臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五三號
原 告 利雨興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日台財訴字第○九○○○三七二二六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於報繳民國（下同）八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）分別為新臺幣（以下同）三、六八
四、二八四元及一、七九０、四一七元，填報為免稅貨物，而未依「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關（彰化縣稅捐稽徵處）查獲，八十八年度按全年不得扣抵比例調整計算結果，漏報稅額為一
七三、一六一元，八十九年度按當期不得扣抵比例計算結果，漏報稅額為八八、六二六元，除核定補徵營業稅二六一、七八七元（原告業於八十九年九月十四日繳納）外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二六一、七００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準
用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第四十一條第一項所明定，原告於進口貨物時應由海關代徵營業稅，則被告機關自不得於海關未裁處罰鍰時，遽對原告為不利之處分。
⒉高雄高等行政法院九十年度訴字第三四五號判決指出，營業稅法第四十一條第
一項所規定，乃係賦予海關法定職權，為執行營業稅法關於貨物進口之課徵，避免營業人逃漏稅捐而為立法上之技術性規定，係屬相關職權之法定移轉，即由海關取代縣市稅捐稽徵處就進口貨物行使營業稅之稽徵權力。本件營業稅之徵收權力機關既為海關，非被告機關，自應有行政程序法第一百十一條第六項規定之適用，本件系爭營業稅之罰鍰處分，為無效之行政處分。
⒊按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨「過失責任為行政罰之必要條件
」，查本件原告於八十八年五月十二日首次進口「帶骨腹肋肉」專供按營業稅法第八條第二項規定銷售之免稅貨物，並非按營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之應稅貨物，依法應由海關行使營業稅之稽徵權力，並無免徵營業稅之適用，本件原告並非不繳，而是海關不徵，被告機關未依其職權調查海關稽徵之責任，卻一味歸責原告誤填「免稅貨物」為蓄意誤報，又原告錯誤信賴海關依法賦予之課徵職權，卻課處漏稅罰，顯然違反信賴保護原則。
⒋如上所述，就進口課徵營業稅之專屬管轄權已如營業稅法第四十一條第一項所
明定，海關應盡課稅審核責任及裁量義務，判斷原告應否課徵營業稅，稽徵機關在其職權或所屬事務範圍內，為實現一定之行政目的亦應善盡告知與指導之積極作為，促進徵納雙方之和諧，贏得人民之尊敬。不料被告機關在欠缺明確法令依據下，推定原告為兼營免稅銷售貨物之營業人，故無營業稅法第四十一條第一項規定之適用，違反行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之法律保留原則。
⒌綜上所述，本案被告機關之認事用法，實有違誤，請撤銷訴願、復查決定及原處分。
㈡被告部分：
⒈ 補徵營業稅部分⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第一條、第十九條第三項、第二十條及第四十一條第一項、第二項所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，：：：」為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條、第五條及第七條所規定。
⑵本件原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，涉嫌將
進口非免稅貨物分別為三、六八四、二八四元及一、七九０、四一七元，填報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關查獲，八十八年度按全年度不得扣抵比例計算，漏報稅額為一
七三、一六一元，八十九年度按當期不得扣抵比例計算，漏報稅額為八八、六二六元，並檢附承諾書及兼營營業人營業稅額調整計算表附案佐證，乃核定補徵營業稅二六一、七八七元（原告業於八十九年九月十四日繳納）。原告不服，主張其係屬行為時營業稅法第八條第二項專營銷售免稅貨物之營業人，依財政部七十七年九月二日台財稅第000000000號函釋規定：「依營業稅法第八條第二項規定，並非依同法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進口貨物：：：應按同法第一條及第四十一條第一項規定由海關代徵之，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」再依海關代徵營業稅稽徵作業手冊之肆徵稅所規定，應課徵營業稅係列印稅款繳納證由營業人繳納。原行政處分機關認定原告之違章事實係原告未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，違反營業稅法第十九條第三項規定，事實上原告進口貨物之時即為專營銷售免稅貨物之營業人，應適用營業稅法第四十一條第一項之規定，進口貨物依法應由海關代徵營業稅，並不適用兼營營業人營業稅稅額計算辦法云云，申經原行政處分機關復查決定略以，依原告檢附之營利事業登記證及發票資料，其經營項目第五項為電動屠宰場、低溫倉儲業務、且其亦開立有品名為冷凍庫租金，表示其為兼營免稅銷售貨物之營業人，於每期（月）報繳營業稅時，均應依（四○三）申報書格式填報；其進口非免稅貨物時，亦應依兼營營業人營業稅稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納；本案因原告其自行填寫之「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額』欄時，將進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報稅額二六一、七八七元，原處分依法予以補稅並無違誤，駁回其復查之申請，原告仍有不服，提起訴願，亦經財政部訴願決定持與相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：其於八十八年五月十二日首次進口「帶骨腹肋肉」專供按營業
稅法第八條第二項規定銷售之免稅貨物，並非按營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口專供營業用之應稅貨物，依法應由海關行使營業稅之稽徵權力，並無免徵營業稅之適用，本件原告並非不繳而係海關不徵，其並無應受行政罰之過失責任，原行政處分機關推定其為兼營營業人，有違行政程序法第四條規定。
⑷查原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，涉嫌將非
屬營業稅法第九條規定進口免稅之貨物（帶骨腹肋肉），於填報「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務比例之進項稅額』欄時，將系爭進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報營業稅額，原行政處分機關依法予以補徵系爭稅款，應無不合。又本件原告營利事業登記證登記營業項目第五項為電動屠宰場、低溫倉儲業務且其亦開立品名為冷凍庫租金之統一發票（應稅），又原告於報繳本件營業稅時亦自行採用兼營免稅、特種稅額計稅營業人使用之四○三申報書申報營業稅額，是原告依法係屬兼營營業人，而非原行政處分機關推定適用，原告既屬兼營營業人，自應依前揭兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，原告主張其應納之營業稅應由海關代徵乙節，應不足採。
⒉ 罰鍰部分⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：：七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
⑵本件原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月六月營業稅時，涉嫌將進
口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）填報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，致逃漏營業稅，違章事實明確，業如前述，原行政處分機關乃按所漏報稅額二六一、七八七元處一倍之罰鍰計二六一、七００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅之事由。
⑷原告持與本稅部分相同事由爭訟，並無新事證或新理由，應無足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按本件原告就其八十八年、八十九年營業稅事件提起行政救濟，原以彰化縣稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業務已由財政部台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、有關補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第一條、第十九條第三項、第二十條及第四十一條第一項、第二項所明定。而「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額= （關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，：：：」亦為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條、第五條及第七條所規定。
㈡本件原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，將進口非
免稅貨物分別為三、六八四、二八四元及一、七九０、四一七元，填報為免稅貨物，而未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關之彰化縣稅捐稽徵處查獲，八十八年度按全年度不得扣抵比例計算，其漏報稅額為一七三、一六一元，八十九年度按當期不得扣抵比例計算，漏報稅額則為八八、六二六元，乃核定補徵營業稅二六一、七八七元（原告業於八十九年九月十四日繳納），原告不服，申請復查主張其係屬行為時營業稅法第八條第二項專營銷售免稅貨物之營業人，依財政部七十七年九月二日台財稅第000000000號函釋規定：「依營業稅法第八條第二項規定，並非依同法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進口貨物：：：應按同法第一條及第四十一條第一項規定由海關代徵之，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」再依海關代徵營業稅稽徵作業手冊之肆徵稅所規定，應課徵營業稅係列印稅款繳納證由營業人繳納。原行政處分機關認定原告之違章事實係原告未依兼營業人營業稅稅額計算辦法規定，違反營業稅法第十九條第三項規定，事實上原告進口貨物之時即為專營銷售免稅貨物之營業人，應適用營業稅法第四十一條第一項之規定，進口貨物依法應由海關代徵營業稅，並不適用兼營營業人營業稅稅額計算辦法云云，原行政處分機關復查決定以，依原告檢附之營利事業登記證及發票資料，其經營項目第五項為電動屠宰場、低溫倉儲業務、且其亦開立有品名為冷凍庫租金，表示其為兼營免稅銷售貨物之營業人，於每期（月）報繳營業稅時，均應依（四○三）申報書格式填報；其進口非免稅貨物時，亦應依兼營營業人營業稅稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納；本件因原告其自行填寫之「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額』欄時，將進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，而未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報稅額二六一、七八七元，原處分依法予以補稅應無違誤，而駁回其復查之申請等情，為兩造所不爭執，並有進口報單、彰化縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、說明書、承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表及營業稅違章案件移辦單等附於原處分卷可稽（見原處分卷第一頁至第十七頁），依首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告於八十八年五月十二日首次進口「帶骨腹肋肉」專供按營業
稅法第八條第二項規定銷售之免稅貨物，並非按營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之應稅貨物，依法應由海關行使營業稅之稽徵權力，並無免徵營業稅之適用，本件原告並非不繳，而是海關不徵，被告機關未依其職權調查海關稽徵之責任，卻一味歸責原告誤填「免稅貨物」為蓄意誤報，原告並非不繳而係海關不徵，其並無應受行政罰之過失責任，又原告錯誤信賴海關依法賦予之課徵職權，卻課處漏稅罰，顯然違反信賴保護原則。而就進口課徵營業稅之專屬管轄權已如營業稅法第四十一條第一項所明定，海關應盡課稅審核責任及裁量義務，判斷原告應否課徵營業稅，稽徵機關在其職權或所屬事務範圍內，為實現一定之行政目的亦應善盡告知與指導之積極作為，促進徵納雙方之和諧，贏得人民之尊敬，然被告在欠缺明確法令依據下，推定原告為兼營免稅銷售貨物之營業人，無營業稅法第四十一條第一項規定之適用，顯違反行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之法律保留原則云云。然查：
㈠本件原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，將非屬營
業稅法第九條規定進口免稅之貨物（帶骨腹肋肉），於填報「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務比例之進項稅額』欄時，將系爭進口非免稅貨物，填報為免稅貨物（見原處分卷第三頁），未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報營業稅額，原行政處分機關依法予以補徵系爭稅款，並無不合。
㈠又原告營利事業登記證登記營業項目第五項為電動屠宰場、低溫倉儲業務且其亦
開立品名為冷凍庫租金之統一發票（應稅）（見原處分卷第三十七頁、第四十頁至第四十五頁），又原告於報繳本件營業稅時亦自行採用兼營免稅、特種稅額計稅營業人使用之四○三申報書申報營業稅額，原告依法係屬兼營營業人，而非原行政處分機關予以推定適用，原告既屬兼營營業人，自應依前揭兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，原告主張其為專營免稅銷售貨物之營業人及應納之營業稅應由海關代徵乙節，應不足採，被告亦無違反行政程序法第四條之法律保留原則規定。
三、有關罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍
罰鍰，並得停止其營業：一、：：：七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
㈡本件原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月六月營業稅時，涉有將進口
非免稅貨物（帶骨腹肋肉）填報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，致逃漏營業稅之違章事實，業如前述，原行政處分機關乃按所漏報稅額二六一、七八七元處一倍之罰鍰計二六一、七００元（計至百元止），依上開規定，原處分亦無違誤。
㈢原告復執營業稅法第四十一條第一項之規定，乃係賦予海關法定職權，為執行營
業稅法關於貨物進口之課徵，避免營業人逃漏稅捐而為立法上之技術性規定，即由海關取代縣市稅捐稽徵處就進口貨物行使營業稅之稽徵權力，因而本件營業稅之徵收權力機關既為海關，非被告機關，系爭營業稅之罰鍰處分，為無效之行政處分。本件之營業稅並非原告不繳，而是海關不徵，被告機關未依其職權調查海關稽徵之責任，卻一味歸責原告誤填「免稅貨物」為蓄意誤報，又原告錯誤信賴海關依法賦予之課徵職權，卻課處漏稅罰，顯然違反信賴保護原則爭執，並未提出新事證，亦已如前述，自不足採。
四、綜上所述，原告之主張並非可採，原處分以原告於報繳八十八年五月至六月及八十九年五月至六月營業稅時，將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）分別為三、六八
四、二八四元及一、七九０、四一七元，填報為免稅貨物，而未依「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關之彰化縣稅捐稽徵處查獲，依營業稅法第十九條第三項、第四十一條規定，八十八年度按全年不得扣抵比例調整計算結果，漏報稅額為一七三、一六一元，八十九年度按當期不得扣抵比例計算結果，漏報稅額為八八、六二六元，除核定補徵營業稅二六
一、七八七元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二六一、七００元（計至百元止）。並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本判決之判斷，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
法院書記官 林 宜 萱