臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八二號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝萬生律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日台財訴字第○九一○○六六九二一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所查獲其漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金洋鋼鐵公司）營利所得新臺幣（下同）二三、０二七、三六六元，乃通報被告所屬臺中市分局歸併核定其綜合所得總額二三、一八一、五七０元，應補稅額八、五一三、七三二元，並將其未申報營利、利息、其他所得及取自金洋鋼鐵公司營利所得部分處罰鍰八、四七九、七００元，原告不服，就核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所得及罰鍰部分，申請復查結果，營利所得減列八、八二六元，綜合所得總額變更核定為二三、一七二、七四四元；罰鍰減列三、五００元，變更核定為八、
四七六、二００元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查及訴願決定。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告起訴主張之理由：
⒈緣訴外人金洋鋼鐵公司於六十六年十月廿三日經股東會決議解散並呈報稅捐
處及經濟部，後奉經濟部以六十六年十一月廿八日經66商字第三五八七三號函核准解散，並於六十七年辦理解散登記。嗣訴外人公司（即金洋鋼鐵公司）於六十七年元月卅日推選江清喜、蘇林秀鸞為清算人，並依決算日政府所規定之財產價值製訂資產負債表、財產目錄、損益表、股東名簿等資料，向台灣台中地方法院呈報清算人就任請求准予備查，案經台灣台中地方法院民事庭以六十七年度司字第三號函准予備查在案。該公司於清算期間就坐落於台中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九０、一
九一、一九二及二四０地號等九筆土地實物，依原告投資比例，以政府規定之地價核計土地價值，於繳納五千三百七十八萬零八百三十一元之土地增值稅後，以實物（土地）分配予原告，並於八十八年十一月廿三日完成土地移轉登記後，該公司始於八十九年元月四日將系爭土地交付予原告管理使用，嗣該公司於八十九年元月十六日召開股東會承認「清算完結」，並於股東會後十五日內檢送相關文件函送法院請求准予「清算完結」之備查。台灣台中地方法院於八十九年三月廿一日以「中院洋民縱八十九司三０字第二二八一一號函」准予清算完結備查在卷。原告於九十年六月十九日就金洋鋼鐵公司於八十九年元月四日所交付之實物（土地）以政府規定之價格於辦理八十九年度綜合所得稅申報期間內依法申報稅賦並繳納四十八萬六百七十六元之稅賦在卷。惟被告機關以原告應以被告機關所查得原告（以個人名義）出售與鄉林建設股份有限公司（以下簡稱鄉林建設公司）之「私契」所載之價格核計分配實物（土地）之價值申報綜合所得稅。尚不得以政府所規定之價格核計土地價值。另被告機關並以原告應於八十九年二、三月間辦理八十八年度綜合所得稅結算申報期間內申報前揭稅賦，尚不得於九十年二、三月間始以辦理八十九年度綜合所得稅結算申報等由，辦理申報。從而認為原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬之東山稽徵所查獲原告漏報取自金洋鋼鐵公司營利所得二三、０二七、三六六元，乃通報被告所屬台中市分局歸併核定原告綜合所得總額為二三、一八一、五七０元，應補稅額八、五一三、七三二元，並移由被告審理違章成立，就補徵稅額依有無扣繳憑單分別處０．四倍及一倍之罰鍰計八、四七九、七００元，原告不服，就原核定原告取自金洋鋼鐵公司之營利所得之補稅處分及罰鍰部分，依法申請復查。復查結果，被告機關僅將營利所得減列八、八二五元，綜合所得總額變更核定為二三、０一八、五四０元；罰鍰減列三、五００元，變更裁定為八、四七六、二００元，原告不服前開復查決定，依法提起訴願，未獲更正，為此，爰於法定期間內向鈞院提起行政訴訟。
⒉被告機關及訴願決定機關以所得稅法第十四條第一項第一類、第二項之規定
，及財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函令，主張原告應以被告機關所查得之實價申報綜合所得稅，固非無見。惟查：
⑴所得稅法第十四條第二項明白規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券
或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當時價計算。」本件原告所受分配之土地（實物），既經政府訂有公告現值在卷，則其尚非屬該土地價格未經政府規定者，灼然甚明，更何況，本件金洋鋼鐵公司，於民國六十七年辦理解散時，依所得稅法第六十五條及第十四條第二項規定，以解散時政府所規定之價格核計其土地總值為壹仟參佰柒拾萬元，前開價值並送稅捐單位及法院備查在卷。惟金洋鋼鐵公司於辦理清算分配剩餘財產時，因分配時政府所規定之土地價格已有增漲，嗣該公司據增漲後政府所規定之價格核計土地總值為一億一千三百一十三萬六千五百一十五元，該公司並依法繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將該土地依比例以實物分配予原告。原告於八十九年元月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅期間內，依政府所規定之價格及金洋鋼鐵公司所計算之價值（四百二十四萬八千六百一十八元整）扣除當初投資額二百萬元後，原告將超過出資額部分（即0000000─0000000＝0000000）依法繳納四十八萬零六百七十六元之稅金在卷。
⑵按土地稅法第三十條規定：土地移轉原則上以公告現值為準，計課土地增值
稅。故土地之實際交易價格超過公告現值，當事人如以公告現值申報繳納土地增值稅，尚無稅捐稽徵法第四十一條規定之適用。另財政部七六、一０、二八臺財稅第000000000函亦明白表示不動產移轉已按標準價格報繳契稅，事後如經檢舉或查獲其實際移轉價格高於申報之標準價格，應不發生補稅送罰問題。此外所得稅法第十四條第二項亦規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之．．．．．．」，另被告所印製之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中均明白指示：以上所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準（訂有三七五租約的土地，按公告現值三分之二估價）。是不問所得稅法、土地稅法、遺產稅法及贈與稅法之規定，均明白表示，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是以政府所規定之公告現值核算實物價值後，依法完納稅捐等行為並無違反所得稅法之規定，本件被告指摘原告違反所得稅法第十四條第二項之規定，顯有誤解法律之嫌，是其處分為當然違背法令，應予撤銷以符法治。
⑶按大法官會議解釋第三七七號指出：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第
十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．．．．．．。」，另最高法院三十三年上字第六０四號判例亦明白指出：「不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷。所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權．．．．．．。」是原處分機關就原告實際取得土地之日期為何年度？（即金洋鋼鐵公司何時「交付」土地）等重要事實未予查証，即驟然誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，以原告漏報八十八年度綜合所得稅為由並裁處罰鍰八百四十七萬六千二百元，核其裁罰理由顯然與司法院大法官會議解釋字第三七七號，「年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」之意旨不符，更與最高法院三十三年上字第六０四號判例「所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權」之意旨相左。此外亦與最高行政法院六十一年判字第三三五號判例「按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內」之意旨大相逕庭，按原告於八十八年度僅為登記名義人而已並無受領該土地或已實現之所得，本件原處分機關誤將原告八十九年度可能之所得，誤指為八十八年度「已實現之所得」，核其本於誤解所為之處分，誠難令人折服。為此，請傳訊清算人江能飛（住：台中市○區○○街○○○號），以明該公司究以多少現值土地分配予原告？暨該公司何時將土地點交予原告？以明原告何時取得「已實現之所得」。
⑷訴願決定機關另以「訴願人主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時
，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得二、二四八、六一七元乙節，查訴願人雖於九十年二月二十七日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得二、二四八、六一七元，惟係於本案查獲日即八十九年六月十七日後始於併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，其已繳納八十九年度綜合所得稅部分，將另案辦理補退稅事宜」云云，固非無見，惟查，被告機關於九十年七月卅一日始以中區國稅中市徵字第０九０００二九一七四號函主張原告漏報八十八年度綜合所得稅，尚非於八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年二月二十七日依金洋鋼鐵公司所分配之土地現值，主動於申報年度內申報稅賦之行為，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，不言可喻。
⒊按財政部六十五年元月廿七日台財稅第三０五三三號函明白表示：「公司組
織之營利事業辦理清算及分派剩餘課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時其中屬股本部分不在課稅之列，其餘．．．」。是依卷附之金洋鋼鐵公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地二０、０００、０００元、股東股本亦為二０、００
０、０００元，據此，清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依上揭函釋其屬股本部分不在課稅之列。此外與本案相同案例全台頗多，如中鈦化工股份有限公司，原處分機關均依法未予課稅。惟獨本案原處分機關竟違反租稅公平原則暨前揭函令意旨，對原告課處重稅，實難令人折服。⒋原處分機關就系爭土地究屬「股本」與否？未經查証，即貿然指摘為「非股
本」，似有可議，按金洋鋼鐵公司於六十七年元月三十一日解散後向法院辦理清算備查時已明白表示系爭「土地」為其股本，前開資產負債表並經台灣台中地方法院以六十七年度司字第三號裁定，准予備查在卷。足証系爭土地為股本，要無疑義。
⒌末按，系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土
地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林建設公司。前開事實為兩造所不爭執者。從而系爭土地既非在金洋鋼鐵公司名下出售者，則原處分機關將原股東個人名義所出售之價款，逕予核定為金洋鋼鐵公司之盈餘（營利所得），即有可議。按所得稅法第四條第十六款規定個人出售土地，其交易所得免納所得稅，本件出售土地予鄉林建設公司者係為原告（個人），尚非金洋鋼鐵公司，此為兩造所不爭執者，是依前揭法條所示，原告個人出售土地所得免徵所得稅，準此，則原告並無漏報八十八年度綜合所得稅之情形，灼然甚明。
⒍綜上所述，原處分機關就本案與其他相同案例（如中鈦化工股份有限公司）
所為不同處分，即與租稅公平原則有所不符，又系爭土地金洋鋼鐵公司將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，係屬股本之返還依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三０五三三號函所示，不在課稅之列。另金洋鋼鐵公司並無出售土地予第三人，是其並無盈餘或營利所得可言，本件被告將原告個人出售土地所得，指摘為「取自金洋鋼鐵公司之營利所得」乙節，顯與事實不符，是其處分顯然違背法令。本件被告機關所為處分已顯然違背所得稅法第十四條第二項之規定大法官會議第三七七號解釋意旨及行政法院六十一年三三五號判例精神，是其處分為當然違背法令，為此請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈營利所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業... 其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本案原告係金洋鋼鐵公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落臺中市
○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九０、一九一、一九二及二四０地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記，被告機關初查乃依據股東同年月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三０三、
九七四、四九０元，並以該時價減除土地增值稅五三、七００、八三一元及公司資本額二０、０００、０００元後之餘額二三０、二七三、六五九元，按原告持股比例二０００分之二００，核定其營利所得二三、０二七、三六六元（詳原處分卷第六十一、六十二頁），通報歸併課徵其本年度綜合所得稅。原告申請復查主張（原處分卷第一四八至第一五四頁）金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日清算完畢，該公司將所剩餘之土地七、三九九平方公尺直接分派予各股東，並依公告現值申報土地增值稅，依法繳納土地增值稅五
三、七００、八三一元，依據財政部七十一年十一月三日台財稅第三八００七號函釋規定，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公告現值為準，是依系爭土地公告現值計算原告所分配取得之土地價值為四、二四八、六一七元。又金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄並決議將剩餘土地分派予股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予備查函（詳原處分卷第八十八至九十頁）等可稽，是金洋鋼鐵公司分派剩餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理該年度綜合所得稅申報時，業已就分配土地價值四、二四八、六一七元減除出資額二、０００、０００元之餘額二、二四
八、六一七元（復查申請書誤繕為二、二四八、六一八元），申報獲配土地收益在案，另依所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地，免納所得稅，原告所分配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所得，應免納所得稅云云，經被告機關復查決定以，經查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三０平方公尺（註：八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊（詳原處分卷第八十八頁）、不動產買賣契約書（詳原處分卷第四十九至五十二頁）等影本及地政機關之土地異動索引（詳原處分卷第一○一至一三四頁）可稽。按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，本案金洋鋼鐵公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本案應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。次查，依首揭財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，本案金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值自應以時價計算，至原告主張本案應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八００七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本案並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本案系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地（註：八四地號土地其中六十九平方公尺除外）之買賣契約書查悉，原告等股東於八十八年十月二十五日即已委託金洋鋼鐵公司清算人江能飛及蘇士龍與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三０一、０五二、三四０元，初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為三０一、０五二、三四０元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分，初查係參考各股東授權蘇士龍及江能飛代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以每坪一四０、０００元予以估算時價為二、九二二、一五０元，固非無見，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、０七一元（計算式：301,052,340＼7,330 = 41,071）（註：每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式：69×41,071 = 2,833,899），金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三０三、八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七００、八三一元（註：過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二０、０００、０００元後，本案分配予各股東之盈餘總額為二三０、一八五、四０八元，原告持股比例為二０００分之二００，應歸課原告之營利所得復查後准予變更核定為二三、０一八、五四０元，較原核定減列八、八二六元（計算式：
23,027,366 - 23,018,540 = 8,826）。至原告主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅乙節，查本案係就原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，原告所稱應屬誤解，復查後乃未准予變更，另本件綜合所得稅核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得，併此陳明。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與本局相同論見外，並以查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三０平方公尺（註：八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引附卷可稽。原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，依最高法院三十三年上字第六０四號判例意旨，本案應以八十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；又參照最高法院三十三年上字第六０四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，是本案金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，僅係收益權歸屬時點問題，並無礙於所有權取得時點之認定，被告機關認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。又該公司將上開土地分派予原告等人，係屬原告等人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土地之價值，查原告等股東委託江能飛等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合，其訴稱依土地公告現值為時價，核不足採。另查本案係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於原告等人後出售予鄉林建設公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售，原告稱本案倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得云云，應屬誤解。再者，原告主張本案所應扣除之投資額應以其原投資金額乘上物價指數後之數額為準等情，於法無據，原告所訴核無足採，遂駁回其訴願。
⑶原告訴訟意旨略謂：依所得稅法第十四條第二項規定，前項各類所得，如為
實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。本件原告所受分配之土地，政府已定有公告現值，故應以公告現值作為計算所得之標準，又依土地稅法第三十條及遺產及贈與稅法之規定，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是原告於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依公告現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額，依法繳納四八０、六七六元之稅額，其並無違反所得稅法之規定。又依司法院大法官議決釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」，另最高法院三十三年上字第六０四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是原處分機關未經查明原告實際取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，而將原告八十九年度「可能之所得」，誤指為八十八年度「已實現之所得」，其處分與前開司法院大法官解釋及最高法院判例意旨相左。
⑷本件原告漏報綜合所得稅，依所得稅法第二條規定，凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，是原處分援引所得稅法第十四條規定及財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋規定，以系爭土地之時價計課原告八十八年度綜合所得稅，又原告等股東委託江能飛等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之移轉登記日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合，原告訴稱依土地稅法第三十條規定及遺產贈與稅法之相關規定，二者均以土地公告現值作為計算土地價值之標準，本件應以土地公告現值作為系爭土地之時價，查土地稅法第三十條及遺產贈與稅法係關於核課土地增值稅及遺產贈與稅之規定，本案原告係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課。另原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，依最高法院三十三年上字第六０四號判例意旨，本案應以八十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；又參照最高法院三十三年上字第六０四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，本案金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，並無礙於所有權取得時點之認定，是被告機關認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，應無不合，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現
有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。
⑵本件原處分以原告本年度有營利、利息、其他等所得計一五四、二０四元，
及源自金洋鋼鐵公司之營利所得二三、０二七、三六六元，計有應課稅所得額二三、一八一、五七０元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條第一項規定辦理綜合所得稅結算申報，核有應罰之補徵稅額八、五一三、七三二元，乃依前揭規定，處以所漏稅額○．四倍及一倍之罰鍰八、四七九、七００元。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為二、
二四八、六一七元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案云云，經被告機關復查決定以查原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，本案營利所得應歸課於八十八年度，惟原告並未將獲分配土地時價超過出資額部分之營利所得二三、０二七、三六六元辦理當年度綜合所得稅結算申報，且該年度其另有營利、利息、其他等所得計一五四、二０四元亦未申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本可稽，違章事證明確。惟本案系爭營利所得復查後業已准予減列八、八二六元，變更核定為二三、０一八、五四０元，已如前述，經重新核算其漏稅額（詳原卷第四頁）為八、五一０、二０一元，原處罰鍰八、四七九、七００元，復查後准予減列三、五００元，變更為八、四七六、二００元。另原告主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得二、二四八、六一七元乙節，查原告雖於九十年二月二十七日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得二、二四八、六一七元，惟係於本案查獲日（詳原卷第六十一至六十三頁）即八十九年六月十七日後始併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，其已繳納八十九年度綜合所得稅部分，將另案辦理補退稅事宜，併此陳明。訴願人猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定持與被告機關相同論見予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：被告機關於九十年七月三十一日始以中區國稅中市徵字
第○九○○○二九一七四號函通知原告漏報八十八年度綜合所得稅，並非八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年二月二十七日申報獲配土地之所得並完納稅捐，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
⑷關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財
稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」查被告機關所屬東山稽徵所於八十九年六月十六日查核金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業清算所得案時，查得原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得二三、０二七、三六六元，並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本案之調查基準日應以被告機關調查核定日即八十九年六月十七日為準，原告於九十年二月二十七日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，所訴核不足採。
⒊基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、營利所得部分﹕㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類：營利所
得：公司股東所獲分配之股利總額﹕﹕﹕」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又「公司組織之營利事業﹕﹕其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，﹕﹕﹕。」亦經財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函及八十四午三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告為金洋鋼鐵公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落台中市○○
區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆上地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記，被告乃依據股東同年月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該上地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按訴願人持股比例二○○○分之二○○，核定其營利所得二三、○二七、三六六元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服申請復查，主張金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日清算完畢，該公司將所剩餘之土地七、三九九平方公尺直接分派與各股東，並依公告現值申報土地增值稅，依法繳納土地增值稅五三、七○○、八三一元，依據財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公告現值為準，是依系爭土地公告現值計算原告所分配取得之土地價值為四、二四八、六一七元。又金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄並決議將剩餘土地分派與股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予備查函等可稽，金洋鋼鐵公司分派剩餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理該年度綜合所得稅申報時，業已就分配土地價值四、二四八、六一七元減除出資額二、○○○、○○○元之餘額二、二四八、六一七元，申報獲配土地收益在案，另依所得稅法第四條第十六款規定，個人出售上地，免納所得稅，原告所分配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納上地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所得，應免納所得稅等語，被告復查決定以，金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（其中之八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股束印領清冊、不動產買賣契約書及地政機關之土地異動索引等資料附原處分卷可稽，而按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本案金洋鋼鐵公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本案應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。次依首揭本部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，是本案金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值應以時價計算，至原告主張本案應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，因本案並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本案系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地（八四地號土地其中六十九平方公尺除外）之買賣契約書查悉，原告等於八十八年十月二十五日即已委託金洋鋼鐵公司清算人江能飛及蘇士龍與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○五二、三四○元，是依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分，係參考各股東授權蘇士龍及江能飛代為出售系爭土地所出其之授權書內容，以每坪一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（計算式﹕301,052,340/7,330=41,071）（註﹕每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，是復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式﹕69ｘ41,071=2,833,899），是金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三○三、八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註﹕過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本案分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為二○○○分之二○○，應歸課原告之營利所得復查後乃准予變更核定為二三、○一
八、五四○元，較原核定減列八、八二六元（計算式﹕23,027,366-23,018,540=8,826）。至原告主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅部分，本案係就原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，原告所稱應屬誤解，另本件綜合所得稅核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得等由，而駁回其復查之申請，依首揭規定及函釋，並無違誤。
㈢原告起訴主張：依所得稅法第十四條第二項規定，前項各類所得，如為實物、有
價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。本件原告所受分配之土地，政府已定有公告現值，故應以公告現值作為計算所得之標準，又依土地稅法第三十條及遺產及贈與稅法之規定，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是原告於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依公告現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額，依法繳納四八０、六七六元之稅額，其並無違反所得稅法之規定。又依司法院大法官議決釋字第三七七號解釋：
「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」，另最高法院三十三年上字第六０四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是原處分機關未經查明原告實際取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，而將原告八十九年度「可能之所得」，誤指為八十八年度「已實現之所得」，其處分與前開司法院大法官解釋及最高法院判例意旨相左。而被告就本案與其他相同案例（如中鈦化工股份有限公司）所為不同處分，即與租稅公平原則有所不符，且系爭土地金洋鋼鐵公司將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，係屬股本之返還依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三０五三三號函所示，不在課稅之列。另金洋鋼鐵公司並無出售土地予第三人，是其並無盈餘或營利所得可言，本件被告將原告個人出售土地所得，指摘為「取自金洋鋼鐵公司之營利所得」，顯與事實不符，本件被告機關所為處分已顯然違背所得稅法第十四條第二項之規定大法官會議第三七七號解釋意旨及行政法院六十一年三三五號判例精神，其處分為當然違背法令云云。然查：
⒈金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公
尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中
七、三三○平方公尺（其中八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引附卷可稽，而證人江能飛於本院九十二年度訴字第一０四號蘇士龍綜合所得稅事件亦證稱：「土地是屬於原來投資，.. 返還股東登記在各股東名下，是先登記再交付」（見本院卷第一四三頁），本件原告係漏報綜合所得稅，依所得稅法第二條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，是原處分援引所得稅法第十四條規定及財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋規定，以系爭土地之時價計課原告八十八年度綜合所得稅已如前述。原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，依最高法院三十三年上字第六○四號判例意旨，應以八十九年度為分配年度部分，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力﹔然土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件（參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨），金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，並無礙於所有權取得時點之認定，是被告認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，並無不合，此部分原告主張自非可採。
⒉又金洋鋼鐵公司將上開土地分派予原告人，係屬原告之實物所得，依首揭規定
，應以當地時價計算獲配土地之價值，另原告委託江能飛等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，而獲配土地之移轉登記日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，是原告出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵其獲配土地之時價，被告以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，亦無不合，原告主張應依土地公告現值而計算，亦非可採。
⒊另被告係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所
得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於原告等人後出售予鄉林建設公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售，原告主張本件倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得云云，尚有誤解。
⒋原告另主張依土地稅法第三十條規定及遺產贈與稅法之相關規定，二者均以土
地公告現值作為計算土地價值之標準，本件應以土地公告現值作為系爭土地之時價，然查土地稅法第三十條及遺產贈與稅法係關於核課土地增值稅及遺產贈與稅之規定，本件原告係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課，原告此部分主張自非可採。
二、罰鍰部分㈠按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依
本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。
㈡本件原告未辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，經被告查得原告當年度有營
利、利息、其他等所得計一五四、二○四元，及取自金洋鋼鐵公司之營利所得二
三、○二七、三六六元，計有應課稅所得額二三、一八一、五七○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條第一項規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃核定補徵稅額八、五一三、七三二元，並依首揭規定，處以所漏稅額○‧四倍及一倍之罰鍰八、四七九、七○○元。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為二、二四八、六一七元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案，且被告機關於九十年七月三十一日始以中區國稅中市徵字第○九○○○二九一七四號函通知原告漏報八十八年度綜合所得稅，並非八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年二月二十七日申報獲配土地之所得並完納稅捐，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云。然查：
⒈原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，是本案營利所得應歸課於八
十八年度，惟原告並未將獲分配土地時價超過出資額部分之營利所得二三、○
二七、三六六元辦理當年度綜合所得稅結算申報，且該年度其另有營利、利息、其他等所得計一五四、二○四元亦未申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附卷可稽，違章事證明確。又因本案系爭營利所得復查後業已准予減列八、八二六元，變更核定為二三、○一八、五四○元，已如前述，經重新核算其漏稅額為八、五一○、二○一元，是原處罰鍰八、四七九、七○○元，復查後准予減列三、五○○元，變更核定為八、四七六、二○○元。原告雖於九十年二月二十七日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得二、二四八、六一七元，惟係於本案查獲日即八十九年六月十七日後始於併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，至其已繳納八十九年度綜合所得稅部分，是否另案辦理補退稅之問題。
⒉又關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財
稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」，查被告機關所屬東山稽徵所於八十九年六月十六日查核金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業清算所得案時，已查得原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得二三、０二七、三六六元，並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本案之調查基準日應以被告機關調查核定日即八十九年六月十七日為準，原告於九十年二月二十七日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，原告上開主張自非可採。
三、綜上所述，原告主張均非可採，被告所為處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
法院書記官 林 宜 萱