臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七六號
原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國九十二年一月廿八日台財訴字第○八九○○○六二二○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為訴外人陳錦鎮所有南投縣○○鄉○街段第三一○–一地號土地抵押債權人之一，該筆農業土地因返還借款強制執行事件於民國八十年七月間經臺灣台中地方法院拍賣由訴外人高國守承受，被告依稅捐稽徵法第六條第二項之規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計新台幣（下同）一、七三三、二五○元。嗣原告於八十八年九月二十九日向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定（即行為時土地稅法第三十九條之二）免徵及退還土地增值稅，案經被告審查後，以八十八年十月十五日投稅財字第一○○四二五號函否准所請，原告不服，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、再訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告以債權人之地位促請被告就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律對此並無禁止明文，亦無關於請求權人之限制。依權利之行使，以法律明文限制為限之法律適用原則，原告自得以自己名義為之。再依行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二第一項之規定、財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函、九十年十一月十六日台財稅字第○九○○四五七○三六號函，及法務部九十年三月廿二日法九十令字第○○八六一七號函釋類推民法第一百二十五條前段之規定，原告應得於十五年內促請免徵。又參以財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八八號函釋意旨，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，合先敘明。
二、觀諸行為時農業發展條例第二十七條之免徵，以同法施行細則第十四條為範圍，故符合前開法律規定時，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第十四條所定範圍，依行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被告於系爭農地被拍賣時，不依法免徵，已屬可議。原告促請免徵時，被告竟未會同主管機關審認，逕以系爭農地未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願機關未予糾正，亦有違法。
三、按南投縣名間鄉公所於八十二年八月五日以名鄉建字第九○○○號函覆被告後，並無認定系爭農地未依法作農用，故被告及訴願機關就系爭農地未作農用，尚乏依據。又依財政部八十七年十一月十九日函所示，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之，然被告僅依土地所有權人筆錄、拍定後實地勘查、查核清單、現場照片等而單方認定系爭農地未作農用，與行為時土地稅法第三十九條規定不符，程序顯有違背法令，自不得作為處分之依據。再依土地稅法第二條之規定，被告對系爭農地是否符合免稅要件，固有職權裁量；惟就系爭農地是否有依法作農用？農業發展條例第二條定有主管機關，法未明文賦予被告就前開事實之裁量權，是被告所為處分已與行政程序法第十條之規定相悖。況系爭農地其上雖有二棟農舍，惟參諸行為時農業發展條例第三條各款規定可知，該地並不當然未作農用，且被告既否准陳錦鎮之申請在先，難謂對原告之申請無偏頗之虞。
四、按行政院農業委員會八十七年八月廿八日農企字第八七一四二八二二號函釋「查現行農業發展條例第二十七條及其施行細則相關免徵土地增值稅之規定，僅明定移轉當時之該土地屬農業用地並依法作農業使用，承受人確係能自耕之農民即可。」為財政部八十七年十月三日台財稅第000000000號函同意採之。且就農地移轉而有建物者，亦有財政部八十八年三月六日台財稅第000000000號函引用行政院農業委員會八十八年二月十日農企字第八八一○五二四八號函以「應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制之規定，始予核免」，該函釋係闡明法規之真意，自該法規公布時應有其適用。本件系爭農地為直接耕地，依法拍定人必須檢附自耕能力證明書，拍定人申請自耕能力證明時，依法主管機關必須到現場勘查農地是否作農業使用，若農地未作農用，主管機關不得核發自耕能力證明書，此有七十九年六月廿二日內政部台內地字第八○○五九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第一款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書可稽。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。且上開注意事項第三項之規定，由主管組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書所示，系爭農地由拍定人高國守檢附自耕能力證明書拍定，為被告不爭，足見主管機關現場勘查審核時，縱系爭農地上有二棟建物，亦認定系爭農地有依法作農用，由上可知，系爭農地完全符合行為時農業發展條例第二十七條之規定無疑。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告為訴外人陳錦鎮所有南投縣○○鄉○街段第三一○–一地號土地抵押債權人之一，該筆農業土地因返還借款強制執行事件於八十年七月間經臺灣台中地方法院拍賣由訴外人高國守承受，被告依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計一、七三三、二五○元。嗣原告於八十八年十月二日向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定（即行為時土地稅法第三十九條之二）免徵及退還土地增值稅，案經被告審查後，以該筆農業土地於拍定時未依法作農業使用，與行為時土地稅法第三十九條之二規定不符，乃否准所請，於法尚無不合。
二、按系爭農地經主管機關編定種類為「特定農業區農牧用地」，依法應作農業使用，該筆土地拍賣移轉時上有建物二棟，一棟建於四十幾年間土地尚未編定使用前，係免辦理建築申請之建物，另一棟建物則係土地編定使用後於七十八年底建築完成，據主管機關南投縣名間鄉公所八十二年八月五日八十二名鄉建字第九○○○號函覆略以○○○鄉○街段三一○–一地號土地上於七十八年底建造完成之房屋，經查未向本所申請農舍執照。又原所有權人陳錦鎮自認該建物於系爭農地拍賣前係供設神壇使用迄拍賣後始行搬遷，有陳錦鎮八十二年七月二十六日筆錄、被告實地查核清單及拍攝現場照片在卷可證，該棟建築物既未依法申請農舍執照又用於設立神壇，事證明確，被告本諸職權認其未依法作農業使用，與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之免稅要件不符，應無違誤。上開事證，於原所有權人陳錦鎮申請免稅時，業為被告據以否准免稅申請，並經臺灣省政府八十三年三月二十二日八三府訴三字第一四八五二八號訴願決定所認採、該處分爭訟亦經財政部再訴願決定及改制前行政法院八十四年度裁字第三○八號裁定駁回，已告確定，原告再於八十八年十月二日請求免徵，雖申請主體不同，然事證無間，被告自不必會同有關機關，可據上開確定事證依法審認。
三、另財政部八十七年十一月十九日台財稅第000000000號函釋「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關依事實認定」，乃該部本於土地稅法第五十五條之二（已於八十九年一月二十六日公布刪除）第一項第三款規定之立法意旨所為之核釋，供稽徵機關執行上開處罰條款時遵循，其規範情節與本件系爭農地移轉時是否符合免稅要件，被告應依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定審認不一，自無適用餘地，原告執上開部函訴指被告違法認定系爭農地未依法作農業使用，自非可採。
四、又行為時土地稅法第三十九條之二第一項免稅條款意旨，乃農業用地移轉申請免徵土地增值稅應同時具備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，方得予免徵土地增值稅。財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函亦明釋，法院拍賣之農業用地事後申請應依土地稅法第三十九條之二及有關規定辦理審查。是農業用地拍定人雖係取得自耕能力證明書，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合上開三項法定要件，始有其適用。按本件系爭農業土地於八十年七月間拍賣移轉時部分未依法作農業使用，案關事證前已揭明，其不符合免稅要件，自無上開免稅條款之適用。原告檢附自耕能力證明書，揆其內容亦僅揭載拍定人高國守承受系爭農地確能自認耕作，要難改變該筆農地「移轉時未依法作農業使用」事實之認定，是原告主張有自耕能力證明書當然發生免稅效果，亦無足採。
理 由
一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
三、經查，本件係納稅義務人陳錦鎮所有南投縣○○鄉○街段第三一○–一地號土地，於八十年七月間經台灣台中地方法院八十年民執十五字第三一二四號案執行拍賣，由訴外人高國守拍定取得，前經被告按一般用地稅率計徵土地增值稅一、七
三三、二五○元，並函知執行法院代為扣繳。該土地原所有權人陳錦鎮於八十年八月十四日及同年九月十六日向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被告否准其請，陳錦鎮不服，經提起訴願、再訴願及行政訴訟，經均遭駁回（再訴願決定及行政法院裁定均係以程序理由駁回）在案，嗣原告於八十八年九月二十九日以債權人身分以同一事由，向被告申請免徵該土地增值稅並退還溢繳稅額，亦經被告否准。有陳錦鎮及原告申請書、訴願決定、再訴願決定、前行政法院八十四年裁三○八號裁定、被告核定該土地增值稅函暨台灣台中地方法院執行事件債權分配表等影本附原處分卷可佐。
四、按被告於課徵系爭土地之土地增值稅當時，以該等土地已有非作為農業使用之事實，而按一般稅率核課土地增值稅計一、七三三、二五○元。依上開原告申請書，其內容為主張該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及被告應退還溢繳稅款。次按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人，是原告此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，依法免徵土地增值稅，被告未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬原告代系爭土地原所有權人，以被告對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告申請退還溢繳稅款。是本件系爭土地之土地增值稅核課，原告如認有被告未適用行為時農業發展條例第二十七條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人陳錦鎮對被告核定之土地增值稅申請復查，或於八十年八月間台灣台中地方法院執行處代陳錦鎮扣繳土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被告申請退還，以資救濟。又依上開所述，該土地原所有權人陳錦鎮於八十年八月十四日及同年九月十六日向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被告否准其請，陳錦鎮不服，經提起訴願、再訴願及行政訴訟，經均遭駁回在案。乃原告於八十年八月間該土地增值稅完納後，而於八十八年九月廿九日再行向被告請求退還上開土地增值稅，顯已逾首揭稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。原告主張其以債權人之地位促請被告就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，不屬代位原土地所有權人陳錦鎮之代位權行使，又類推民法第一百二十五條前段之規定，原告得於十五年內促請稅捐稽徵機關免徵土地增值稅乙節，惟此無異於法律無特別規定之際，創造出原土地所有權人所未有之權利及時效，自難謂有據。
五、次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條所分別明定。是依此規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為要件。經查，系爭土地依原處分卷附土地登記謄本，經主管機關編定種類為「特定農業區農牧用地」，依法自應作農業使用，惟該筆土地經前開法院拍賣移轉予拍定人時，地上有建物二棟，一棟建於四十幾年間土地尚未編定使用前，係免辦理建築申請之建物，另一棟建物則係土地編定使用後於七十八年底建築完成，依原處分卷附主管機關南投縣名間鄉公所八十二年八月五日八十二名鄉建字第九○○○號函該土地上於七十八年底建造完成之房屋，經查並未向該所申請農舍執照。又該土地原所有權人陳錦鎮亦承稱該建物於系爭農地拍賣前係供設神壇使用迄拍賣後始行搬遷，亦有陳錦鎮八十二年七月二十六日筆錄、被告實地查核清單及拍攝現場照片附同卷可佐。是該土地上有一棟建築物有未依法申請農舍執照及用於設立神壇之情形，被告以系爭土地移轉時，有未依法作為農業使用之明確事據，自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。至原告指稱依財政部八十七年十一月十九日函示意旨「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實之認定。」，被告不得依上開法院查封筆錄認定系爭二筆非作農使用云云，惟此係指取得依法免徵土地增值稅之農業用地，事後變更為非農業使用之情形，與本件系爭二筆土地於移轉時即非作農業使用，依法即不得免徵土地增值稅，二者並不相同，原告自不得比附援引。
六、至原告另主張參照內政部七十九年六月廿二日台內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。可見主管機關現場勘查審核時，系爭農地有依法作農用，方核發自耕能力證明書乙節。又依原告所提出之卷附之南投縣草屯鄉公所所分核發之高國守農地承受人自耕能力證明書，僅載明高某對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，又依前述，系爭筆土地經台灣台中地方法院拍賣時，地上有非法建物並作為神壇使用，此時已非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，原告自不得於系爭土地已有此實際使用情形之事證，而以此買受人自耕能力證明書，作為反證，是原告此部分主張亦乏依據。
七、綜上所陳，原告以債權人之身分向被告申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被告以原處分予以否准，並無違誤，一再訴願決定均以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
法院書記官 詹 靜 宜