臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七九號
原 告 財團法人埔里基督教醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十六日台財訴字第○九○○○二四九五七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國八十四年度教育、文化、公益、慈善機關或團體結算申報，原申報銷售貨物或勞務利息支出新臺幣（下同）六、七八九、六二八元、社會救助支出一、三九○、四一九元，經被告機關核定銷售貨物或勞務利息支出五五○、一五九元、社會救助支出○元，本期餘絀數二、四九六、八四七元，課稅所得額一、二○七、一○一元，應補徵稅額二八九、七七八元。原告不服，就銷售貨物或勞務之利息支出及社會救助支出申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈利息支出部分：
⑴按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其
附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」為八十三年十二月三十日行政院修正之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第二條第一項所明定。揆其立意，雖係因財團法人如有銷售貨物或勞務之行為，實與一般營利事業無異，若仍享受免稅利益，不僅造成稅制扭曲及不公平競爭現象，更易使部分營利事業或個人利用其捐贈成立之各種教育、文化、公益、慈善機關或團體，從事營業行為或進行利益輸送，以達到規避稅負之目的，將有違對該等機關團體免納所得稅之立法初衷，並助長漏稅風氣，進而將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍。惟查，上開修正意旨本係對與一般營利事業有相同營業行為所為之規範，至如該行為非屬營業行為，自不宜等同營利事業視之。查原告係一財團法人組織之地區醫院，本不以從事營業行為為創設宗旨，且醫療行為之提供，究非如一般營利事業以營利為目的，亦無租稅公平與否之考量。至其所以涉有所稱銷售勞務收入，僅因提供醫療勞務予病患而收取門診費用，被認定屬於財政部所釋「提供勞務予他人而收取代價」乙詞相類同而已。然醫療行為究非營業行為，此觀醫院並無法以營利事業方式經營而辦理營利事業登記證可資證明。又行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體准予免納所得稅，其目的係為鼓勵真正有心從事公益慈善之機關團體，將所得用於支應與創設目的活動之支出；參諸免稅適用標準第二條之一第一項「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」規定既明，故課稅僅係手段而非目的。如該財團法人確將其收入用於其創設目的之支出，且不涉及營利行為自可認已符合首揭免稅適用標準之立意，而毋庸再予課稅，應甚明灼。
⑵次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及
其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、．．．二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配者。」復為免稅適用標準第二條第一項第二款所規定。查本件原告係依民法第五十九條以下規定所成立之財團法人，其成立之目的為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、貧病優待施醫、山地巡迴醫療、老人安養、養護等社會公益事業（原告捐助章程第二條以下參照），則原告既係一確實進行社會公益事業之財團法人，其縱因銷售貨物或勞務之行為確有盈餘，惟依前揭法令規定亦應將該等盈餘全數用於與創設目的活動有關支出，而不得為變相之盈餘分配；不若一般營利事業得選擇將銷售貨物或勞務之盈餘保留、抑或分配予股東個人享有，進而其應遵循之會計原理及原則，當與一般營利事業有別，參諸財政部八十三年七月二十六日台財稅第000000000號函謂「教育、文化、公益、慈善機關或團體之會計基礎，應依照目的事業主管機關發布之監督準則或財務處理規定辦理」，載明教育、文化、公益、慈善機關或團體之會計基礎係一例示性規定，自明。
⑶再按原告八十三年間為達成提昇醫療品質及順利推展社會服務等設立宗旨，而
擴建醫療大樓，惟考量興建醫療大樓支出龐大、籌募興建經費誠屬不易等因素，轉向金融機構融資所需資金，其八十四年間因融資所生之利息支出，則全數由同年度銷售貨物或勞務之醫療收入用以支應。凡此，原告同年度銷售貨物或勞務產生之所得，已用於創設目的之社會公益醫療服務支出之情，益明；進而原告除同年度銷售貨物或勞務所得，依首揭法令規定，尚無課稅之情外，其醫療收入與融資利息支出間之即收（八十四年度醫療收入）、即付（八十四年度借款之利息支出）及不得變相保留盈餘分配等特性，更無比照一般營利事業得將該等支出轉列資產成本，待一定條件完成後，再逐年提列折舊之適用，而此一即收即付之原則亦為免稅適用標準規範之原意，此有該標準第二條第一項第八款對動支比例之限制規定可資參照。故原告於申報八十四年度機關團體作業組織所得稅時，將前揭支出列為當年度銷售貨物或勞務行為之成本費用，實因考量其即收、即用與一般營利事業得保留盈餘、分配盈餘不同之特質，所為不同之帳務處理方式，尚非無據，亦與維護租稅公平之目的不悖，且原告既係一確實從事社會公益事業之財團法人醫療機構，此由八十八年九月二十一日所發生之「九二一大地震」其全力支援救助行為可明證，為免龐大稅捐支出導致原告繼續推展社會公益服務之困難，並參酌免稅適用標準立法之意旨為鼓勵真正有心從事公益慈善之機關團體之目的，實應予考量，並允原告將利息支出列為銷售貨物或勞務行為之成本費用，然被告於查核時未就原告組織特性予以通盤性考量，逕予剔除補稅，實令人難以甘服。
⑷財政部賦稅署固曾以八十四年十二月十九日台財稅一發第000000000
號函內二之（七）決議「財團法人課稅損益之查核，『原則上』比照適用營利事業所得稅查核準則之規定」，惟嗣後財政部對上開原則性之規定已作變更，並以八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函說明三規定「機關團體之成本、費用等支出，若同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：（一）可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致處理且不重複列報原則，自行劃分並申報為與創設目的有關活動之支出或銷售貨物或勞務之成本、費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。」此即考量機關團體非營利之特性，帳務處理與一般營利事業應有區別，而做出之特別解釋。準此，本件原告之創設目的依捐助章程第二條明文規定，係在辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴醫療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業，足見原告為興建醫療大樓融資所產生之利息支出，即顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務密不可分，則此部分利息支出，因醫療大樓已建造完成而於辦理結算申報時，予以申報為銷售貨物或勞務之費用，前後年度處理一致且未重複列報，即符合財政部上開函釋之特別規定，應予核實認定。乃被告見未及此，徒以財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函內二之（三）決議「機關團體之利息支出，除可明確認定與銷售貨物或勞務有關部分得列為銷售貨物或勞務之成本費用外，應認定為銷售貨物或勞務無關之支出。」之意旨，否准變更；而對原告主張應適用前揭財政部賦稅署八十五年函釋規定，可依實際支出性質，自行劃分並申報為銷售貨物或勞務之成本費用部分，未予審酌，逕予駁回，顯已違反行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」之規定，應予撤銷。
⑸被告答辯書略以「原告本年度新建醫療大樓之相關支出（含醫療大樓投入成本
及借款利息資本化金額六、二三九、四六九元）均列報於固定資產項下，且按年提列折舊在案，惟原告於辦理所得稅申報時，將系爭利息支出自行轉列於『銷售貨物或勞務費用或損失』項下，亦即，原告將系爭建物之總成本自行分割為部分資本化（投入成本仍帳列固定資產）、部分費用化（資本化利息則轉列利息費用），顯與前揭規定及會計處理原則不符。次查原告八十三年度增建系爭醫療大樓融資所發生之利息支出，亦自行依資本化原則認列一、六○一、九九二元在案，是原核定依一致性原則將系爭利息資本化，並無不合。」等語。惟查原告八十四及八十五年度因增建醫療大樓融資所發生利息支出，係依照前揭財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，按其支出性質全數列報為銷售貨物或勞務之成本費用，同時減列固定資產利息資本化部分之折舊在案，有會計師簽證報告書影本為證，合於前後年度一致處理且不重複列報之原則，與法並無不合。被告答辯書稱原告將其建物之成本部分資本化，部分費用化，違背會計處理原則乙詞，顯未考量財團法人之特殊性質及上開財政部八十五年對機關團體作業組織所做出之函釋，應不足採。又參諸原告八十三及八十四年度普通基金餘絀計算表及比較餘絀表顯示，八十三年度帳列利息支出數為三○六、一四三元，係扣除資本化利息後之餘額，惟八十三年度所得稅結算申報書利息支出申報數仍為一、九一八、○四七元，即增建系爭醫療大樓融資所發生之利息，亦按其支出性質全數列報為銷售貨物或勞務之成本費用，核與前揭財政部八十五年度函釋意旨相符，且與八十四及八十五年度之申報方式並無不一致情形。被告答辯書僅強調原告八十三年度自行利息資本化一、六○一、九九二元，卻隻字不提原告辦理所得稅申報時，已將資本化利息轉列合併申報於利息費用之事實，讓人誤解為原告八十三年度處理方式與八十四及八十五年度不同，顯有誤導案情之嫌，不足採據。
⒉社會救助支出部分：
⑴按「本法所稱財團法人醫療機構，係指以從事醫療業務為目的，由捐助人捐助
一定財產，經許可設立為財團法人之醫療機構。」為醫療法第五條所明定。揆其立意，為財團法人醫療機構除應經許可設立外，當以從事醫療業務為主要目的。查原告係一依法成立之財團法人醫療機構，其服務提供當應受前揭法律所約束，而以醫療業務為目的，且不得從事其他業務，其理甚明；又原告所提供之醫療服務，亦因符合營業稅法第三條第二項謂：「提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務。」之範疇，將其歸類為銷售貨物或勞務之行為，於認其應為所得稅之核課範圍，則因從事醫療服務所生之必要成本、費用，亦應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用，應甚明灼。準此，本件原告在既有法律規範下，利用現有醫療體系資源，為社會救助服務之提供，當屬全部醫療服務之一環，雖謂該等服務亦與原創設目的相符，然尚不得據以否認該等服務為醫療服務之一部分，進而該等社會救助支出，應屬銷售貨物或勞務行為之成本費用，顯已明灼。
⑵次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。查：
①原告本期社會救助支出項下列報員工薪資一、一一五、七九四元、伙食費七
九、二○○元及其他支出一九五、四二五元，合計為一、三九○、四一九元，係屬院牧部及社工室人員薪資、伙食費及雜費，按原告係以從事社會服務為目的之醫療性質財團法人，除醫療體系外，另設有院牧部（管理師、傳道師、牧師）辦理電話、訪客及病友接待、電腦文書處理、圖書視聽器材管理、院內閉路系統電視節目安排，零用金財產管理、員工關懷、安寧照顧、出院準備服務等；及社工室（管理師、社會工作員、主任），辦理義工訓練、病患家屬關懷、社會服務諮詢、社區保健衛生教育、出院病患訪視、心理輔導、兒童虐待之舉發等社會服務工作，查該二部門之業務與原告醫療體系部門之業務，均係出於同一醫療機構下提供之服務，且屬醫病工作之服務，明顯與辦理醫療業務有關，則醫療業務收入既已列入銷售貨物或勞務之收入課稅，相對的社會救助支出，亦應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用減除。又系爭薪資及伙食費發生時，與業務費用項下之人事費用併計列帳，於每月底時再轉出帳列支付社會服務補助科目，故與業務費用項下之人事費用並無重複，僅係會計科目分類所致，併予敘明。
②又原告若不將該等支出，依前揭法令規定作為銷售貨物或勞務所得額之減項
，而如被告核定時僅認列醫療收入為銷售貨物或勞務收入，但未准將相對的費用作為銷售貨物或勞務減項，除未符前揭法令規定及嚴重扭曲原告八十四年度銷售貨物或勞務損益情形外，更有違收入費用配合原則之規範。依此，原告將辦理社會服務之實際救助支出申報為費用並作為所得額之減項，尚無與法令規定相牴觸情形，而被告竟予剔除補稅之處分，更難謂為適法。
⑶財政部訴願決定略以「『財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院應依其實
際情形，採一致性原則，自行劃分捐贈及交際費支出是否與其創設目的活動有關。上開支出與創設目的有關部分，可全額列報為其創設目的有關活動之支出，至其與銷售貨物或勞務有關而與創設目的無關部分，仍應比照適用所得稅法第三十六條及第三十七條之限額規定。』為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋示在案，．．．經查機關團體從事銷售貨物或勞務活動，目的無非是想藉由該等活動收入挹注公益活動，即籌措與創設目的活動有關之不足資金，此為機關團體免稅標準第二條之一第一項所明定：『機關團體其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足以支應與創設目的活動有關之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。』之立法意旨，並非以其資金來源為判斷系爭社會救助支出依據，而應探究該筆支出是否以取得代價為目的或其支出性質是否與公益有關之創設目的活動支出為判斷依據較為妥適。．．．本案系爭社會救助支出既與醫療收入無直接因果關係，原處分機關將其轉列銷售貨物或勞務活動以外之與創設目的有關支出，並應無違反收入與費用配合原則情事」為理由，認原告經營業務性質為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等社會公益事業目的，系爭社會服務救助應為其公益事業之一，非屬銷售貨物或勞務之支出，乃予以轉列為「與創設目的活動有關」之支出。惟查：
①訴願決定所援引財政部賦稅署八十四年台稅一發第000000000號函
釋，乃在對於捐贈及交際費支出，應如何作為與創設目的活動，或作為銷售貨物或勞務之支出所為之規定，二者均與本部分社會救助支出之性質不同，不應援引類推適用，合先陳明。次查依醫療法第三十四條規定「財團法人醫療機構．．．應辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」，而此部分社會救助支出計一、三九○、四一九元，分別為員工薪資一、一一五、七九四元、伙食費七九、二○○元及其他支出一九五、四二五元，係辦理社會服務事項費用。凡此，足見此項社會救助支出，為財團法人之原告辦理醫療業務之必要支出，顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，則揆諸前開財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函規定，原告予以申報為銷售貨物或勞務之費用，即非無據，被告酌未及此，不准變更，自難謂為合法。
②至訴願決定理由另稱「應探究該筆支出是否以取得代價為目的或其支出性質
是否與公益有關之創設目的活動支出為判斷依據」，以為本件社會救助支出認定應歸屬與創設目的有關之支出之理由。惟查原告章程固明定為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等事業為目的，然該等目的亦為原告實際從事醫療相關業務而經被告認定為銷售貨物或勞務有關之業務，其因此產生之收入並據以課徵所得稅在案，倘僅認其支出非與銷售貨物或勞務有關，卻認其應收之收入與銷售貨物或勞務有關，顯對同一交易行為，僅因原告並未實際有款項收入及支出，即作不同之性質之認定，殊有未合。
③又原告申報之社會救助支出，係出於同一醫療機構下提供之服務，屬醫療法
規定應執行之醫療業務範圍，並非為達成創設目的之另一作業組織，則該社會救助支出既因同一醫療機構提供醫療服務所生，即顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，依前揭財政部八十五年函釋，原告將之列報為銷售貨物或勞務之費用，仍無不合，被告將其改列為「與創設目的活動有關之支出」所持之其餘理由，殊無足採，請予撤銷。
⑷被告答辯書略稱：「查原告設立宗旨係以從事社會公益為目的，則原告辦理相
關社會服務活動之支出自應歸屬為與創設目的有關活動之支出。次查原告本年度列報與創設目的有關活動之支出○元，原告既以從事公益活動為其宗旨，惟本年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合。‧‧‧至原告訴稱違反收入費用配合原則乙節，查本件系爭社會救助支出與醫療收入並無直接因果關係，自與收入費用配合原則無涉」等語。惟查原告所從事之業務既作設立醫院以辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴醫療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業。而原告從事上開業務所取得收入，依稅法規定應歸類為銷售貨物或勞務之行為，課徵所得稅；雖原告從事上開業務所發生之支出（包括系爭社會救助支出一、三九○、四一九元），依收入費用配合原則，亦列為銷售貨物或勞務之成本費用，惟支出效益同時亦達到創造社會公益之目的，被告答辯書稱「原告既以從事公益活動為其宗旨，本年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合。」乙節，完全抹煞原告對中部地區從事醫療活動的貢獻，且未究明原告所從事之公益活動即為辦理醫療相關之各項服務。被告答辯書稱系爭社會救助支出與醫療收入無直接因果關係及原核定無違反收入費用配合原則等節，顯與事實不符，不足採據。
⒊綜上所述，本案被告未就原告財團法人特殊性質予以考量，將原告興建醫療大樓
融資所產生利息支出予以剔除，並就同一醫療機構辦理社會服務之救助支出，轉列為與創設目的活動有關之支出，實與法令規定未符，謹臚陳其違誤不法之情如上，請判決如訴之聲明，以張法紀。
㈡被告答辯之理由：
⒈利息支出部分：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或
團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四條第一項第十三款及第四十五條第一項所明定。次按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所規定。又「研討社團法人中華民國教會醫療院所協會所提問題‧‧‧（五）決議：１、財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除‧‧‧二、研討臨時提案‧‧‧（七）決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」「三、機關團體之成本、費用等支出，若同時與其創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：（一）可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致處理且不重複列報原則，自行劃分並申報為與其創設目的有關活動之支出或銷售貨物或勞務之成本、費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。」為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號及八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告八十四年度列報銷售貨物或勞務利息支出六、七八九、六二八元，被告機
關以其中六、二三九、四六九元（以下簡稱系爭利息）為興建醫療大樓融資之資本化利息，乃核定銷售貨物或勞務利息支出五五○、一五九元。原告復查主張教育、文化、公益、慈善機關或團體申報案件查核不應比照一般營利事業查核方式云云，經被告機關復查決定以，系爭利息為興建醫療大樓融資所發生之利息，該醫療大樓仍屬在建工程，依前揭財政部八十五年函釋，其利息支出應作為該資產之成本以資本支出列帳，且其帳載亦列為固定資產，但原告列報利息支出金額仍包括資本化利息而未予調整減列，依前揭函釋，財團法人課稅損益之查核，原則上應比照適用營利事業查核準則之規定，是系爭興建醫療大樓融資所發生之利息支出六、二三九、四六九元予以轉列資本支出，否准認列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合，復查後遂予維持，原告不服，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張系爭利息支出係增建醫療大樓融資所發生之利息支出
，乃同時與該醫院創設目的活動及銷售貨物或勞務密不可分，依前揭函釋規定，列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合云云，資為爭議。
⑷查增建設備而借款之利息，在建造期間之利息支出，應作為該項資產之成本以
資本支出列帳，亦即，資產之總成本乃包括投入成本與資本化利息之合計數，經查原告本年度新建醫療大樓之相關支出（含醫療大樓投入成本及借款利息資本化金額六、二三九、四六九元）均列報於固定資產項下，且按年提列折舊在案，惟原告於辦理所得稅申報時，將系爭利息支出自行轉列於「銷售貨物或勞務費用或損失」項下，亦即，原告將系爭建物之總成本自行分割為部分資本化（投入成本仍帳列固定資產）、部分費用化（資本化利息則轉列利息費用），顯與前揭規定及會計處理原則不符。次查原告八十三年度增建系爭醫療大樓融資所發生之利息支出亦自行依資本化原則認列一、六○一、九九二元在案，是原核定依一致性原則將系爭利息資本化，並無不合。
⑸原告主張雖其依財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號
函釋意旨將增建醫療大樓融資所發生利息支出按支出性質全數列報為銷售貨物或勞務之成本費用，同時減列折舊，合於前後年度一致處理且不重複列報之原則，惟財團法人課稅損益之查核，比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，又原告雖可按其支出性質自行劃分申報，惟仍需由稽徵機關依其申報情形核實認定，業經財政部函釋在案，是被告機關初查依所得稅法第四十五條及營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款規定將系爭利息支出予以轉列資本支出並無不合。
⒉社會救助部分：
⑴按「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務
之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一第一項所明定。次按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院應依其實際情形，採一致性原則，自行劃分其捐贈及交際費支出是否與其創設目的活動有關。上開支出與其創設目的有關部分，可全額列報為其創設目的有關活動之支出，至其與銷售貨物或勞務有關而與創設目的無關部分，仍應比照適用所得稅法第三十六條及第三十七條之限額規定。」為財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號及賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函所明釋。
⑵原告八十四年度列報銷售貨物或勞務─其他費用或損失項下社會救助一、三九
○、四一九元（以下簡稱系爭社會救助），被告機關將其全數轉列為與創設目的活動有關支出，原告復查主張系爭社會救助為同一醫療體系下所為之服務，而非為達成設立宗旨另設一專責服務機構，應列為銷售貨物或勞務行為之成本費用，並稱渠等社會救助支出之資金來源為醫療收入，應依收入費用配合原則列為銷售貨物或勞務費用項下云云，經被告機關復查決定以，查系爭社會救助支出一、三九○、四一九元，包括辦理社會服務事項之員工薪資一、一一五、七九四元、伙食費七九、二○○元及其他必要支出一九五、四二五元，揆諸原告章程係以辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等社會公益事業為目的，足見系爭社會救助為其公益事業之一，自非屬銷售貨物或勞務支出，原核定將其轉列與創設目的活動有關之支出，並無不合，復查後遂予維持，原告不服，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告執前詞主張系爭社會救助應列為銷售貨物或勞務之成本費用云云，資為爭議。
⑷查原告設立宗旨係以從事社會公益為目的，則原告辦理相關社會服務活動之支
出自應歸屬為與創設目的有關活動之支出。次查原告本年度列報與創設目的有關活動之支出○元，原告既以從事公益活動為其宗旨，惟本年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合，況查原告尚有列報免稅之利息收入一○、○五○元及政府補助款及外界自由捐贈收入二、六七○、一一五元，合計二、六八○、一六五元，亦即，原告一方面將銷售貨物或勞務以外之收入轉列免稅收入，一方面主張將從事公益活動之相關支出列為銷售貨物或勞務之費用等情，顯有矛盾。
⑸又查本件原告主張社會救助支出一、三九○、四一九元為同一醫療機構體系下
所提供之服務，且屬醫病工作之服務，應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用乙節，按所謂「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞物予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函有明釋。準此，銷售貨物或勞務係以取得代價為目的，原告將醫療收入列報為銷售貨物或勞務之收入，政府補助款（僱用殘障人士補助款）、捐贈收入及利息收入等列報為銷售貨物或勞務以外之收入，其劃分原則與上開函釋規定並無不合。又基於收入費用配合原則，其因提供醫療行為所產生之必要支出包括醫護人員薪資、藥品材料費等自屬銷售貨物或勞務之支出；至本件系爭項目社會救助支出一、三九○、四一九元，據原告九十二年五月二十一日行政訴訟準備書狀可知，係屬院牧部之管理師、傳道師、牧師及社工室管理師、社工人員、主任之薪資、伙食費及雜費，又原告提示之工作說明書載明：「院牧部」工作內容著重於傳道及福音宣導之規劃、執行，員工關懷及信仰輔導、病患、家屬之關懷及福音工作等；「社工室」工作內容包括義工招募及訓練、病患及家屬心理諮詢、社會福利諮詢、社區保健衛生教育、性侵害社會工作、婦兒科社會工作等，上開活動顯與其創設目的有關，且非以取得代價為目的，亦與其獲取醫療收入無直接因果關係，是被告將系爭支出自銷售貨物或勞務支出項下轉正為與創設目的活動有關支出並無不合。
⒊基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、利息支出部分：㈠按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取
得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四十五條第一項定有明文。次按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第八款定有明文。又「（五）‧‧‧⒈財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。
‧‧‧（七）財團法人課稅損益之查核是比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」復為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋在案。
㈡本件原告八十四年度列報銷售貨物或勞務利息支出六、七八九、六二八元，被告
機關以其中系爭利息六、二三九、四六九元為興建醫療大樓融資之資本化利息，乃核定銷售貨物或勞務利息支出為五五○、一五九元。原告主張系爭利息支出係增建醫療大樓融資所發生之利息支出，同時與該醫院創設目的活動及銷售貨物或勞務密不可分，依財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋規定，列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合云云。惟依前揭所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第八款之規定，增建設備而借款之利息，在建造期間之利息支出，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，亦即資產之總成本乃包括投入成本與資本化利息之合計數。經查原告八十四年度新建醫療大樓之相關支出（含醫療大樓投入成本及借款利息資本化金額六、二三九、四六九元）均列報於固定資產項下（見原處分卷第十一、八二頁），且按年提列折舊在案，惟原告於辦理所得稅申報時，將系爭利息支出自行轉列於「銷售貨物或勞務費用或損失」項下，亦即原告將系爭建物之總成本自行分割為部分資本化（投入成本仍帳列固定資產）、部分費用化（資本化利息則轉列利息費用），顯與前揭規定及會計處理一致性原則不符。次查，系爭利息支出係原告因增建醫療大樓融資所生之利息，為原告所是認，依前揭財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋，應比照所得稅法規定資本化並於完工後按年提列折舊列為銷售貨物或勞務之成本費用，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。原告既已將其建物之成本費用，列為固定資產之成本，即應依照財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋之規定辦理，而原告卻一部分列為資本支出列為資產增加，一部分（利息支出部分）則列為當期銷售貨物或勞務之支出，核與前開規定不合。原告主張得依財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋之規定，列為銷售貨物或勞務之費用，顯有誤解。被告否准系爭利息列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合。原告此部分之主張，自不足採。
二、社會救助部分：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，
符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第四條第一項第十三款所規定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」及「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一所明定。又按「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院應依其實際情形，採一致性原則，自行劃分其捐贈及交際費支出是否與其創設目的活動有關。上開支出與其創設目的有關部分，可全額列報為其創設目的有關活動之支出，至其與銷售貨物或勞務有關而與創設目的無關部分，仍應比照適用所得稅法第三十六條及第三十七條之限額規定。」為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋在案。
㈡本件原告八十四年度機關團體作業組織結算申報，原申報銷售貨物或勞務有關其
他費用─社會救助一、三九○、四一九元，被告機關初查將其全數轉列為與創設目的活動有關支出。原告主張系爭社會救助為同一醫療體系下所為之服務，而非為達成設立宗旨另設一專責服務機構，應列為銷售貨物或勞務行為之成本費用，並稱渠等社會救助支出之資金來源為醫療收入，應依收入費用配合原則將系爭社會救助列為銷售貨物或勞務之成本費用云云。
㈢經查原告設立宗旨，依其捐助章程第二條規定，係以辦理醫療、傷殘復健、公共
衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業為目的，此有原告之捐助章程附卷可稽。是原告辦理相關社會服務活動之支出，自應歸屬為與創設目的有關活動之支出。原告本年度列報與創設目的有關活動之支出○元（見原處分卷第六四頁），原告既以從事公益活動為其宗旨，其八十四年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合。況原告尚有列報免稅之利息收入一○、○五○元及政府補助款及外界自由捐贈收入二、六七○、一一五元，合計二、六八○、一六五元（見原處分卷第四、六四頁），亦即原告一方面將銷售貨物或勞務以外之收入轉列免稅收入，一方面主張將從事公益活動之相關支出列為銷售貨物或勞務之費用等情，顯有矛盾。
㈣次查系爭社會服務救助支出一、三九○、四一九元（見原處分卷第六十頁），包
括辦理社會服務事項之員工薪資一、一一五、七九四元、伙食費七九、二○○元及其他必要支出一九五、四二五元，而機關團體從事銷售貨物或勞務活動，目的無非是想藉由該等活動收入挹注公益活動，即籌措與創設目的活動有關之不足資金。揆諸機關團體免稅標準第二條之一第一項規定：「機關團體其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足以支應與創設目的活動有關之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」之立法意旨，可知與創設目的活動有關之支出，應由銷售貨物或勞務以外之收入支應，於銷售貨物或勞務以外之收入不足以支應時，始由機關團體銷售貨物或勞務之所得支應。而基於收入費用配合原則，其因提供醫療行為所產生之必要支出包括醫護人員薪資、藥品材料費等自屬銷售貨物或勞務之支出；至本件系爭社會救助支出一、三九○、四一九元，據原告九十二年五月二十一日行政訴訟準備書狀所載，係屬院牧部之管理師、傳道師、牧師及社工室管理師、社工人員、主任之薪資、伙食費及雜費，又原告提示之工作說明書載明：「院牧部」工作內容著重於傳道及福音宣導之規劃、執行，員工關懷及信仰輔導、病患、家屬之關懷及福音工作等；「社工室」工作內容包括義工招募及訓練、病患及家屬心理諮詢、社會福利諮詢、社區保健衛生教育、性侵害社會工作、婦兒科社會工作等，上開活動顯與其創設目的有關，且非以取得代價為目的，亦與其獲取醫療收入無直接因果關係。系爭社會服務救助既為其公益事業之一，非屬銷售貨物或勞務之支出，是被告將系爭支出自銷售貨物或勞務支出項下轉正為與創設目的活動有關支出，並無不合。
㈤原告主張社會救助支出一、三九○、四一九元為同一醫療機構體系下所提供之服
務，且屬醫病工作之服務，應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用乙節。惟按所謂「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，行為時營業稅法第三條第一項、第二項定有明文（財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函參照）。準此，銷售貨物或勞務係以取得代價為目的，原告將醫療收入列報為銷售貨物或勞務之收入，政府補助款（僱用殘障人士補助款）、捐贈收入及利息收入等列報為銷售貨物或勞務以外之收入，其劃分原則與上開函釋規定並無不合。至原告所稱違反收入費用配合原則乙節，本件系爭社會救助支出既與醫療收入無直接因果關係，被告機關將其轉列銷售貨物或勞務活動以外之與創設目的有關支出，並無違反收入費用配合原則之情事。又財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋，機關團體之成本、費用，應依其實際支出性質劃分為與創設目的有關活動支出，或銷售貨物或勞務之費用，本件原申報為社會救助支出係為辦理社會服務事項之員工薪資、伙食費、及其他必要支出，與該會設立章程所定創設目的有關活動性質相同，被告機關予以轉列為與創設目的有關活動支出並無不合，原告此部分之主張，尚不足採。
三、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
法院書記官 王 百 全