繼承事實發生之日為八十四年六月九日，故系爭緩課股票之申報課稅年度應為八十四年度，殆無疑義，原告謂八十六年度完納遺產稅稅捐後，始辦理繼承登記，故應以八十六年度為所得所屬年度等語，顯係誤解。另查華豐公司於八十四年八月一日向被告所屬員林稽徵所申報該公司當年度七月份緩課股票轉讓所得申報憑單資料，原始股東謝銀來於八十四年間轉讓緩課股票一五０、０００股、面額一、五００、０００元，該項轉讓業經被告核定營利所得一、五００、０００元在案，原核定以謝銀來原持有股數六三三、六三九股減除一五０、０００股後之餘額四八三、六三九股，依股票面額核定其八十四年度營利所得四、八三六、三九０元，並無違誤；至原告主張已核定在案之營利所得一、五００、０００元（緩課股票一五０、０００股），係被繼承人謝銀來生前所出售，並非繼承股票乙節，查本件系爭營利所得四、八三六、三九０元，原核定已扣除該一、五００、０００元，並無重複核課情事，復查後仍予維持。另原告主張系爭緩課股票之營利所得四、八
三六、三九０元已於八十六年度辦理被繼承人謝銀來綜合所得稅結算申報乙節，被告已另案通報謝銀來戶籍所在地稽徵機關查明後，已於九十一年七月二十二日以中區國稅彰縣徵字第０九一００二０二八九號函告知原告，有關八十六年度自行申報部分予以註銷，並已辦理退稅。原告不服，提起訴願，亦經財政部持與被告相同論見予以駁回。
（三）原告主張謝銀來死亡時持有之緩課股票六三三、六三九股，其中於八十四年度死亡前出售之一五０、０００股係屬八十四年度之所得，另四八三、六三九股屬於遺產，該股票係於八十六年度辦理繼承登記，故應為八十六年度之所得，原告於發生移轉之年度申報及繳納所得稅，並無違誤，又原告於八十六年度申報該緩課股票四八三、六三九股時，雖漏報一二０、０００股，惟自謝銀來八十四年度死亡時起算，至本案開徵日期九十年八月間，該一二０、０００股已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期間，不應課徵，但被告不察而未予扣除，致損害原告權益云云。
（四）依據財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函釋，股東取得未分配盈餘轉增資之緩課股票，作為遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，該項股票時價認定之時點係以「繼承開始日」為基準日（公開上市公司股票以「繼承開始日」收盤價格為準，未公開上市公司股票則以「繼承開始日」該公司之資產淨值為準。）準此，該項所得之發生年度，自應以「繼承開始日」之年度為所得之所屬年度；又依民法第一千一百四十七條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」故繼承事實發生之日，始於被繼承人死亡之時，經查本件被繼承人謝銀來係於八十四年六月九日死亡，繼承事實發生之日為八十四年六月九日，故系爭緩課股票之申報課稅年度應為八十四年度，殆無疑義。另依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」本件係未申報案件，故核課期間以七年計，本件自應辦理結算申報期間屆滿之翌日八十四年九月十日起算，至開徵日期九十年八月止，並未逾前揭核課期間之規定。原告所訴，核無足採。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、原告起訴主張，被繼承人死亡前所出售之華豐公司股票一五０、０００股係屬八十四年度應申報之所得稅，因漏報經被告所屬員林分處核課，已於八十七年七月二十日如限繳稅完畢，另四八三、六三九股，則於遺產稅繳清後，於八十六年十一月二十七日被告財政部台灣省中區國稅局核發「遺產稅繳清証明書」後，於同年十二月辦理繼承分配股票，依促進產業升級條例第十六條及獎勵投資條例第十三條規定「分配時所屬年度之所得，申報課稅」，非「死亡時之年度」是「分配時所屬年度」，則於八十六年繼承分配股票，屬於八十六年度所得並申報綜合所得稅，除一二０、０００股漏報外，三六三、六三九股已繳納綜合所得稅完畢，據此分別移轉分配股票年度申報繳納綜合所得稅，並無違誤﹔另其中一二０、０００股漏報部分，本件原告於八十六年十一月二十七日取得遺產稅繳清証明書同年分配遺產繼承股票後，於八十七年申報綜合所得稅可資証明原告自行於申報納稅時間內申報繳納稅款，毫無疑義，至於有無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅」乙節，原告於八十六年度申報家父此筆綜合所得稅，係憑據股務代理公司建弘証券股份有限公司開發之「緩課股票轉讓所得稅申報憑單」辦理申報，因建弘公司漏開又原告誤認該股票係屬現金或公積轉投資股票依法免申報所得導致漏報，實非故意，故本件已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定五年之核課期間，依法已不得再予核課。本件被告援引財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函釋示，持有緩課股票人死亡時持有股票不論其股票移轉年度為何年度，均認定以繼承開始日為緩課股票申報所得稅年度，實係錯誤等語。
二、被告以本件被繼承人謝銀來於八十四年六月九日死亡，截至其死亡時，尚持有華豐公司緩課股票六三三、六三九股，面額六、三三六、三九０元，原告（謝銀來之繼承人）未依所得稅法第七十一條之一規定，辦理被繼承人謝銀來八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所查獲，除以原告於八十四年七月三十一日以被繼承人謝銀來名義轉讓該緩課股票一五０、０００股，面額一、五０
０、０００元，經扣除該筆已核定在案之營利所得一、五００、０００元外，就其餘四八三、六三九股，面額四、八三六、三九０元，通報歸課謝銀來八十四年度營利所得四、八三六、三九０元，固非無據。
三、按所得稅法第七十一條之一固規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」。惟按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報。」為行為時促進產業升級條例第十六條所明定，此規定為所得稅法之特別規定，自應予優先適用。
四、經查本件被繼承人謝銀來持有系爭華豐六三三、六三九股緩課股票，因死亡年度以被繼承人名義出售一五０、０００股，餘四八三、六三九股於八十六年十一月二十七日經被告核發「遺產稅繳清証明書」後，原告於同年十二月辦理繼承分配股票，此項事實為被告所不爭執，則依促進產業升級條例第十六條規定應以「遺產分配年度之所得，申報課稅」，非以被繼承人「死亡時之年度所得」申報，甚為明確。至被告援引之財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函釋「股東取得符合原獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準。」，應係指市價核算遺產額之基準日，非課稅之基準日，故促進產業升級條例第十六條所規定之緩課股票，即無以此為申報綜合所得稅之基準年度，何況「繼承開始日」亦不一定為「遺產分配股票同屬年度」，是被告持上開函釋，認系爭緩課股票之申報課稅年度應為八十四年度，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原復查決定及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。又本件課稅事實如何，既尚待被告機關重為查核，原告請求撤銷原處分即有未合，此部分應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判斷結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日
法院書記官 黃 靜 華