臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五五號
原 告 錩泰工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師
吳紹衍 律師丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
王裕發右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二日台財訴字第○九○○○三○一三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告因民國八十六年至八十八年間購買國內、外轉子凡立水滴下式自動機、自流式輸送機等自動化設備計新台幣（下同）二四、三七二、四○六元，經被告所屬台中縣分局書面審核後核准投資抵減稅額四、三三三、二四一元，嗣該分局派員複勘時，該等設備並未安裝於原核准安裝地址，乃以九十年二月二十七日中區國稅中縣審第0000000000號函即原處分註銷該投資抵減稅額，原告不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、核諸行為時促進產業升級條例第六條規定及其立法理由，原告申請投資抵減僅須符合「所投資之設備確為自動化設備」及「該設備確實為原告所使用」之要件，被告即應核准，以求確實達到該條例「降低企業購置機器設備成本，加速達成工業升級目標」之目的。本件原告申請投資抵減之機器設備，係合於民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條所定義之自動化設備，且自購買安裝之日至今，均供作原告之生產活動使用，此由鈞院現場勘驗時應已得知，亦為被告所不爭執。原告既符上開要件，被告即不應另增其他法律未規定之要件，並進而以原告不合該等要件為由，註銷原告之投資抵減。
二、據司法院大法官釋字第三六七號解釋理由書所揭櫫之「授權明確性原則」，解釋行為時促進產業升級條例施行細則第十四條第一項及民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條之規定，應認為於投資抵減證明中載明「安裝所在地」，其目的在於給予稅捐稽徵機關隨時檢查之權利，以查明申請投資抵減之公司是否確實將所購入之機器設備用於生產活動中，否則若認安裝之所在地亦為投資抵減核准與否之要件，則顯為增加法律所無之限制，而有違憲之虞。次按財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，其旨在於便利公司投資購置機器設備後，若有實際需要變更設備安裝地址時，得申請變更，尚難認為未申請變更而安裝於非投資抵減證明所載地址者，即不符合投資抵減之要件。另該函釋亦僅載明投資抵減證明所載事項如有變動，應向被告申請變更，惟未說明未申請變更之效果，更未賦予被告否准申請抵減案之權力，是被告以此為由註銷原告之投資抵減，顯於法無據。
三、另按最高行政法院九十年度判字第九一八號判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第一九五八號判決意旨，除肯認原告前開主張外，更進一步闡釋認為稅捐稽徵機關在投資抵減證明所載安裝所在地，於實地勘查時查無申請投資抵減之機器設備，苟事實上該設備確置他處，又非難以實地勘查且與所營事業之製造、生產及場所有密切關連，稅捐稽徵機關尚認勘查結果與投資抵減證明所載事項不符而否准抵減稅額，亦即在稅捐稽徵機關仍有調查途徑可供遵循時，被告仍應依職權加以調查。本件原告雖未將申請投資抵減之機器設備安裝於預定安裝地點，然事實上該機器設備確實已安裝於原告位於台中縣豐原市○○路○○○巷內之兩處廠房中，為被告所知悉，惟被告卻仍逕以原告未將該機器設備安裝於原核准地點、且未申請變更設備安裝地址為由，註銷原告前已經核准之投資抵減，殊有違誤。
四、觀之行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款之規定，其僅係就適用該辦法投資抵減之製造業，限制須為領有工廠登記證之公司，至於適用該辦法投資抵減之設備，其安裝地點是否僅限於安裝在領有工廠登記證之廠房，該條文並未規定，則被告認定原告申請投資抵減之機器設備，其安裝地點僅限於在領有工廠登記證之廠房，顯已超越該條文規定之範圍，而與該法條規範之目的不符。又該辦法於八十九年七月十二日更名為「網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，條文內容雖有些許變更，惟變更部分與本案無涉。其中第七條第一項於九十年七月十八日及九十一年四月二十四日迭經修正，自該條文歷次修正內容觀之，其對於得申請適用投資抵減之設備之安裝地點，並不限於領有工廠登記證之廠房，且亦無限制安裝在農業區上之廠房，不能適用上開投資抵減辦法，益證行為時上開辦法就上述情形，並無限制不能適用，其嗣後修正之內容僅係就原先有疑義之情況，加以明確規定。原告上開主張，為高雄高等行政法院九十一年度訴字第三九三號判決所明揭，另台中高等行政法院九十一年度訴字第八五八號判決亦認定，該案原告雖將機器設備安裝於無工廠登記之農地，然該案被告（與本案相同）在未查明該案原告是否具有「轉借」、「出租」、「轉售」等情事，即通知該案原告補繳已抵減之營利事業所得稅款，殊有違誤。是本件被告逕以原告申請投資抵減之機器設備，其安裝地點未取得工廠登記證為由，註銷原告前已經投資抵減，其處分顯已違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告因八十六年至八十八年間購買國內、外轉子凡立水滴下式自動機、自流式輸送機等設備計二四、三七二、四○六元，經濟部工業局於八十七年五月七日工證（八七）一字第○一八一六三號函等核發投資抵減證明書，抵減證明書所載設備安裝地址均為「台中縣○○鄉○○路○○○巷○○○弄○○號」、安裝完成日期為八十七年二月二十三日等，被告所屬台中縣分局乃依據經濟部核發之投資抵減證明書及原告出具之承諾書，依被告訂定之「辦理營利事業所得稅投資抵減案件作業管制要點」第三點規定，暫採書面審核，並以八十七年九月二十五日中區國稅中縣審第000000000號函等，核准投資抵減稅額計四、三三三、二四一元，並於各次核准函說明係暫依書面審核核定，得視需要隨時派員勘查，並以勘查結果為準，嗣該分局於八十九年十二月六日派員複勘原告八十九年度投資抵減案件時，因該等設備並未於原核准地址安裝，遂就原告八十七至八十九年間已核准之投資抵減案件全數抽核，發現原告逕將設備安裝於「台中縣豐原市○○路○○○巷○○○號」，該址為農業用地並未取得工廠登記證，原告亦未依前開抵減證明書註３之規定，向該分局申請變更設備安裝地址，被告乃否准其投資抵減稅額四、三三三、二四一元，並無不合。
二﹑經核准之機器設備，如因實際需要申請變更安裝地址時，准由公司逕向轄區國稅
局申辦，且依經濟部訂定之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知，工廠登記證為申請投資抵減應檢附之文件，原告為了符合規定，向經濟部申請投資抵減時記載之設備安裝地址雖有工廠登記證，惟該址因面積狹小，僅可容納四至五台機器設備，顯然原告八十六年至八十八年間購置之機器設備共十九台（套），無法全數安裝於原核准安裝之地址；另原告訴稱已向台中縣稅捐稽徵處核備工廠在案，惟其僅係營業廠址變更之報備，非就核准投資抵減設備變更安裝地址之報備，且被告所屬台中縣分局並無原告申報九二一大地震災害損失報備之資料。是原告未依規定於預定安裝完成日期安裝，且未申請展延及申請變更設備安裝地址，逕將設備安裝於台中縣豐原市○○路○○○巷○○○號，該址為農業用地並無工廠登記證，除與前揭規定不合外，亦難認定上開機器設備仍供原告生產使用。
三、至原告援引之最高行政法院九十年度判字第九一八號判決，該案係因砂石場實際工作場所為河川性質特殊，屬個案見解，且非判例，故尚無適用餘地；本件係依行為時促進產業升級條例施行細則第十四條規定以實地派員勘查結果與其投資抵減證明所載之安裝地事項不符，乃依勘查結果否准抵減，原告所訴容有誤解，應無可採。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。」，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款所明定。
二、原告於八十六年至八十八年間購買國內、外轉子凡立水滴下式自動機、自流式輸送機等自動化設備計二四、三七二、四○六元，經被告所屬台中縣分局書面審核後核准投資抵減稅額四、三三三、二四一元，嗣該分局派員複勘時，該等設備並未安裝於原核准安裝地址，乃以九十年二月二十七日中區國稅中縣審第0000000000號函即原處分註銷該投資抵減稅額，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：依行為時促進產業升級條例第六條規定及其立法理由，原告申請投資抵減僅須符合「所投資之設備確為自動化設備」及「該設備確實為原告所使用」之要件，被告即應核准投資抵減稅。又原告申請投資抵減之機器設備，係合於民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條所定義之自動化設備，又該規定僅係就適用該辦法投資抵減之製造業，限制須為領有工廠登記證之公司，至於適用該辦法投資抵減之設備，其安裝地點是否僅限於安裝在領有工廠登記證之廠房，該條文並未規定，則被告認定原告申請投資抵減之機器設備，其安裝地點僅限於在領有工廠登記證之廠房，顯已超越該條文規定之範圍。再系爭機器設備自購買安裝之日至今，均供作原告之生產活動使用。復行為時促進產業升級條例施行細則第十四條第一項及民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條之規定，應認為於投資抵減證明中載明「安裝所在地」，其目的在於給予稅捐稽徵機關隨時檢查之權利，以查明申請投資抵減之公司是否確實將所購入之機器設備用於生產活動中，否則若認安裝之所在地亦為投資抵減核准與否之要件，則為增加法律所無之限制。再財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，其旨在於便利公司投資購置機器設備後，若有實際需要變更設備安裝地址時，得申請變更，尚難認為未申請變更而安裝於非投資抵減證明所載地址者，即不符合投資抵減之要件。另該函釋亦僅載明投資抵減證明所載事項如有變動，應向被告申請變更，惟未說明未申請變更之效果，更未賦予被告否准申請抵減案之權力，是被告以此為由註銷原告之投資抵減，顯於法無據。
三、次按行為時促進產業升級條例施行細則第十四條第一項規定：「公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」，此條文之規範目的，乃係給予稅捐機關隨時檢查之權利，以查明購買機器申請投資抵減之人是否將所購入之設備確實用在生產上，如果查出申請人有出售、出租或閒置購入機器設備之情事，即可排除投資抵減之優惠。因此稅捐機關行使此項檢查權限並無時間上之限制，即稅捐機關不是促進產業升級條例施行細則第三條所指之目的事業主管機關，也不受該條項三十日內為檢查之時間限制。即使稅捐機關已檢查完畢，而核發「實地勘查核准證明文件」後，也可以隨時再進行抽查，查明勘查後申請人有無事後違規之情事（例如檢查時供自己生產使用，但檢查完畢以後又出賣、出租予他人），並隨時撤銷原來發給之「實地勘查核准證明文件」，且追繳已往曾給予稅捐減免金額。因此被告在本件所須至現場實地勘查者，不在於「機器設備之安裝地點」，而在於「機器設備之使用情況是否符合原來申請投資抵減之生產活動」。
四、至財政部八十二年十二月二十六日台財稅字第八二○八三三○七四號函說明二：「前述公司於向轄區國稅局（原安裝地址與新安裝地址分屬不同轄區者，為新安裝地址之轄區國稅局）申辦時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，經轄區國稅局派員勘查屬實後，始准予認定。」，依前開所述，稅捐機關對申請投資抵減而進口之機器設備，既有隨時檢查其使用情況，以查明是否繼續使用在與投資抵減之生產活動之職權。則為確保此項檢查職權之落實，自有必要隨時掌握投資抵減設備之所在地點，若投資抵減設備遷移不明，此項檢查職權即無法落實。因此在實地檢查完畢後，投資抵減之機器如有遷移，主管機關財政部為落實促進產業升級條例施行細則第十四條第一項之規範目的，方為上開函釋，供下級稅捐單位作為一個作業準則。則在貫徹上開條文規範意旨之範圍內，此函釋意旨有其正當性及合法性，故在此限度內，上開行政令函應可視為稅捐機關踐行促進產業升級條例施行細則第十四條第一項檢查職權之作業程序準則。惟促進產業升級條例施行細則第十四條第一項就檢查所生法律效果，僅規定：「．．．勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」並未規定「裝機實際地點」與「投資抵減證明書上記載之地址不符」即可直接排除促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用。且由上開函釋主旨：「股份有限公司購置之自動化生產設備或防污治設備，經目的事業主管機關核發投資抵減證明後，如因實際需要申請變更設備安裝地址時，准由該公司逕向轄區國稅局申辦。」意旨觀之，該函旨在便利公司投資購置設備後，因實際需要變更設備安裝地址時，得為申請變更，尚難執為未申請而安裝於非原證明書上所載地址者，即當然不符抵減所得稅要件之依據（最高行政法院九十年度判字第九一八號判決意旨參照）。
五、經查，原告將系爭機器設備安裝於台中縣豐原市○○路○○○巷一一四、一二二及一五二號，惟該址為原告廠房，該機器設備亦為原告生產之用，業經本院於九十二年五月二十三日至現場勘驗屬實，有勘驗筆錄及照片八幀在卷可佐，被告代理人於現場對此事實亦不爭執，雖該址原告自承為農業用地，並未領有工廠登記證，而依原處分卷附之（廿頁）原告民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減證明申請書，原告公司領有工廠登記證之廠址設於台中縣○○鄉○○路○○○巷○○弄○○號）。惟系爭機器設備安裝所在地為都市計畫用地農業區，此乃涉及地方政府得依都市計畫法相關規定令原告停止使用或恢復原狀等問題，為另一問題，與本件是否給予投資抵減之稅捐優惠無涉。又依上開規定、財政部函釋意旨及被告所引之行政院八十六年二月二十七日台八六財字第○八五六四號函、八十七年十二月三十日令修正發布之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第五條第一項及第八條第一項第一款之規定，對投資抵減之設備其安裝地點既無限制，尚難以系爭設備安裝所在地為都市計畫用地農業區，即認定原告不能適用行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款之規定。
六、至被告另以依經濟部訂定之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知，工廠登記證為申請投資抵減應檢附之文件，原告為符合規定，向經濟部申請投資抵減時記載之設備安裝地址雖有工廠登記證，惟原告並未依規定於安裝日期安裝於該址，又未申請展延及申請變更設備安裝地址，逕將設備安裝於無工廠登記證之臺中縣豐原市○○路○○○巷○○○號，與首開投資減免稅捐之規定不合乙節。惟依前開說明，被告並非促進產業升級條例施行細則第三條所指之目的事業主管機關，又其職權為對原告申請投資抵減而進口之機器設備，有隨時檢查其使用情況，以查明是否繼續使用在與投資抵減之生產活動，而與系爭機器設備安裝所在地是否為有工廠登記證之地址無關，是被告此部分主張，難謂有據。
七、綜上所述，原告於八十六年至八十八年間所購置之自動化機器設備，業經被告所屬台中縣分局核准投資抵減稅額，並裝置於原告廠商作生產之用，被告僅以該機器設備未裝置於原申請核准裝置地點，又所裝置之廠房無工廠登記，以原處分註銷該投資抵減稅額，自有未洽，訴願決定予維持，亦有未合，原告訴請均予撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十 八 日
法院書記官 詹 靜 宜