臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一九六號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉錫熙 律師
戊○○丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日台財訴字第○九一○○六二八二○號訴願決定案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（以下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所查獲漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金洋鋼鐵公司）營利所得新臺幣（以下同）三二、五八三、七二三元，乃通報被告所屬台中分局歸併核定其綜合所得總額為三三、三三二、七六六元，應補稅額一二、三七三、七七三元，並移由被告審理違章成立，處罰鍰六、一八○、四○○元，原告不服，就原核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列一二、四八八元，綜合所得總額變更核定為三三、三二○、二七八元；罰鍰減列二、五○○元，變更核定為六、一七七、九○○元，原告猶未甘服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣壹佰壹拾柒萬柒仟壹佰捌拾玖元，自九十年四月一日起
至清償日止，按九十年四月一日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。
㈡陳述：
⒈原處分及訴願決定均扭曲事實，不依法行政，以推斷臆測方式擬制為公司出售
土地並且入帳，而有公司帳上盈餘可資分配股東營利所得，其依所得稅法八十七年修正兩稅合一制前舊法第七十六條之一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅，有適用法令錯誤，違反證據法則及租稅法律主義原則之嫌：
⑴依照行政程序法第三十六條明定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事
人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。準此，「行政官署對於人民之處分應依證據事實，倘不能確實證明其違法之事實為真實，則其處罰即不能認為合法」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」；又「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」（見前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號、六十二年判字第四○二號判例）。倘原查及復查決定不依法行政，其違章認定依據之證據事實，僅憑片面推斷臆測，即違反證據法則及租稅法律主義原則。
⑵又中華民國憲法第十九條明定：人民有「依法律」納稅之義務。本件所牽涉
之法律有：所得稅法第四條第十六款、增訂第六十六條之一至九及修正第七十六條之一，公司法第八十四條，營業稅法第三條第三項第二款，民法第七百五十八條。按所得稅法為免個人或公司出售土地漲價已課土地增值稅與土地增值所得概念重複課徵所得稅，特在所得稅法第四條第十六款明定：「個人及營利事業出售土地之財產交易所得均免納所得稅」；又民法第七百五十八條亦明定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，故不動產買賣事實之認定，應以地政機關移轉登記之取得、喪失日期為要件。本件明明是案外人金洋鋼鐵公司六十六年十一月二十八日奉准解散登記，依公司法第八十四條踐行清算程序，八十八年十月十九日開股東臨時會決定，依該公司法第八十四條第一項第四款暨營業稅法第三條第三項第二款末段按股東持股比例分派剩餘財產即原投資唯一之坐落台中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九
一、一九二及二四○地號等九筆土地，面積計七、三九九平方公尺土地持分與出資股東，由股東自行設法籌措資金代繳土地增值稅，於八十八年十一月二十三日取得分配土地所有權登記，原告與其他全體股東再以個人持有系爭土地計七、三三○平方公尺（其中○○八四地號保留六十九平方公尺未出售）出售與鄉林建設事業股份有限公司（以下簡稱鄉林建設公司），八十九年一月六日完成土地所有權移轉登記過戶手續，始實際因個人出售土地取得全部價金之財產交易所得，豈容原處分及復查決定扭曲事實以推斷臆測方式擬制為公司出售，並以公司入帳而有出售土地利益未分配盈餘，誤引所得稅法八十七年修正兩稅合一制前，財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號為公司擅自停業或他遷不明，未分配盈餘累積超過法定保留限額之處理原則（修正前舊法第七十六條之一）函釋但書：「惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資部分，仍應歸入其取得年度所得課稅」之規定，硬指金洋鋼鐵公司八十八年有出售土地之盈餘，屬股東投資之營利所得，仍依兩稅合一制修正前舊法第七十六之一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅。置所得稅法第四條第十六款「個人或營利事業出售土地之財產交易所得免納所得稅」及民法第七百五十八條「不動產物權以登記為要件」之法律明文規定於不顧，有適用法令錯誤、不依法行政，並違反租稅法律主義原則之嫌。
⒉原處分適用法令錯誤、違法不當，訴願及復查審議機關違反訴願法第六十四條、第六十五條及第六十七條第三項規定，有應調查未調查、理由不備之嫌：
⑴倘原查不依法行政，其違章認定依據之證據事實，僅憑推斷臆測，違反租稅
法律主義原則，復查委員會又不能對當事人包括原查及復查申請人有利及不利之證據加以調查研判，則復查決定程序有應調查未調查之瑕疵。按訴願法第六十四條規定：「訴願審議委員會主任委員得指定委員聽取訴願人，參加人或利害關係人到場之陳述。」；第六十五條規定：「受理訴願機關應依訴願人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人或其訴願代理人及原處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」；第六十七條第三項規定：「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎」。按土地因所有權移轉依土地稅法已繳土地增值稅，為免重複課稅，所得稅法第四條第十六款特別明定個人及營利事業出售土地免納所得稅；且綜合所得稅之各類所得以收付實現為原則，有所得稅法第十四條，第八十八條及司法院釋字第三七七號解釋在案。本件原處分及復查決定始終曲解法令，以公司八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東，硬指依照稅制修正前財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋擬制強制歸戶課徵股東個人營利所得並裁罰，否准個人出售土地免納所得稅，適用法令顯然錯誤，不依法行政，違反租稅法律主義原則。復查決定對此法律見解紛歧無法予以辯駁，財政部為稅法解釋機關，原告於復查、訴願聲請時，一再請求依照訴願法第六十四條、第六十五條及第六十七條第三項本於職權調查並通知兩造到會言詞辯論，不料，訴願審議決定機關僅憑原處分機關之答辯：「應屬誤解」一語帶過，正辦為何？絲毫未解。有應調查未調查，訴願決定理由不備之嫌。
⒊次論原查及復查決定始終未將所得歸屬年度、所得性質究為個人財產交易所得
抑或為公司營利所得？予以釐清，縱有違章，主體是誰？年度為何？未予詳究，僅憑片面臆測遽依所得稅法第十四條第一項第二類及第二項暨財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號對擅自停業或他遷不明公司強制歸戶之函釋誤認股東漏報八十八年度營利所得並裁罰，顯然違法不當：
⑴原告與其他股東自中華民國五十八年五月十六日投資設立案外關係人金洋鋼
鐵股份公司，並即購置坐落台中市○○區○○段○○八四、○一八五∣○一
九二、○二四○等九筆地號土地面積計七、三九九平方公尺，迄今三十年並未建廠亦無實際營業收入，既已於六十六年十二月二十八奉准解散登記依公司法踐行清算程序，二十二年始終無法出售，每坪由新台幣二十五萬元跌至
十一、二萬元，全體股東已對清算人抱怨連連，爰於八十八年十月十九日開股東臨時會決定依法分派賸餘財產即原投資唯一之上項九筆土地持分與出資股東，並於八十八年十一月二十三日取得分配土地所有權登記已如前述。
⑵按土地買賣移轉依照民法第七百五十八條規定以登記為要件。原告與其他股
東再以個人持有土地出售與鄉林建設公司，八十九年一月六日完成土地所有權移轉登記過戶手續，並實際取得全部價金，有中正地政事務所核發之土地所有權移轉登記謄本可稽，其實際之出售收益日期為八十九年一月六日，個人出售土地之財產交易所得依照所得稅法第十四條、第八十八條及司法院釋字第三七七號解釋綜合所得稅之各類所得以收付實現為原則之歸屬年度應為八十九年度。是則縱有違章，所得歸屬年度應以實際收益八十九年度，而非公司分派土地所有權移轉登記（八十八年十一月二十三日）八十八年度，原告為免被扭曲受罰，爰於九十年三月三十一日專案申報繳納一、一七七、一八九元，並非以公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄向法院聲報清算完結為由主張所得應歸屬八十九年度，更非自認八十八年度漏報而依稅捐稽徵法第四十八條之一補報，訴願決定竟僅憑被告之答辯：土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件。是則，司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨。係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」究應作何解釋？⑶股東個人出售土地買賣過程，均分別於八十八年十月十九日授權蘇士龍、丙
○○二人完全亦以股東個人名義簽約。並無隻字提及金洋鋼鐵公司或清算人代表公司出售字樣。既非公司出售，何來資金可資盈餘分配？是則，縱有違章，其無法將公司出售盈餘入帳，亦無法依修正所得稅法增訂第六十六條之一至之九分配或加徵繳納百分之十營利事業所得稅，則違章主體究竟為誰？必非股東個人灼然甚明。查原處分機關對金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業清算所得申報核定通知書既核定為：「清算課稅所得為負三七六、一四○元，應納營利事業所得稅額零元。」，若依修正增訂所得稅法第六十六條之九，未作分配按應納營利事業所得稅額加徵百分之十亦為零。是本件通報補徵股東個人綜合所得稅並裁罰即為違法不當。蓋修正增訂所得稅法第六十六條之一至之九，已不再適用舊所得稅法第七十六條之一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之規定。縱依舊法強制擬制歸戶，亦無裁罰之規定。
⒋原告主張下列被告核課法令依據適用法令錯誤，不依法行政，顯有違法不當致影響納稅義務人權利和利益：
⑴被告以所得稅法第十四條第一項第一類：營利所得為核課法令依據，原告主張：
①本件係原告與其他股東五十八年五月十六日投資金洋鋼鐵公司購買前開系
爭九筆地號土地面積七、三九九平方公尺，六十六年十一月二十八日奉准解散登記，依公司法第八十四條第四款規定踐行清算程序分派賸餘財產即原投資唯一之九筆土地持分與出資股東，於八十八年十一月二十三日完成取得土地所有權登記，非由公司出售，為徵納雙方兩造不爭之事實。
②所謂營利所得，依照所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」因公司必須有現金收入入帳，減除成本費用後始有營利所得或虧損。
本件既非代表公司之清算人直接出售，公司沒有分文收入總額，何有現金營利所得可資分配予原出資股東？③其實本件係由全體股東於八十八年九月十九日股東會議決議分派賸餘財產
即原投資之唯一土地持分與原出資股東，因此，即由全體股東於同年十月二十五日與鄉林建設公司簽訂不動產預定買賣契約書，於翌年八十九年一月六日始取得個人出售土地價款。
④本件個人綜合所得稅之所得來源應屬於所得稅法第十四條第一項第七類之財產交易所得。但依同法第四條第十六款個人出售土地免納所得稅。
⑤所得歸屬年度依照所得稅法第十四條及第八十八條規定暨司法院釋字第三
七七號解釋，應以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，即不問其所得原因是否發生於該年度。又財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函亦明釋：「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」土地亦然，可資參考。
⑥綜上，被告核定以公司清算分派剩餘財產即土地持分與原出資股東即強制歸課股東個人營利所得並裁罰，適用法令錯誤顯然違法。
⑵被告以前述財政部八十三年二月三日台財稅字第000000000號函釋
及財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」作為核課法令依據，原告主張：
①本件係金洋鋼鐵公司六十六年十一月二十八日奉准解散依法踐行清算程序
，並非擅自停業或他遷不明，亦非由公司出售土地財產交易增益辦理增資無償配發股份金額與股東。被告以處理擅自停業或他遷不明作為法律依據核課股東個人營利所得，顯然有適用法令錯誤，違法不當之嫌。
②本件係辦理公司解散註銷登記並依法踐行清算程序，依照財政部七十四年
五月十四日台財稅第一五九三五號函釋：「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅；惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」但八十七年所得稅法實施兩稅合一制後增列所得稅法第六十六條之一至之九，並修正同法第七十六條之一不再適用強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之規定，上項同一解釋函令新版所得稅法令彙編第五二三頁已刪除原但書：「惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」之規定。被告對於原告引述財政部解釋函令辯稱，財政部將七十四年台財稅第一五九三五號末段「惟其股東‧‧‧」等文字刪除，是因為財政部六十二年台財稅字第三一六○四號函已有核示云云，然查，不論何種原因，在八十七年實施兩稅合一制後，七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號解釋令但書，既已刪除，已不列入法令彙編者，依照所得稅法令彙編首頁明定：未編入法令彙編者，非經本部重行核定，一律不再援引適用。而依據八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，對於擅自停業或他遷不明的公司才有「惟」字以後的適用，本件有合法清算，依七十四年財政部解釋，兩稅合一後，有所得稅法第七十六條之一之適用，合法清算不再強制歸戶，被告引用法令張冠李戴，曲解七十四年財政部解釋令。
⒌被告陳稱取得土地即為財產所得，何時出售屬於財產交易所得，依所得稅法第
四條，屬於免稅所得，與本件無關云云，然系爭土地何時「出售」？由誰出售？攸關應否課稅或免稅，影響當事人權益至巨，未據被告查明，亟待進一步釐清，豈能以：「與本件無關」一語以蔽之？參照王建煊著租稅法八十八年版第六六頁：「綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」司法院釋字第三七七號解釋亦明釋綜合所得稅之課徵以實際取得之日期為準，僅以已實現之所得為限。
⒍被告應就下列事項負舉證責任：
⑴按改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規
定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於所得發生之所得來源種類、性質為何？及是否收到現金或足以替代現金之報償？究為公司出售抑或是個人出售？理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。
⑵八十八年十一月二十三日為系爭之公司清算分派土地持分與原出資股東時點
，是日股東僅變更名義取回其原投資，而出資購置登記為公司所有之土地而已，並未處分土地取得財產交易所得，原告等係於八十九年元月六日出售土地持分與鄉林建設公司始獲實際之現金所得。系爭股東個人於公司清算所獲分派土地持分，於八十九年元月六日出售給鄉林建設公司之實際現金所得（時價減除土地增值稅及原出資額部分），其所得種類及性質依所得稅法第四條第十六款規定之財產交易免稅所得。倘被告主張租稅權利發生時點為八十八年十一月二十三日分派剩餘財產，必須舉證彼等土地係由公司出售之事實，並於八十八年十一月二十三日以前已轉換成現金或足以替代現金報償之財產分派，否則，所謂之時價，即民法第三百四十五條所定之當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之所得，迄未發生，租稅債權亦未發生。故應請貴院依行政訴訟法第一百三十三條前段及第一百四十一條第一項規定，責由被告就上開事實舉證，以實其說。
⒎系爭土地出售予鄉林建設公司後，原告於八十九年一月十三日始實際取出售土
地價款三、一八一、七九三元，該項收入依所得稅法第四條第十六款應屬免稅所得，惟為免被誣指為漏報營利所得，又因該收入於八十九年度實現，原告乃於九十年三月三十一日專案申報繳納一、一七七、一八九元，以免未申報受罰，惟原處分既適用法令錯誤已如前述，爰依稅捐稽徵法第二十八條規定提起給付訴訟，請求被告加計利息退還上開溢繳稅款。
⒏綜上所述，本件被告適用法令錯誤，不依法行政，違反租稅法律主義原則，重
複補徵原告及其他股東八十八年度綜合所得稅並裁罰，百錯而無一是處，訴願決定機關未予糾正，令人遺憾，故請判決如訴之聲明，以維租稅公平。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈營利所得稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算」為所得稅法第十四條第一項第一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業‧‧‧其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部六十二年台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅‧‧‧。」為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告係金洋鋼鐵公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落臺中市
○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記，初查乃依據各股東同年十月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三、九七
四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之二八三，核定其營利所得三二、五八三、七二三元，通報歸併課徵其本年度綜合所得稅。申經被告復查決定以，經查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（註：應係八十八年十月二十五日出售，又八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司。按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，本件金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，並無礙於所有權取得時點之認定，被告認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。本件金洋鋼鐵公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本件系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本件應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。次查，依首揭財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，本件金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值自應以時價計算，至原告主張本件應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本件並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本件系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地之買賣契約書查悉，原告等股東於八十八年十月二十五日即與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○五二、三四○元，初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分，原查係參考各股東授權原告等代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以每坪一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，固非無見，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（計算式：土地時價總額除以面積等於每平方公尺價格，301,052,340~H;÷7330 =41,07 1）~V;（註：每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式：面積乘以每平方公尺價格，69×41,071 = 2,833,899），金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三○三、八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註：過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為二○○○分之二八三，應歸課原告之營利所得復查後准予變更核定為三二、五七一、二三五元，較原核定減列一二、四八八元（32,583,723-32,571, 235=12,488）。
⑶訴訟意旨略謂：按司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依
所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度‧‧‧」，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，被告未經查明原告實際取得土地之日期，誤將土地所有權﹁移轉登記之日﹂視為﹁土地交付日﹂，而將原告八十九年度﹁可能之所得﹂，誤指為八十八年度﹁已實現之所得﹂，其處分與前開司法院解釋意旨相左。又依所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，被告摘取財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，以原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分，推斷臆測歸課其營利所得，適用法令顯有違法。另最高法院三十三年上字第六○四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，被告機關未經查明原告實際取得土地之日期，其處分自有未合云云。
⑷查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平
方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、二三○平方公尺（註：八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引可稽。原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，本案應以八十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。又參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，本案金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，並無礙於所有權取得時點之認定，被告機關認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。又該公司將上開土地分派予原告等人，係屬原告等人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土地之價值乙節，查原告等人委託丙○○等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之移轉登記日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，渠等出售系爭土地之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。另查本件係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，原告容有誤解，原告所訴，委不足採。至原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還八十九年度溢繳之稅款及該稅款按日加計之利息部分，可另向被告所屬臺中市分局申請，併予陳明。
⑸至原告主張：本件係辦理公司解散註銷登記並依法踐行清算程序，依照財政
部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋，於八十七年所得稅法實施兩稅合一制後增列所得稅法第六十六條之一至之九，並修正同法第七十六條之一不再適用強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之規定，上項同一解釋函令新版所得稅法令彙編第五二三頁已刪除原但書之規定應不再適用云云，查被告歸課的是營利所得，原告主張財產交易所得依所得稅法第四條規定，出售土地屬於免稅所得，並非本件探究的範圍。本件系爭是營利所得，八十八年十一月二十三日完成所有權（不動產）登記，歸課八十八年營利所得並無訛。原告公司從成立至解散時止，均未營業，成立公司時所集資之二千萬元購買系爭土地後一直閒置，雖無營業之事實，然該公司於八十八年十一月二十三日將公司之土地分配給股東，仍應依首揭財政部函釋，股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。
⑹原告陳稱，土地已有公告現值作為課徵基礎，本件卻依時價核課，本件屬於
典型的財產交易所得免稅云云，惟查，本件屬於綜合所得稅，土地稅法第三十條規定，遺產稅以公告現值作為歸課的標準，所得稅法並未規定依公告現值為核課的依據，所得稅法依實質所得核課、依時價核課。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原處分以原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、租賃所得
計三二、五九六、九五一元，短漏報所得稅額一二、三六○、九○一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃依前揭規定，處以所漏稅額○．五倍之罰鍰六、一八○、四○○元。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為三、一八一、七九三元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案云云。經被告復查決定以，查原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，本件營利所得應歸課於八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及八十八年度綜合所得稅結算申報書等影本可稽，違章事證明確。惟本件系爭營利所得復查後業已准予減列一二、四八八元，變更核定為三二、五七一、二三五元，已如前述，經重新核算其漏稅額為一二、三五
五、九○六元，原處罰鍰六、一八○、四○○元，復查後准予減列二、五○○元，變更為六、一七七、九○○元。另原告主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得三、一八一、七九三元乙節，查原告雖於九十年三月八日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得三、一八一、七九三元，惟係於本件查獲日即八十九年六月十七日後始併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，其已繳納八十九年度綜合所得稅部分，將另案辦理補退稅事宜，併此陳明。訴願人猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同論見予以駁回。
⑶本件原告本稅部分主張並無理由，已如前述，被告依前揭規定按原告所漏稅額處○‧五倍罰鍰，並無不合。原告猶執前詞爭執，委不足採。
⒊基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明。
理 由
壹、撤銷訴訟部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」按「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類、第二項及第一百十條第一項所明定。次按「公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，‧‧‧」分經財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。
二、本件原告為金洋鋼鐵公司股東，該公司於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記。而原告辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所查獲漏報上開受配土地而取自金洋鋼鐵公司之營利所得。被告初查乃依據各股東同年月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之二三八，核定其營利所得三二、五八三、七二三元，乃通報被告所屬台中分局歸併核定其綜合所得總額為三三、三三二、七六六元，應補稅額一二、三七三、七七三元，並移由被告審理違章成立，處罰鍰六、一八○、四○○元。原告不服，就原核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列一二、四八八元，綜合所得總額變更核定為三三、三二○、二七八元；罰鍰減列二、五○○元，變更核定為六、一七
七、九○○元等情，有地政機關土地異動索引、土地增值稅（土地現值）申報書、金洋鋼鐵公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，自屬實在。
三、原告雖主張：㈠原告於八十八年十一月二十三日取得分配土地所有權，嗣再與其他股東集合出售
所受配土地予鄉林建設公司，八十九年一月六日完成移轉登記手續後，始實際取得全部價金，而該價金係個人出售土地之財產交易所得，依得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅。財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋為公司擅自停業或他遷不明，未分配盈餘累積超過法定保留限額之處理原則；而財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋則係指公司出售土地，而將其財產交易增益辦理增資無償配發股份金額與股東之情形，均與本件之情形有別。被告硬指金洋鋼鐵公司八十八年有出售土地之盈餘，原告取得之土地價款屬股東投資之營利所得，並依兩稅合一制修正前舊法第七十六之一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅，原處分顯係適用法令錯誤、違法不當。
㈡財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋對解散公司但書雖亦有類
似被告主張之課稅方法，然該函釋之但書：「惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」八十七年實施兩稅合一制後，已將此段刪除，依照財政部規定即不得再援引適用。
㈢按土地買賣移轉依照民法第七百五十八條規定以登記為要件。原告於八十九年一
月六日始將土地移轉登記予鄉林建設公司，並取得價金。依所得稅法第十四條、第八十八條及司法院釋字第三七七號解釋意旨，綜合所得稅之各類所得以收付實現為原則之歸屬年度應為八十九年度，是則縱有違章，所得歸屬年度應以實際收益之八十九年度為準。
㈣所謂營利所得，依照所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」因公司必須有現金收入入帳，減除成本費用後始有營利所得或虧損可言。系爭土地既非公司出售，公司沒有分文收入，且金洋鋼鐵公司未曾營業，並無盈餘或營利所得可資盈餘分配，亦無未分配累積盈餘超過保留限額之情形，被告據以課徵綜合所得稅顯然違法不當云云。
四、惟按股份有限公司辦理清算以其公司所有之土地分配剩餘財產予股東，而該土地係以股東之出資價購而得，並非股東之原始出資，故股東受配土地之價值超過其出資額部分係屬投資之收益，其性質為營利所得。又綜合所得稅係採收付實現原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第十四條第二項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」。本件金洋鋼鐵公司係於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），依民法第七百五十八條之規定並參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，原告既經於八十八年十一月二十三日登記為該批土地之共有人（應有部分二○○○分之二三八），自已取得土地所有權，該項所得於移轉登記完成時業已實現。至於原告取得土地後再為出售係另一買賣關係，與本件因金洋公司分派剩餘財產取得土地係屬兩事，不容混淆，被告僅為估算系爭土地之市價，引用「該地出售予鄉林建設公司之價格」，並未認金洋鋼鐵公司出售系爭土地獲有盈餘，亦無依所得稅法第七十六條之一予以強制歸戶課徵股東所得稅，原告主張原處分係依上開法條核課股東所得稅，又主張系爭土地於八十九年一月始移轉登記予鄉林建設公司及取得買賣價金，八十八年十一月二十三日時系爭所得尚未實現云云均屬誤會，不足採取。
五、首揭財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函本文雖係就擅自停業、他遷不明公司，釋示其保留盈餘超過限額之處理原則，然其但書所示：「惟公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」專就股東受配剩餘財產之綜合所得稅課稅方式予以釋示，經核與財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋所述：分派剩餘財產超過原出資額部分應同分派股利之方式處理之原則一致，亦與所得稅法第二條、第十四條第一項第一類有關獲有營利所得者應行納稅之規定相符，本件自得援用。至財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，雖述及所分派之剩餘財產為「土地交易增益轉列資本公積並辦理增資而無償配發股份」，與本件逕行分配土地，情況不同，惟就所分派之剩餘財產之綜合所得稅課稅方式，仍認為「應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。
」所述之股東受派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之原則均無不同。原告徒以上開函釋個案事實之些微差異，否定財政部解釋法律所為函釋之適用，尚非可採。
至原告主張財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋但書業已刪除乙節，查該函釋原有但書記載：「惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」財政部予以刪除之理由係「因本部（）台財稅第三一六○四號函已有核示。」有被告提出之賦稅法令彙編所載之刪除理由附本院卷可按，是該但書有關股東受派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之釋示，並非排除不予適用，而係已有相同意旨之函釋可用之故。原告主張不應適用相關函釋免徵所得稅乙節，無可採取。
六、又「營利所得」與「營利事業所得」各有不同之定義，分別為所得稅法第十四條第一項第一類、第二十四條所明定，前者係對公司股東課徵，亦即就股東取得之投資收益，包括受配公司之剩餘財產超過出資額之利得及股利等課徵綜合所得稅；後者則係對公司課徵，以課稅年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額課徵營利所得稅。分派剩餘財產與公司之純益額無關，原告混淆前述二名詞之定義，以金洋鋼鐵公司未曾營業、無收入、無盈餘即認該公司亦無「營利所得」可資分配乙節亦有誤會，其此部分主張亦無可採。
七、關於本件罰鍰之調查基準日，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」，本件被告所屬東山稽徵所於八十九年間查獲原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得三
二、五八三、七二三元（見原處分卷第六七、六八頁），乃通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本件之調查基準日應係上開被告調查核定日即八十九年六月十七日。原告於九十年三月三十一日八十九年度綜合所得稅申報時始補報系爭營利所得（見本院卷起訴狀所附原證一），自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。從而，本件被告以原告於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，原告於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，漏稅額一二、三五五、九○六元，乃依前揭所得稅法第一百十條第一項之規定，處漏稅額○‧五倍罰鍰計六、一七七、九○○元（計至百元止），經核亦無不合。
九、綜上所陳，原處分（部分經復查決定變更）及復查決定駁回原告之復查申請部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
貳、給付訴訟部分：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還‧‧‧」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。
二、本件原告並訴請退還稅款之理由略以：系爭土地出售予鄉林建設公司後，其於八十九年一月十三日始實際取出售土地價款三、一八一、七九三元，該項收入依所得稅法第四條第十六款應屬免稅所得，惟為免被誣指為漏報營利所得，又因該收入於八十九年度實現，原告乃於九十年三月三十一日專案申報繳納一、一七七、一八九元，以免未申報受罰，惟原處分既係「適用法令錯誤」，爰併依稅捐稽徵法第二十八條規定提起給付訴訟，請求被告加計利息退還上開溢繳稅款云云。可見原告係以被告核定之原告八十八年度綜合所得稅課稅處分違法為由，請求退還其所繳納之上開稅款。然本件原處分（復查決定）並無違誤已如前述，原告以上開理由訴請退還稅款已嫌無據，況查原告係於八十九年綜合所得結算申報時，申報系爭土地之「營利所得」，並填報「繳稅取款委託書」繳交該八十九年度之綜合所得稅，有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、繳稅取款委託書分附原處分卷（第五十五、五十六頁）及本院卷可考，則該八十九年度縱有誤繳，亦係得否另行就八十九年度之誤繳之稅款申請退還之問題，非可主張八十八年度綜合所得稅核定處分違法，併於本件訴請退還溢繳稅款。又原告八十九年度之綜合所得稅之核定及退稅申請之准否，均涉及其他行政處分，原告未經申請或訴請稽徵機關作成退稅處分以前，逕行提起給付訴訟，亦屬無據。準此，原告給付之訴部分亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
法院書記官 蔡逸媚