臺中高等行政法院裁定 九十二年度訴字第一八五號
原 告 甲○○訴訟代理人 王素玲 律師被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台財訴字第○九一一三五七七一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十四年十二月廿七日受贈坐落南投縣○○鄉○○段三五四︱二九、三五四︱三一地號二筆土地及八十五年十二月三日購買南投縣○○鄉○○段三五四︱三二地號土地一筆，宗地面積分別為三八四平方公尺、七三八平方公尺及九０六平方公尺，已依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，申經核准免徵土地增值稅分別計新台幣（以下同）一二七、四九九元、二四五、０三七元、三二六、九七０元，惟移轉登記後，案經檢舉，由被告於八十七年九月三日會同地政、農業主管機關人員勘查發現，上開土地○○○鄉○○段三五四︱三二地號有部分（一四八、七三五平方公尺）荒廢外，其餘均供見晴花園渡假山莊使用，核有非依法令變更為非農業用地使用及無法定原因閒置不用之情形，爰依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第二款及第三款規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一、三九八、八００元（計至百元），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、再訴願、訴願、復查決定暨原處分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、本件被告複查決定書之送達程序不合法，原告並無逾訴願期間。
１、查本件應受送達所在地之南投縣仁愛鄉定遠村，所屬之郵務機關係高山地區之霧社郵局與一般都市郵局投遞方式略為不同。蓋南投縣仁愛鄉係窮鄉僻野，幅員遼闊地區，大部分居民均係台灣高山原住民及滇緬返台軍人之遺霜，居民均日出上山耕種，日落返家而息，當時霧社郵局處理平信之方式，均上山後集中置於某處，然後俟居民或其親人外出時，再順道去信件集中處領回，為恐信件遺失乃於霧社郵局租用郵政九十九號信箱。
２、本件送達情形，經查係證人丙○○春節返鄉時，於八十八年二月二十日下山至霧社購物時，順道至霧社郵局開設信箱查看，發現信箱有原告之掛號通知單，乃持原告之印章及掛號通知單向霧社郵局內之人員領取。惟因一時疏忽，誤將該信件置於行李箱帶回台北，俟於同年三月廿五日返鄉時始交予原告。有證人丙○○於 鈞院證稱：「那時我過年回娘家，因弟弟不在家，所以我拿弟弟的印章代收，結果我將該掛號信放在行李箱帶回台北，我也一直沒有發現，一直到三月二十五日我再回去時，才將該掛號信交給我弟弟。…. 掛號信是我到郵局領的」及證人丁○○證稱：「甲○○有在霧社郵局申請信箱，信箱郵件領取是憑印鑑不認人（此係指掛號信件領取時認章不認人，因平信係直接投遞信箱，無須印章），所以這封信（應係這封掛號信之通知單）是投遞到信箱，是有人拿印鑑到郵局領，至何人領取的，我就不清楚，這封並不是投遞到收件住址，八十八年二月二十日是領取日，當時因為回執沒有蓋章，國稅局請求補載的」（見 鈞院九十二年七月十七日筆錄）。是本件複查決定書及其掛號通知單並無送達於原告之住居所（即南投縣仁愛鄉大同村定遠新村十八之一號），而係向霧社郵政九十九號信箱投遞掛號通知單，再由與原告非同居於同一處所，且未授權之丙○○以原告之章向郵局領取。
３、依據舊行政訴訟法第三十三條規定：本法未規定者，準用民事訴訟法。而民事訴訟法第一百三十六條第一項規定：「送達於應受達人之住居所、事務所或營業所行之。但在他處會晤應受送達人時，得於會晤處所行之。」（附件一）
４、依行政訴訟法第七十一條第一項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。但在他處會晤應受送達人時，得於會晤處所行之。」暨行政程序法第七十二條第一項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之」（附件二）。
５、依上，本件複查決定書並未向應受送達人之住居所送達，而係向霧社郵政九十九號信箱投遞掛號通知單，再由未經授權丙○○持章具領，顯然違反前揭法條應送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所之規定，自不生送達之效力。
再者，丙○○住居於台北市與原告並非住居於同一處所共同生活者，並非原告同居人，且未經原告授權，僅因郵政人員認章未認人，而將系爭文書交付予丙○○，此送達亦不符合補充送達之要件，其交付予丙○○之送達顯不合法。縱丙○○嗣於三月廿五日將該文書交付予原告，至多亦僅於丙○○實際上交付予應受送達人（原告）時（即八十八年三月廿五日），為送達效力發生之時（參附件三）。依此，縱認送達有效，其發生送達效力之時點乃為八十八年三月廿五日，則原告於八十八年四月一日提起訴願，於法並無逾訴願期間，原訴願機及再訴願機關認已逾訴願期間，訴願不合法，顯然違誤。
６、土地稅法第五十五條之二條文已於八十九年一月二十六日（八十八）華總（一）義字第八九○○○一七四○○號令修正公布刪除，因此於八十九年一月二十八日起稅捐稽徵機關針對農地違規使用即不再處以原免土地增值稅額二倍之罰鍰。
７、溯及生效之法律變更：依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，故稅務案件之處罰法規，於科處處罰之行政處分行政救濟程序進行中，為有利於違章行為人之變更時，應適用最有利人民之處罰法規裁判。暨刑法第二條第二項規定：「處罰之裁判確定後，未執行或執行未完畢，而法律有變更不處罰其行為者，免其刑之執行。」本案裁罰之法律土地稅法第五十五條之二條文，已被刪除，依據從新從輕主義，該筆土地增值稅罰鍰，依法應予撤銷。
８、再依據行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。依據財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰。」本案至今因訴願關係尚未繳納，且土地稅法第五十五條之二條文，於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，已無裁罰依據，致該筆土地增值稅罰鍰，依法應予撤銷免罰，若執以裁罰即違反平等原則為法所不容。
（二）、綜上，本件被告複查決定書之送達程序不合法，原告亦無逾訴願期間提起訴願。為此狀請鈞院鑒核，判如訴之聲明，以維原告權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「訴願自機關之行政處分或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。
」為行為時訴願法第九條第一項所明定。次按「提起訴願應自官署原處分書達到之次日起三十日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。」改制前行政法院六十二年度判字第五八三號著有判例。
（二）、本件原告因違反土地稅法事件，於八十八年二月二十日收受被告之復查決定
書（訴願決定書及再訴願決定書誤植為八十八年二月二十五日），有郵局雙掛號回執影本附案可稽（見原處分機關卷第第一０頁），計其提起訴願之期間，應自八十八年二月二十一日起算，扣除在途期間二日，至八十八年三月二十四日（星期三）即已屆滿，原告遲至八十八年四月一日始向臺灣省政府提起訴願，揆諸前開改制前行政法院六十二年判字第五八三號判例意旨，系爭處分已告確定，訴願決定從程序上予以駁回，再訴願機關遞予維持訴願決定，並無不合。原告雖主張本件復查決定書係由其姊丙○○領取，原告並不知情，所蓋之章亦未授權，自不生送達效力等語。惟查原告於申請復查時所具之地址為「仁愛鄉大同村定遠新村十八之一號」（附卷第十九頁），被告將復查決定書以雙掛號送達於原告前載地址並由其本人蓋章收受，已屬合法送達，原告空言主張案關復查決定書非其本人簽收，自難採信。
（三）、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之
法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
」、「有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應可免予處罰。」亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十九年二月十日台財稅第0000000000號函釋在案。查原告於八十四年十二月廿七日受贈坐○○○鄉○○段三五四︱二九、三五四︱三一地號二筆土地及八十五年十二月三日購○○○鄉○○段三五四︱三二地號土地一筆，宗地面積分別為三八四平方公尺、七三八平方公尺及九０六平方公尺，已依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，申經核准免徵土地增值稅分別計一二七、四九九元、二四五、０三七元、三二六、九七０元，惟移轉登記後，案經檢舉，由被告於八十七年九月三日會同地政、農業主管機關人員勘查發現，上開土地○○○鄉○○段三五四︱三二地號有部分（一四八、七三五平方公尺）荒廢外，其餘均供見晴花園渡假山莊使用，核有非依法令變更為非農業用地使用及無法定原因閒置不用之情形，爰依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第二款及第三款規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一、三九八、八００元（計至百元），於法並無不合。嗣土地稅法第五十五條之二規定雖於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，然系爭罰鍰因原告未於法定期間內提起訴願，業於上揭條文修正刪除前裁罰確定，自無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，容併陳明。
（四）、綜上所陳，本案原告之訴為不合法，謹請 大院惠予裁判如答辯聲明，以維稅政等語。
理 由
一、按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件者行政法院應以裁定駁回之。「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」分別為行政訴訟法第一百零七條第一項第十款及同法第四條第一項定有明文，是依行政訴訟法第四條提起撤銷訴訟，應以經合法訴願程序為起訴要件，如起訴不備起訴要件，又無法命補正時，應以裁定駁回其起訴；又按「訴願自機關之行政處分或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」為行為時訴願法第九條第一項所明定。次按「提起訴願應自官署原處分書達到之次日起三十日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。」亦為改制前行政法院以六十二年度判字第五八三號著有判例。
二、查本件原告因違反土地稅法事件，於八十八年二月二十日收受被告之復查決定書（訴願決定書及再訴願決定書誤植為八十八年二月二十五日），有郵局雙掛號回執影本附案可稽（見原處分卷第第一０頁），計其提起訴願之期間，應自八十八年二月二十一日起算，扣除在途期間二日，至八十八年三月二十四日（星期三）即已屆滿，原告遲至八十八年四月一日始向臺灣省政府提起訴願，揆諸前開改制前行政法院六十二年判字第五八三號判例意旨，系爭處分已告確定，訴願決定從程序上予以駁回，再訴願機關遞予維持訴願決定，並無不合。
三、原告雖主張本件復查決定書係由其姊丙○○領取，原告並不知情，所蓋之章亦未授權，自不生送達效力等語。然查，原告於申請復查時所具之地址為「仁愛鄉大同村定遠新村十八之一號」（見原處分卷第十九頁），被告將復查決定書以雙掛號送達於原告前載地址，而送達復查決定之郵局雙掛號回執上，載明如非收件人本人，請註明關係，且該回執上僅蓋有原告甲○○之印章，又未載明係由他人代收，從卷附送達復查決定之郵局雙掛號回執加以觀察，尚難認本件系爭復查決定有他人代收之情形。
四、又查，原告之胞姊丙○○於本院審理時雖證稱：「那時我過年回娘家，因弟弟不在家，所以我拿弟弟的印章代收，結果我將該掛號信放在行李箱帶回台北，我也一直沒發現，一直到三月二十五日我再回去時，才將該掛號信交給我弟弟。」、「掛號信是我到郵局領的」等語。而上開郵局雙掛號回執所載之投遞人丁○○於本院審理時，則證稱：「甲○○有在霧社郵局申請信箱，信箱郵件領取是憑印鑑不認人（此係指掛號信件領取時認章不認人，因平信係直接投遞信箱，無須印章），所以這封信（應係這封掛號信之通知單）是投遞到信箱，是有人拿印鑑到郵局領，至何人領取的，我就不清楚，這封並不是投遞到收件住址，八十八年二月二十日是領取日，當時因為回執？有蓋章，國稅局請求補載的」等語。是依證人丁○○上開證言，尚難即認本件復查決定係由原告甲○○或其胞姊丙○○所代領。然原告不服被告機關復查決定時，並未對於何以遲至八十八年四月一日始向臺灣省政府提起訴願，於訴願書中加以說明，經訴願決定以原告訴願逾期，而為訴願駁回之決定後，於提起再訴願時，於再訴願書中，始於「事實二」中提及：「前開復查決定書，係由委託人於郵局領回後，確於八十八年三月二十五日再交予訴願人，．．」，觀諸證人丁○○所證，本件系爭復查決定係掛號郵件，郵局雖不認人，但仍須所留印鑑領取，衡情原告上開信箱之印鑑，當放置於原告上開設於仁愛鄉大同村定遠新村十八之一號之住處，始方便領取改投所申請信箱之掛號信，而若非與原告同住處之之人，衡情亦不易知悉該信箱之印鑑為何？置於何處？是證人丙○○證稱：「過年回娘家，因弟弟不在家，所以我拿弟弟的印章代收」，丙○○僅因過年回定，平日未同住一處，即因原告有掛號信，即能取得印鑑章代領，已不合情理；又按若證人丙○○發現有掛號信之通知，依常情應係認掛號信有及時拆閱之必要，始可能先予代領，若如此，則領取後，應速將印鑑章及掛號信送交原告，方合事理，然依證人丙○○所證，領取原告之掛號信後，竟又帶回台北，長達一個多月（自二月二十日至三月二十五日）才交予原告，顯與事理有違。且證人丙○○與原告甲○○係姊弟關係，二人關係至親，丙○○之證言，證據力原已較為薄弱，況所證又有上開與事理不合之情形，自難僅以證人丙○○之證詞為原告有利之認定依據。
五、再者，本件若認系爭復查決定為證人丙○○所代領，依原告於再訴願書中所稱係委託人於郵局領回，及依理丙○○若非受委任代領？衡情不可能取得原告之印鑑章等事證，加以觀察，亦應認丙○○領取原告之復查決定掛號信，係受原告之委任，則丙○○於領取之時，即應認其受委任，而有代為收受之權，亦應以此時，為復查決定送達之時。
六、綜上所述，原告主張其復查決定發生送達效力之時點，為八十八年三月廿五日，原告於八十八年四月一日提起訴願，於法並無逾訴願期間之主張，自難認為有據。訴願決定書及再訴願決定書雖誤以復查決定於八十八年二月二十五日送達，計其提起訴願之期間，然不影響原告於八十八年四月一日始向臺灣省政府提起訴願，已逾訴願期間之事實，訴願決定從程序上予以駁回，再訴願機關遞予維持訴願決定，於法並無不合。揆諸首揭法條之規定，原告復提起本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至原告所為實體上之主張，因本件原告起訴不合法，而無從審就，爰不予以一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條，民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）；並應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧