臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二○號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十七日台財訴字第○九一一三五七五一二號訴願決定（案號：第八八六０一二號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因未依法辦理營業登記，即擅自經營營建工程，自民國（下同）七十七年至七十八年間，共計營業額為新臺幣（下同）六、七三三、三三三元，經被告機關於八十四年九月五日查獲，移由原行政處分機關（台中市稅捐稽徵處）審理核定補徵營業稅三三六、六六七元，並處罰鍰二、０二二、九六七元。原告不服，申請復查結果變更補徵營業稅為二三一、四二九元，改處罰鍰一、一五
七、一四五元，原告仍不服，提起訴願，經臺灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七三九五五號訴願決定：「原處分關於依營業稅法第五十一條第一款裁處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」嗣經原行政處分機關依訴願決定意旨重核，將原處分依行為時營業稅法第五十一條規定按漏稅額二三一、四二九元，處五倍罰鍰計一、一五七、一四五元部分，改按所漏稅額處三倍罰鍰六九四、二００元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，經原行政處分機關重核結果，變更處罰鍰二三一、四００元。原告仍未甘服，因營業稅已改為國稅，遂向財政部提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：⒈求為判決撤銷原處分及訴願決定。⒉本件免罰。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造陳述及之爭點：㈠原告起訴意旨略以：
⒈查營業稅法第五十一條之漏稅處罰之對象必須應申請登記之營業人而未申請營
業登記，且有營業行為為其成立要件，若無需申請營業登記之人，且無營業行為，自無上開法條處罰之適用，原告既非法定應申請營業登記之人又無營業行為，自非法定應繳納營業稅之納稅人。
⒉原告於復查訴願再訴願時一再指陳：委託建造公司將應給付予邦華營造有限公
司（以下簡稱邦華公司）公司之工程款，付與原告係基於原告與邦華公司間存在之借貸關係，用以償還借款，原告曾指出刑事判決指明楊奕瑞其人並無逃漏或「幫助」逃漏稅捐，何以今有逃漏稅捐而有應補徵營業稅及罰鍰之問題，訴願決定書對原告前揭主張予指摘俱置之不理。原告提出邦華公司書立之借據，其何以不採未據說明，乃課處原告判鍰殊難甘服。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三、行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法律所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告未依法辦理營業登記，擅自經營營建工程，自七十七年至七十八年間
，共計營業額為六、七三三、三三三元，經被告機關於八十四年九月五日查獲，移由原行政處分機關核定補徵營業稅三三六、六六七元，並處罰鍰二、０二
二、九六七元。原告不服，主張系爭工程並非原告所營造，原行政處分機關以原告向台中市第七信用合作社國光分社收取工程款而認定為實際承攬人，似嫌率斷云云，申經原行政處分機關復查決定，獲准變更罰鍰一、一五七、一四五元，及補徵營業稅二三一、四二九元。原告仍表不服，復執前詞，訴經臺灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七三九五五號訴願決定略以，本件原行政處分機關以原告未依法辦理營業登記，擅自經營營建工程，依修正前營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額二三一、四二九元，處五倍罰鍰
一、一五七、一四五元，核與首揭規定尚有未合。乃將原行政處分關於違反營業稅法處罰鍰部分撤銷，由原行政處分機關適用八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條另為處分。經原行政處分機關依上揭撤銷意旨重核後，依從新從輕之原則，將原按漏稅額二三一、四二九元處五倍罰鍰一、一五七、一四五元部分，改按所漏稅額處三倍罰鍰六九四、二○○元。原告仍未折服，復提起訴願，旋遭駁回，嗣訴經財政部八十八年五月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定以：「原處分機關初查處再訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數，惟對同一違章行為，於重為復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當？非無斟酌之餘地，訴願決定未予審究，遞予維持，亦欠妥適。」為由而將訴願決定及原處分均撤銷，著由原行政處分機關另為處分。嗣原行政處分機關重核結果，改按所漏稅額處一倍罰鍰二三一、四○○元。原告仍不服，再度提起訴願，經財政部訴願決定持與原行政處分機關相同之論見，予以駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂，營業稅法第五十一條之漏稅處罰，其處罰之對象必須應申
請登記之營業人而未申請營業登記，且有營業行為為其成立要件，若無需申請營業登記之人，且無營業行為，自無上開法條處罰之適用，原告既非法定應申請營業登記之人，又無營業行為，自非法定應繳納營業稅之納稅義務人。又原告於復查、訴願、再訴願時一再指陳，委託建造公司將應給予邦華公司之工程款，付與原告係基於原告與邦華公司間存在之借款關係，用以償還借款，原告曾指出刑事判決指明楊奕瑞並無逃漏或幫助逃漏稅捐，何以今有逃漏稅捐而有應補徵營業稅及罰鍰之問題，訴願決定對原告前揭主張與指摘俱置之不理。原告提出邦華公司書立之借據，其何以不採未據說明，仍處原告罰鍰，殊難甘服云云。
⒋經查原告就補徵營業稅部分不服提起再訴願，業經財政部以九十二年二月十二
日台財訴字第０九二一三五一０四二號再訴願決定以，查原行政處分機關已就原告之資產資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查結果，原告確有逃漏稅捐情事，原告自應依行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，就有利於己之事實負舉證責任。況邦華公司縱因臺灣臺中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決獲判非虛設行號，但仍不足以證明原告並無營業行為。抑且原告既有收受委託建造公司七信合作社支付之工程款，未依法取得該公司憑證，而取得非交易對象之邦華公司所開立之發票，已難自圓其說；原告縱指稱與邦華公司負責人楊奕瑞間有借貸關係，卻未能提相關帳證以實其說，所訴自難採信，此與邦華公司帳簿記載是否合法與否無關；原行政處分機關以原告未辦營業登記而營業，核定補徵營業稅二三一、四二九元，並無不合，駁回其再訴願在案。本件原告既未依法辦理營業登記，擅自承建工程，原行政處分機關按其所漏稅額二三一、四二九元，處一倍罰鍰二三一、四○○元，並無違誤，原告提起本行政訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，引為爭議，應無足採。
⒌基上論結，原處分所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件原告就其營業稅罰鍰事件提起行政救濟，原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業務已由財政部台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。另「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告未依法辦理營業登記，擅行經營營建工程，自七十七年至七十八年間共計營業額六、七三三、三三三元，經被告查獲，移由台中市稅捐稽徵處就未辦理營業登記違章事實，審理違章成立，台中市稅捐稽徵處乃據以補徵營業稅三三六、六六七元，並處罰鍰二、○二二、九六七元，原告不服，申請復查，主張系爭工程並非原告所營造，台中市稅捐稽徵處以原告向台中市第七信用合作社（現已改為第七商業銀行）國光分社收取工程款而認定為實際承攬人，似嫌率斷云云，復查結果，獲准變更罰鍰為一、一五七、一四五元，及補徵營業稅為二三一、四二九元，原告仍不服，循序訴經台灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七三九五五號訴願決定略以﹕原處分關於依營業稅法第五十一條第一款處罰鍰部分﹕本件台中市稅捐稽徵處以原告未依法辦理營業登記，擅自經營營建工程，依修正前營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額二三一、四二九元，裁處五倍罰鍰一、一五七、一四五元（未計至百元），核與首揭規定尚有未合。乃將原處分關於違反營業稅法處罰鍰部分撤銷，由台中市稅捐稽徵處適用八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條另為處分。案經台中市稅捐稽徵處依上揭撤銷意旨重核後，依從新從輕之原則將原按漏稅額二三一、四二九元處五倍罰鍰一、一五七、一四五元部分，改按漏稅額處以三倍之罰鍰為六九四、二○○元（計至百元止），原告猶未折服，復提起訴願，旋遭駁回，嗣訴經財政部八十八年五月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定以﹕「原處分機關初查處再訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於重為復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當？非無斟酌之餘地，訴願決定未予審究，遞予維持，亦欠妥適。」為由而將訴願決定及原處分均撤銷，著由台中市稅捐稽徵處另為處分。嗣台中市稅捐稽徵處重行查核以八十八年七月二十三日中市稅法字第一一四四七號復查決定書，改按所漏稅額處一倍罰鍰，變更應處罰鍰為二三一、四○○元等情為兩造所不爭執，依首揭規定及函釋原處分（復查決定），並無違誤。
三、原告起訴主張：營業稅法第五十一條之漏稅處罰，其處罰之對象必須應申請登記之營業人而未申請營業登記，且有營業行為為其成立要件，若無需申請營業登記之人，且無營業行為，自無上開法條處罰之適用，原告既非法定應申請營業登記之人，又無營業行為，自非法定應繳納營業稅之納稅義務人；又原告於復查、訴願、再訴願時一再指陳，委託建造公司將應給予邦華公司之工程款，付與原告係基於原告與邦華公司間存在之借款關係，用以償還借款，原告亦曾指出刑事判決指明楊奕瑞並無逃漏或幫助逃漏稅捐，何以今有逃漏稅捐而有應補徵營業稅及罰鍰之問題，訴願決定對原告前揭主張與指摘俱置之不理。原告提出邦華公司書立之借據，其何以不採未據說明，仍處原告罰鍰，殊難甘服云云。然查：
㈠按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實」，最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。
㈡本件原告另就補徵營業稅部分不服提起再訴願，業經財政部以九十二年二月十二
日台財訴字第０九二一三五一０四二號再訴願決定書將原告之再訴願駁回（見本院卷第一五０頁至第一五六頁），而原告亦自承對此補徵營業稅部分之再訴願並未提起行政訴訟（見本院第四十四頁及第四十五頁之準備程序筆錄），此部分則已確定。
㈢而原行政處分機關（台中市稅捐稽徵處）已就原告之資產資金流程及不合營業常
規之營業資料進行調查結果，原告確有逃漏稅捐情事，原告自應依上開判例意旨，就有利於己之事實負舉證責任。雖邦華公司縱因臺灣臺中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決認定與一般虛設行號後迅即倒閉藉以逃漏稅捐之情形不同（見本院卷第八十六頁，本院所調台灣台中地方法院檢察署八十一年度偵字第一三八六０號楊奕瑞違反稅捐稽徵法一案內台灣台中地方法院八十三度訴字第二九０四號刑事判決理由二），但此仍不足以證明原告並無營業行為，且原告既有收受委託建造公司台中市第七信用合作社支付之工程款，並未依法取得該公司憑證，而取得非交易對象之邦華公司所開立之發票，亦難自圓其說；原告縱指稱與邦華公司負責人楊奕瑞間有借貸關係，卻未能提出相關帳證以實其說，自難以時間已久而搪塞，此亦與邦華公司帳簿記載是否合法與否無關；另原告於言詞辯論時自稱不認識字，很多工程也沒辦法請人，楊奕瑞被判無罪就表示原告未借牌亦無能力承作云云，然卻當庭請求閱覽本院卷內上開台灣台中地方法院刑事判決，並就閱覽該判決後當庭表示上開意見，原告上開主張自難採信。
四、綜上所述，原告所主張均非可採，本件原告既未依法辦理營業登記，擅自承建工程，原行政處分機關按其所漏稅額二三一、四二九元，處一倍罰鍰二三一、四○○元（計至百元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，並請求免罰，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
法院書記官 林 宜 萱