臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六五號
原 告 財團法人中華基督教浸信會華恩堂代 表 人 甲○○訴訟代理人 庚○○被 告 台中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因契稅事件，原告不服台中市政府中華民國九十二年一月十五日府法訴字第０九二００七四一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告以其所有土地於民國八十七年七月間與訴外人鈺展建設開發有限公司（下稱鈺展公司）採合建分屋方式興建房屋，八十九年七月二十九日興建完成後，原告分得坐落於台中市○區○○里○○路○段○○○號、五權路四九八之八號五樓之一、五樓之
二、六樓之一、六樓之二、七樓之一、七樓之二房屋，房屋評定標準現值分別為新台幣（下同）二五八、五００元、八九五、七００元、八八四、六００元、八九五、七００元、八九六、一００元、八九五、七００元、八九五、七００元，合計五、六二
一、三００元，惟未依規定申報契稅，經被告於八十九年十月二十三日查獲，取具合建契約書及談話筆錄等證據，爰依契稅條例第二十六條規定，以房屋總現值五、六二
一、三００元乘交換稅率百分之二補徵契稅一一二、四二六元，並處以應納稅額一倍之罰鍰一一二、四００元。原告不服，申請復查，經復查決定剔除系爭坐落台中市○○里○○路○段○○○號房屋現值二五八、五００元，重新核定房屋現值五、三六二、八００元，應補本稅一０七、二五六元，應處罰鍰一０七、二００元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
Ａ、補繳契稅部分：
（一）原處分書未載明補徵何年度之契稅。本案附件契稅繳款書雖記明為「九十一年度」字樣，然其內容「立契日期八十九年十一月八日，申報日期八十九年十一月八日」卻是八十九年度。惟被告於九十一年四月二十二日函稱「九十一年度」，嗣又於同年七月十六日復查決定書稱「八十七年契稅」，則本件之補徵究為「八十七年」或「八十九年」抑或「九十一年」契稅？被告未先釐清補徵稅之年度，貿然徵稅，似嫌草率。
（二）按不動產之買賣，應購用公定契紙，並於契約成立之日起三十日內填具契稅申報書表檢同產權契約書狀憑證向當地主管稽徵機關申報繳納契稅，此觀行為時契稅條例第二條第一項前段及第十六條第一項之規定甚明，故不動產之買賣（交換）契稅，係就不動產買賣（交換）之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為要件，買賣（交換）行為一經成立，即應報繳契稅，行政法院六十一年判字第四０八號著有判例。本件原處分及復查決定均認於八十七年七月間原告與鈺展公司採合建分屋方式興建房屋，則依前揭判例解釋八十七年七月間之「債權契約行為」當時所興建之房屋根本尚未興建，縱「合建房屋」為事實，當時之契約行為亦無實質標的（房屋）可供徵稅，況所謂（交換）亦係當時確有存在之不動產為標的而言，被告以八十七年當時尚非為「房屋」時之狀態補徵契稅，其程序奇怪亦非合法。
（三）按交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅，契稅條例第六條第一項定有明文，交換契稅既係由交換人估價立契，則非泛指契稅納稅義務人為交換人，換言之，交換物相對之他方亦為交換人。被告既採認鈺展公司丙○○談話筆錄及相關資料，則交換之人應為鈺展公司，並非原告，況該公司為專業之房屋公司，被告未為對其處分，反倒處分原告，顯有處分對象錯誤及未依法處分之違法。
（四）中央財稅及國稅，國稅與省稅、縣稅˙˙˙，由中央立法並執行，憲法第一０七條第六、七款定有明文。關於人民之權利、義務者，亦應以法律定之，中央法規標準法第五條第二款亦有明文。本件被告以「合建分屋」方式為由，處分原告未依規定申報契稅，惟查前揭法規及契稅條例之規定，並無「合建分屋」屬契稅課稅之規定，契稅條例第三條亦無「起造人」課徵契稅之規定，被告以法律未為規定之稅目課徵稅賦，人民自無義務。縱原告與鈺展公司於八十七年七月間立契，而當時房屋尚未興建，未達申報時之標準價格，亦無稅可課，此有契稅條例第十三條規定自明，足證，本件縱屬課稅，未達標準亦無稅可課。
（五）本件房屋之興建自八十七年起自始係原告為原始起造人，本不生移轉及契稅問題，嗣於九十年初（原處分記載八十九年十一月）房屋興建完成百分之八十時，即可申領使用執照之際，被告自作認定房屋「標準價格」分別為八九五、七００元、八八四、六００元、八九五、七００元、八九六、一００元、八九五、七００元、八九五、七００元（另二五八、五００元係錯誤徵稅，於復查決定時已撤銷），其上開評定之標準不知根據何來？又為何不於八十七年、八十八年評定。建築中途可評定又為何不評定？被告明知契稅為「債權契約行為」而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得物權為要件，已如前述，竟於本件原告領得房屋使用執照時之當時「最高標準現值」來補徵契稅，其處分即屬可議，尤未敘明為何不以卷內查得八十七年七月之契約成立時之「標準現值」核課契稅之理由？因之，本案之爭點即課徵契稅之時機，係於契約成立之日（八十七年七月）起三十日內，抑或房屋領得使用執照時（八十九年十月），前者為契稅條例第十六條所明定，後者為行政命令。被告未以前述稅法規定於徵稅之期間八十七年七月課徵契稅，反以後者行政命令於使用執照（八十九年十月）領取時「房價最高」之機會課徵本稅，自有行政命令與法律抵觸無效情形，被告以無效之行政命令掩飾並替代法律課稅，自非妥適合法。尤卷內證據顯示，自建造執照及使用執照至房屋完成均為原告，系爭房屋為原始取得之人，況契稅條例之徵稅均係來自繼受取得，即因前手移轉而取得，方才適用，原始取得之人，法無明文徵收契稅規定。被告所謂鈺展公司丙○○談話筆錄「˙˙˙本公司負責規劃、設計、領照、營建等，˙˙˙」，實係建造伊自己之房屋兼代為原告辦理手續而已，實不生移轉問題。被告以此認定為「房屋移轉」，顯已超出一般法律解釋之原則。被告於九十二年五月六日庭訊辯稱：「˙˙伊係按房屋興建完成使用執照核發下來，依房屋之現值課徵契稅˙˙˙」等語，按房屋「現值」為何？自是包括土地位置之價值作為評定房屋價值之主要基礎，則「房屋」現值即非單純「房屋價值」，況被告自作認定「房屋」現值，即非適當。本件房屋自八十七年七月起開始興建，興建中途亦可以興建中途之「現值」課稅，中途為何不課稅。為何至「房屋完成」或「領取使用執照」房屋最高價值時課稅，被告從「高價」課徵契稅，其課稅時機既無行政命令，尤無法源，明顯違法。
Ｂ、處罰鍰部分：
（一）除引用前項補繳契稅部分外。另被告之處分係據卷內所謂鈺展公司丙○○之談話筆錄，且筆錄中均自認「˙˙˙本建築物案是採合建分屋方式，˙˙˙本公司負責規劃、設計、領照、營建等˙˙˙」云云。然查，房屋之興建，建設公司僅係「出資者」之角色，實際營建者為營造公司，此有法令及建造及使用執照上載明，從而丙○○之談話筆錄即欠缺真實性。若鈺展公司自認係伊與原告土地、建物交換，則稅法所稱交換人為鈺展公司，該公司未依契稅條例第六條規定由交換人估價、立契，顯然未踐行其法定義務，被告未依法對該公司處罰，反倒處罰非為法定義務之原告，殊有適用法律錯誤之違法。復未敘明何以未按法律處罰該公司之理由？其處分自難合法。其餘引用復查申請及訴願先前陳述。
（二）怠報金與罰鍰之爭點：本件「交換」─債權契約成立日─是在於八十七年七月，則原告未依規定自該日申報，似有契稅條例第二十六條補稅或罰鍰規定，但當時房屋尚未興建亦無稅可罰。若本件依據被告所稱依「交換」─「物權生效」為成立日─在八十九年十一月，則系爭契稅稅單前後相距僅一、二個月，自屬本條例第二十四條所稱之「怠報金」之情形與時差。被告一方面以「交換之物權契約」期日（八十九年十一月）認定處罰鍰，一方面又謂「交換」債權契約成立日即應申報，前後時機即有矛盾，尤未敘明何以不適用「怠報金」之理由？殊有課稅處分不適用法律之違法及不敘明處分理由之違法。況「債權契約」即事實之成立日（八十七年七月）與「物權契約成立」先後日期不同，被告分別認定，自有課稅與罰鍰不依事實及法律處分及事實與理由相互矛盾之違法。簡言之，縱原告自八十九年七月至十一月怠慢申報，亦只不過依法僅得處罰「怠報金」而已。（顯然係為罰鍰找藉口）
（三）為此，懇請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「契稅稅率如下˙˙˙三、交換契稅為其契價百分之二。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」、「納稅義務人申報契價，未達申報時，當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅，但依第十一條取得不動產者，不在此限。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。不動產移轉發生糾紛時，其申報契稅之起算日期，應以法院判決確定日為準。向政府機關標購或領買公產，以政府機關核發產權移轉證明書之日為申報起算日。向法院標購拍賣之不動產，以法院發給權利移轉證明書之日為申報起算日。建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」及「納稅義人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」分別為契稅條例第二條、第三條、第六條、第十三條、第十六條及第二十六條所明定。次按「合建分屋案件若整棟房屋係由建主興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本件被告係依鈺展公司負責人丙○○八十九年十一月十三日在本處製作之談話筆錄及王君提供之合建契約書顯示，原告於八十七年七月提供其所有坐落本市○○段二四五之二地號等四筆土地，與鈺展公司以合建分屋方式興建「鈺展生活家」，原告分得坐落本市○區○○里○○路○段○○○號、五權路四九八之八號五樓之一，及同門牌號五樓之二、六樓之一、六樓之二、七樓之一、七樓之二房屋，嗣後經被告於八十九年十月二十三日查獲原告未依規定申報契稅，顯有匿報情事，乃依法補徵契稅一一二、四二六元並處罰鍰一一二、四００元。原告不服以本件建屋係自地自建，既無交換亦無買賣，根本不符合構成核課契稅之要件，本處據以採證之鈺展公司負責人談話筆錄之真實性顯有存疑，有無提示合建契約書，契約書是否真實，另補徵稅額其中一筆坐落本市○區○○里○○路○段○○○號該棟房屋已興建數十年，更無所謂與鈺展建設開發有限公司交換而來等由申請復查。經被告復查結果以，為查核本案系爭房屋是否為自地自建，被告所屬黎明分處前於九十一年五月十五日以中市稅黎分三字第０九一二００二００二號以雙掛號函請檢送支付工程款證明等相關資料備核，惟原告並未提示說明。而由鈺展公司負責人八十九年十一月十三日在本處之談話筆錄所稱：「本建築物案名稱為鈺展生活家，是採合建分屋方式，由華恩堂提供本市○○段二四五之二地號等四筆土地，本公司負責規劃、設計、領照、營建等所有合建合約事宜」及該公司所提示，由其負責人丙○○與原告之代表人甲○○於八十七年七月間訂立之合約書內容：「第一項詳載合建標的由華恩堂提供坐落本市○○段二四五之二地號等四筆土地，第二項約定由鈺展建設開發有限公司負責興建地下一層至地上七層房屋，第三項記載華恩堂分配上開門牌號五、六、七層房屋，房屋興建完成後應將土地之持分百分之五十五移轉予鈺展建設開發有限公司」，對照上開房屋於八十九年七月二十九日取得之使用執照，原告確實依合約分得該建物之五、六、七層房屋，且該建物之坐落基地水源段二四五之二地號等四筆土地於八十九年六月二十三日確由地主即原告依合約所訂申報移轉一萬分之五五七八之持分土地予鈺展公司，足證原告所取得系爭房屋係以其所有土地與鈺展公司交換而來，談話筆錄及合建契約書核與事實相符；惟坐落本市○區○○里○○路○段○○○號房屋，經查八九中工建使字第０五二六號使用執照上並無該門牌，且調閱房屋稅籍資料記載該棟房屋於七十六年時已設籍在案，即本案交換取得之房屋現值應剔除該棟房屋核定現值二
五八、五００元，乃重行核定房屋現值五、三六二、八００元，應補本稅一０
七、二五六元，應處罰鍰一０七、二００元。原告猶未甘服，提起訴願，訴稱：「一、上級機關或復查決定機關對於原處分機關所為之處分，經審理認有必要變更其原處分時，應先就原處分宣示廢棄或撤銷，再予更新或重行作成決定，詎本件復查決定機關就原處分未經程序消滅，即逕另為重行作成決定，形同另作處分，則其復查所為之決定程序即非合法。二、契稅條例第二、三條規定不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割、占有˙˙˙而取得所有權者，應申報繳納契稅，然並未規定自地自建或合建亦受此條例之規範，復查決定機關引用財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋，卻未敘明行政解釋或命令如何取代法律之地位而能向人民徵稅之理由。三、系爭房屋，原告為房屋原始取得人，此由建照執照及使用執照可證，原告自始即為所有權人。反觀契稅條例之徵收買賣、交換等，均為來自繼受取得，即因前手移轉而取得所有權，方才適用；原始取得之人法無明文徵收契稅規定。四、交換契稅，應由交換人估價立契─各就承受部分申報納稅，契稅條例第六條雖有明文，然原處分及復查決定機關以偏概全採認鈺展公司之談話筆錄及合建契約，卻未敘明為何申報及納稅義務人為訴願人而不是鈺展公司」˙˙˙云云。經台中市政府訴願決定略以：「按復查程序係訴願之先行程序，依稅捐稽徵法第三十五條規定，復查決定係由原處分機關即稅捐處作成。而本案九十一年七月十六日中市稅法字第０九一００五八九八八號復查決定既重行核定稅額，即已變更原契稅核課處分且無更不利於行政救濟人，復查結果變更原處分並無程序違法之處，合先敘明。本件依原處分卷附相對人鈺展公司負責人丙○○八十九年十一月十三日於稅捐處製作之談話筆錄，鈺展公司與原告之法定代理人甲○○於八十七年七月所簽訂之合建契約書：『˙˙˙第一項詳載合建標的由華恩堂提供坐落本市○○段二四五之二地號等四筆土地，第二項約定由鈺展公司負責興建地下一層至地上七層房屋，乙方負責規劃、設計、領照、營建、管理及全部工程之事務及資金，第三項記載華恩堂分配上開門牌號五、六、七層房屋，房屋興建完成後應將土地之持分百分之五十五移轉予鈺展公司』已指明由原告提供土地而由鈺展公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之『合建』，其與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂『委建』之情形不同。原告於被告調查時未配合提供承攬契約等相關證明非合建分屋，亦未能證明有提供建造資金之事實，僅空言否認及質疑契約之合法性，對照調查結果及事後土地移轉及房屋分配情形，即於八十九年七月二十九日取得使用執照後，原告確實依合約分得該建物之五、六、七層房屋，且該建物之坐落基地水源段二四五之二地號等四筆土地於八十九年六月二十三日亦確由地主即原告依合約約定，申報移轉一萬分之五五七八之應有部分土地予鈺展公司，足證原告所取得房屋係以其所有土地與鈺展公司交換而來，談話筆錄及合建契約書核與事實相符，原告所言並無可採。本件房屋係由鈺展公司提供全部資金興建，甚為明顯。查房屋合建，係土地所有權人以其所有土地於建築完成後分歸建商取得之部分基地為代價，換取建商於建築完成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之『交換』，應準用關於買賣之規定，屬有償繼受取得，非原告所主張之原始取得。原告以土地之代價換取鈺展公司出資建造之房屋，揆諸上開說明，依法應課徵契稅，不因其為使用執照之原始起造人而有異。原告未依規定申報契稅，顯有匿報情事，被告依法補徵契稅並處罰鍰並無違誤。又稅捐稽徵法第一條之一規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。』財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函，係針對契稅條例第六條所為之解釋，其有適用於本案，乃當然之法理。而本件依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。原告以交換方式取得系爭房屋，自應依據契稅條例第六條規定，就承受房屋部分申報納稅，鈺展公司係出資興建房屋換入土地而非承受房屋，故屬營業稅納稅義務人非契稅納稅義務人。」等由駁回其訴願。查稅捐稽徵法第五十條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之。」該「處分」自包括復查決定；又行政法院判例六十二年判字第二九八號：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」被告九十一年七月十六日中市稅法字第０九一００五八九八八號復查決定既無更不利於行政救濟人，復查結果變更原處分並無程序違法之虞。次查稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」從而財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函，針對契稅條例第六條所為之解釋，其有適用於本案，乃當然之法理。另原告稱，由執照可證其乃系爭房屋原始取得人並質疑系爭稅額應由何人申報繳納乙節，按違章證據已披露本件房屋工程是由鈺展公司負責規劃、設計、領照、營建管理，並完全以自己之資金興建後完成點交原告，該公司才是原始起造人，原告為規避申報契稅，遂以其為起造人。實則原告以交換方式取得系爭房屋，自應依據契稅條例第六條規定，就承受部分申報納稅，鈺展公司非房屋承受者，故非契稅納稅義務人，其因出資興建系爭房屋換入土地而屬營業稅納稅義務人。
（三）原告雖起訴爭執，惟按所謂房屋合建，係土地所有權人以其所有土地於建築完成後分歸建商取得之部分基地為代價，換取建商於建築完成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易之模式。查本案鈺展公司負責人丙○○八十九年十一月十三日於本處製作之談話筆錄第四問：「『貴公司與財團法人中華基督教浸信會華恩堂（以下簡稱華恩堂）所有坐落本市○區○○段二七一、二七一之一、二四五之二００、二五二之七一等地號土地，興建地上七層、地下一層之香舖、住宅大樓，興建方式為何？有無訂定合約書？』答：「本建案名稱為『鈺展生活家』是採合建分屋方式，由『華恩堂』提供上開土地（四筆）本公司負責規劃、設計、領照、營建、管理等，有何合建合約書。」，第五問：「貴公司與『華恩堂』合建分屋，房屋及土地如何分配？」答：「依照合約書約定，房屋部分華恩堂分得地上第五、六、七層。地下一層停車位二十位分得五位。本公司房屋部分分得地面層及第二、
三、四層，地下停車位十五位，土地部分本公司分得總面積五三九平方公尺之壹萬分之五五七八，其餘土地由華恩堂保留。」及其提供與原告之代表人甲○○於八十七年七月間訂立之合約書內容：「第一項詳載合建標的由華恩堂提供坐落本市○○段二四五之二地號等四筆土地，第二項約定由鈺展建設開發有限公司負責興建地下一層至地上七層房屋，第三項記載華恩堂分配上開門牌號五、六、七層房屋，房屋興建完成後應將土地之持分百分之五十五移轉予鈺展建設開發有限公司」，對照上開房屋於八十九年七月二十九日取得之使用執照，原告確實依合約分得該建物之五、六、七層房屋，且該建物之坐落基地水源段二四五之二地號等四筆土地於八十九年六月二十三日確由地主即原告依合約所訂申報移轉一萬分之五五七八之持分土地予鈺展公司。按本處乃依「實質課稅之精神」即：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為判斷準則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦即，在「法律行為之形式外觀」與「實質上經濟事實關係」不一致時，仍應以實質上經濟事實為課稅依據。本案本處依首揭契稅條例所稱之認本案『交換』，應準用關於買賣之規定，屬有償繼受取得，非原告所主張之原始取得。原告以土地之代價換取鈺展公司出資建造之房屋，揆諸上開說明，依法應課徵契稅，不因其為使用執照之原始起造人而有異自明。另次查契約之效力附停止條件之法律行為，於條件成就時發生效力，本案合建契約上原告與鈺展公司雙方合意，明定建築物完成後雙方房屋、土地分配情形，自應以系爭建物完成時為雙方互易房地之時點。況契稅同條例第十六條第五項明定訂明：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」本案原告取得使用執照日為八十九年七月二十九日，其申報日應為八十九年八月二十七日，原告既未依法申報契稅，揆諸前開說明，被告自得依首揭契稅條例第十三條之規定以本處房屋評定標準價格為契價，並據以補徵契稅並及科處罰鍰，尚無違誤。是，本案繫屬之年度應為八十九年，被告復查決定書係誤植為八十七年度，併予指明。至鈺展公司以交換方式取得系爭土地，係出資興建房屋換入土地而非承受房屋，故屬營業稅納稅義務人與本案之契稅無涉，原告上述主張核無可採。
（四）又原告以其所有土地於八十七年七月間與鈺展公司採合建分屋方式興建房屋，八十九年七月二十九日取得使用執照，原告確實依合建契約書分得該建物之五、六、七層房屋，又該建物之坐落基地水源段二四五之二等四筆土地於同年六月二十三日亦由原告申報移轉萬分之七、七五八與鈺展公司，原告應依契稅條例第十六條第五項規定「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日」申報契稅，惟迄被告八十九年十月二十三日查獲日止仍未申報契稅，是原告八十九年度涉有違章情事足堪認定。次按違章之處分，稅捐稽徵法施行細則第十五條訂有「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人﹔如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」之規定。本案歷經審理階段，迨至九十一年一月九日被告乃以中市稅法字第０九一００００五二六號處分書裁處，並填發罰鍰及稅額繳款書並同處分書送達原告，雖繳款書於九十一年度填發，然究與違章發生年度為八十九年度不生扞格。另鈺展公司係以換出房屋換入土地，按契稅條例第六條「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部申報契稅」及第二條但書「在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」規定，鈺展公司無須申報契稅，併予指明。
（五）綜上所述，原告主張無理由，請判決如被告之聲明等語。理 由
一、按「不動產之買賣、˙˙˙、交換˙˙而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「契稅稅率如下：˙˙˙三、交換契稅為契價百分之二。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」、「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。
但依第十一條取得不動產者，不在此限。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。˙˙˙建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」分別為契稅條例第二條、第三條、第六條、第十三條第一項及第十六條所明定。次按「˙˙˙說明：
二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。˙˙˙合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」亦經財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋有案。核該函釋與前揭法規並無違背，本件自得予以爰用。
二、本件原告於八十七年七月間與鈺展公司簽訂合建契約書，載明由原告提供坐落於台中市○區○○段二七一、二七一─一、二四五─二００地號等土地合作興建房屋，嗣原告並於八十九年七月二十九日興建完成後分得坐落於台中市○區○○路四九八之八號五樓之一、五樓之二、六樓之一、六樓之二、七樓之一、七樓之二房屋。經被告於核課期間內查核合建分屋相關事件時，發現原告未於使用執照核發後依規定申報繳納契稅，乃予補徵系爭建物之交換契稅一０七、二五六元，並處以應納稅額一倍之罰鍰一０七、二００元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，除執陳詞主張外，並主張本件系爭房屋之興建自建造執照及使用執照至房屋完成均為原告，系爭房屋為原始取得之人，況契稅條例之徵稅均係來自繼受取得，即因前手移轉而取得，方才適用，原始取得之人，法無明文徵收契稅規定﹔又本件被告以「合建分屋」方式為由，處分原告未依規定申報契稅，惟查前揭法規及契稅條例之規定，並無「合建分屋」屬契稅課稅之規定，契稅條例第三條亦無「起造人」課徵契稅之規定，被告以法律未為規定之稅目課徵稅賦，人民自無義務﹔縱原告與鈺展公司於八十七年七月間立契，惟按行為時契稅條例第二條第一項前段及第十六條第一項之規定甚明，不動產之買賣（交換）契稅，係就不動產買賣（交換）之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為要件，買賣（交換）行為一經成立，即應報繳契稅，本件原處分及復查決定均認於八十七年七月間原告與鈺展公司採合建分屋方式興建房屋，則依相關法規及判例解釋八十七年七月間之「債權契約行為」當時所興建之房屋根本尚未興建，縱「合建房屋」為事實，當時之契約行為亦無實質標的（房屋）可供徵稅，況所謂（交換）亦係當時確有存在之不動產為標的而言，被告以八十七年當時尚非為「房屋」時之狀態補徵契稅，其程序並非合法﹔另鈺展公司實係一空頭公司，其公司負責人丙○○之談話筆錄自認本建築物案是採合建分屋方式等節，均非實在，其談話筆錄即欠缺真實性，且被告既採認鈺展公司丙○○談話筆錄及相關資料，則交換之人應為鈺展公司，並非原告，況該公司為專業之房屋公司，被告未為對其處分，反倒處分原告，顯有處分對象錯誤及未依法處分之違法云云。
三、查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為首揭契稅條例所明定。本件依原處分卷所附原告於八十七年七月間與鈺展公司簽訂之合建契約書影本載：「立契約書人：財團法人中華基督教浸信會華恩堂（以下稱甲方） 代表人：甲○○、立契約書人：鈺展建設開發有限公司（以下稱乙方） 代表人：王親民茲就合作興建大樓事宜，共同訂立條件如左：一、合建標的─甲方所有土地坐落：（１）台中市○區○○段二七一、二七一─一、二四五─二００地號土地參筆，˙˙˙二、房屋設計規劃：（１）興建地上七層、地下一層之店舖、住宅大樓。（２）乙方負責規劃、設計、領照、營建、管理及全部工程之事物與資金˙˙
˙三、分屋及土地持分分配情形：雙方合意以建築完成左列情形分配取得：（１）甲方分得地上第五、六、七層。（２）乙方分得地面層及第二、三、四層。˙
˙（６）房屋興建完成點交後，甲方應將土地之持分百分之五十五移轉予乙方或乙方指定之第三人，其餘土地持分百分之四十五，由甲方保留。˙˙」已指明由原告提供土地而由鈺展公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形有別。又依原處分卷內所附鈺展公司負責人丙○○於八十九年十一月十三日製作之談話筆錄內容記載，尚與合約書內容相符，且原告亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由鈺展公司提供全部資金興建，足堪認定，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件原告以土地之代價交換鈺展公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件係依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事，原告所訴各節，尚非可採。次查契稅之申報時點，依首揭契稅條例第十六條第五項規定，若建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日，申報契稅。則本件系爭房屋既經台中市工務局於八十九年七月二十九日以八九中工建使字第０五二六號核發使用執照，原告自應以該日之次日起算三十日內申報契稅。本件原告未於規定期限內申報契稅，經被告於八十九年十月二十三日查獲，遂依房屋評定標準現值八九五、七００元、八八四、六００元、八九五、七００元、八九六、一００元、八九五、七００元、八九五、七００元，乘交換稅率百分之二補徵契稅一０七、二五六元，揆諸首揭規定，並無違誤。至本件八十九年契稅補徵及罰鍰事件，被告復查決定書誤植為八十七年度，及繳款書日期填發為九十一年度，尚與本件契稅之認定不生影響，原告質疑課稅時機並非妥適之主張，洵非可採。
四、末按「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」為契稅條例第二十六條所規定。本件原告與訴外人鈺展公司於八十七年七月間簽訂契約以合建分屋方式興建房屋，並於八十九年七月二十九日興建完成取得使用執照後依約分得房屋，未依規定報繳契稅，其匿報之事實，既經認定，如前開所述，則被告依前揭契稅條例第二十六條之規定，處原告應納稅額一倍之罰鍰計一０
七、二００元，所為處分，亦無不合。原告雖主張稅法所稱交換人應為鈺展公司，該公司未依契稅條例第六條規定由交換人估價、立契，顯然未踐行其法定義務，被告未依法對該公司處罰，反倒處罰非為法定義務之原告，殊有適用法律錯誤之違法及縱原告自八十九年七月至十一月怠慢申報，亦只不過依法僅得處罰怠報金而已，被告所為顯然係為罰鍰找藉口云云。惟查鈺展公司以換出房屋換入土地，是否應課徵契稅，核屬另案問題，尚與原告違反申報義務之行為無涉，自不得爰此作為免罰之依據。又納稅義務人不依規定期限申報契稅，除得處怠報金外，其有匿報或短報情形者，並得處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰，契稅條例第二十四條及第二十六條分別定有明文，兩者為併行非擇一處罰關係，原告是項主張顯係對相關法規之誤解。
五、綜上，原告與訴外人鈺展公司簽訂合建契約書，以土地之代價交換鈺展公司出資建造之房屋，惟原告未於使用執照核發後依規定申報繳納契稅，經被告於核課期間內查獲，乃予補徵系爭建物之交換契稅一０七、二五六元，並處以應納稅額一倍之罰鍰一０七、二００元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請求傳喚證人丙○○、王親民、劉愓、丁○○等人，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
法院書記官 黃 靜 華