臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二○二號
九十二年度訴字第二○三號九十二年度訴字第二○四號九十二年度訴字第二○五號九十二年度訴字第二○六號九十二年度訴字第二○七號九十二年度訴字第二○八號九十二年度訴字第二○九號九十二年度訴字第二一一號九十二年度訴字第二一二號九十二年度訴字第二一三號原 告 甲○○○
陳沈素雲黃欽造黃陳精徐茂樟陳如華張崇祐童清美徐麗珠陳敬堂楊百華共 同訴訟代理人 李東炫 律師
吳如璟 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告等不服財政部中華民國九十二年一月十五日台財訴字第○九一○○五九二四七號、九十二年一月十五日台財訴字0000000000號、九十二年一月廿二日台財訴字第○九一一三○一二五四號、九十二年一月十三日台財訴字第○九一一三○一二五五號、九十二年一月十七日台財訴字第○九一一三○一二五六號、九十二年一月十三日台財訴字第○九一一三○一二五七號、九十二年一月廿一日台財訴字第○九一一三○一二五八號、九十二年一月廿三日台財訴字第○九一一三○一二五九號、九十二年一月十四日台財訴字第○九一一三○一二六一號、九十二年一月廿八日台財訴字第0000000000、九十二年一月廿日台財訴字第○九一一三○一二六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等十一人辦理民國八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告甲○○○（及其配偶蔡惠行）、陳沈素雲（及其配偶陳堯勝）、黃欽造、黃陳精（及其配偶黃沂源）、徐茂樟（及其配偶徐陳如昭）、陳如華（及其配偶張崇立）、張崇祐、童清美（及其配偶黃沂榮）、徐麗珠（及其配偶劉進要）、陳敬堂（及其配偶陳月鳳）、楊百華等人為懋華企業股份有限公司（下稱懋華公司）股東，該公司利用公司八十四年度出售固定資產（土地）增益轉列之資本公積，於八十五年十二月一日提撥新台幣（下同）六千五百萬元辦理增資，旋於八十六年四月二十一日召開股東會議，並以當日為減資基準日辦理減資二千五百萬元，決議按原持股比例以即期支票發還股東，被告認顯係以辦理增、減資方式變相分配該公司出售固定資產之盈餘，乃按各股東原持股與資本公積配股之比例歸課各股東八十六年度營利所得，其中原告甲○○○（及其配偶蔡惠行）、陳沈素雲（及其配偶陳堯勝）、黃欽造、黃陳精（及其配偶黃沂源）、徐茂樟（及其配偶徐陳如昭）、陳如華（及其配偶張崇立）、張崇祐、童清美（及其配偶黃沂榮）、徐麗珠（及其配偶劉進要）、陳敬堂（及其配偶陳月鳳）、楊百華等人營利所得依序為七二二、二二二元（另其配偶為五、一六三、八八九元）、一、九五○、○○○元（其配偶）、七二二、二二二元、七二二、二二二元（其配偶）、
一、八○五、五五六元（其配偶）、三六一、一一一元（其配偶）、三六一、一一一元（其配偶）、三六一、一一一元（其配偶）、七二二、二二二元（其配偶）、一、四四四、四四四元、一、四四四、四四四元，分別併課原告甲○○○、陳沈素雲、黃欽造、黃陳精、徐茂樟、陳如華、張崇祐、童清美、徐麗珠、陳敬堂、楊百華當年度綜合所得稅，經核定其綜合所得總額各為一二、六一四、一八八元、一一、○一九、五五七元、三、八二九、二七四元、八、二七九、八六五元、九、三一六、八三一元、六、七四二、○二三元、五、五一一、三六四元、
二二、九六六、六二五元、一六、二八一、二三○元、四、一四七、六五三元、
一、六四二、四五九元；應補稅額為二、二○七、八○八元、七八五、二五二元、一四九、一六一元、二八八、八八九元、七二一、五五二元、一二九、一二○元、一四四、四七六元、一四四、四四四元、二八八、八八九元、四三六、二一三元、一四一、三一二元，並就其漏報所得稅額部分各處罰鍰一、○七一、○○○元（漏報利息所得裁處○．二倍及其本人及配偶取得懋華公司之營利所得裁處○．五倍之合計，均計至百元止，下同）、三八○、一○○元（漏報營利所得處○．五倍）、三八、七○○元（漏報利息所得裁處○．二倍及漏報營利所得裁處○．五倍）、一四四、四○○元（漏報營利所得處○．五倍）、三六一、一○○元（依漏報營利所得有無取得扣繳憑單，各處○．二倍及○．五倍）、六四、五○○元（漏報營利所得處○．五倍）、七二、二○○元（漏報營利所得處○．五倍）、八九、九○○元（依漏報租賃及營利所得有無取得扣繳憑單各裁處○．二及○．五倍）、一四四、四○○元（漏報營利所得處○．五倍）、一八七、七○○元（漏報其配偶之營利、執行業務及利息及所得，暨其配偶當年取得懋華公司營利所得，依有無取得扣繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍）、一三一、○○○元（漏報薪資、利息及營利所得，依有無取得扣繳憑單分別裁處○．四倍及一倍）。原告等不服，就營利所得及罰鍰等項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於營利事業所得稅部分：
（一）依所得稅法第四條第一項：「左列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」，從而懋華公司出售系爭土地之增益，依上開規定，應免納所得稅；而懋華公司將出售土地所得增益充為資本公積後辦理增資發行股票，該次增資之股票，並非懋華公司分配之股利，自非屬所得稅法第十四條第一項第一款所定之「公司股東所獲分配之股利總額」，自難認為營利所得而予課稅。
（二）本件原告於復查申請書檢證說明八十六年四月二十一日之減資係原始資本之減資，被告所指股東會議記錄所載「依原股東比例減少資本額．．．」，乃公文範例之格式，實不足作為當事人真意之唯一絕對標準，況另八十六年四月八日臨時股東會通知內容亦有明確表示「．．．爰擬將原股東出資資本二千五百萬元減資退還，提請公決」，明白表示欲將原始資本提請決議減資，惟此書證未獲被告採納，亦未見其不採納之理由，此外由其他各股東切結股票遺失及向華僑銀行辦理股票註銷等程序所生之書證，亦足證八十六年四月二十一日減資確係原始資本之減資，被告對此亦未採納復無說明不採之理由，顯有認定事實不憑證據。被告未就當事人有利及不利情形一律注意，又疏未探求當事人真意，致其認定八十六年四月二十一日減資是否為原始資本之減資之事實，已違反行政程序法第九條及民法第九十八條之規定。
（三）按司法院大法官釋字第四百九十六號解釋明示，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。本件懋華公司八十六年四月二十一日之減資確為原始資本之減資，則依前開解釋意旨，已可直接合理說明確定歸屬，則即應據以定其歸屬為股東收回原始資本，殊無自行臆測其難以區分其歸屬，而另事探求。準此，被告就八十六年四月二十一日減資應即認定是原始資本之減資，依法不得課稅，至於增資股票非在該次減資程序範圍，無從強指增資股票於該次減資程序中亦有比例減資，而進一步推論原告是以形式增減資方式，達到收回出售固定資產盈餘，否則即有違憲法第十九條之規定。
（四）至被告訴稱懋華公司無法繼續經營之意圖，並舉財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號及七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，據以為課罰之依據，然本件懋華公司係以資本公積發行增資股票，非屬分配盈餘；況其尚未經解散、清算，自無分配剩餘財產之問題，故上開財政部函釋於本件均無適用之餘地。
又懋華公司於八十六年九月十一日已獲准增列房屋土地之仲介業務及委託營造廠商興建住宅及出售業務，實有心經營房地產業務，只因房地產大環境不佳，並非無繼續經營之意圖，否則何須增列經營項目？至被告所指懋華公司於八十四年九月二日將公司固定資產出售後，於當年底之資產負債表有現金、銀行存款、定期存款達五千八百一十九萬零四百五十八元，應收帳款六千三百一十六萬二千四百九十五元，其他應收款五萬二千三百七十六元，預付款項一千萬元等流動資產科目，資產總額計一億三千一百五十二萬四千九百四十二元，此並無任何不合理之處，然被告僅以此為懋華公司無繼續經營之意圖，亦乏合理邏輯。
（五）按公司法第一百六十八條於六十九年五月九日修正時，其修正理由為劃一減少資本之方法，即不得再以抽籤等未按股東所持有之股份比例銷除股份，當初修正過程之委員會記錄，對前開條文之修正，均無異議照案通過，足見公司法第一百六十八條於六十九年五月九日修正時，並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資甚明。又該條規定減資時應按股東比例減少，除維護股東平等原則，亦為保障公司債權人。
（六）本件於行為時之公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利，依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅，故依租稅法律原則，無課徵所得稅捐之理，此有被告之研究人員於八十七年、八十八年間研究獲得乙等獎之報告足憑。嗣公司法第二百三十八條於九十年十一月十二日刪除，惟本件依行為時之法令將處分資產之溢價收入，累積為資本公積，已難溯及既往適用九十年十一月十二日刪除公司法第二百三十八條之理由，認本件原告應歸課綜合所得。況本件係取回原始股本之爭執問題，本與所謂公司處分資產之溢價收入應否累積資本公積及轉增資時所配發新股是否歸課所得等，實屬二事，不宜混為一談。
二、關於罰鍰部份：
（一）按懋華公司八十六年四月二十一日之減資為原始資本之減資，依法不予課稅，已如前述，原告並無違反所得稅法第七十一條第一項及第一百一十條第一項規定。且依最高行政法院八十九年度判字第三五四八號及台北高等行政法院九十年度訴字第四○三八號判決意旨所示，原告縱有漏報系爭所得稅，惟並無過失，自應免罰。
（二）本件原告黃陳精、徐茂樟、陳如華、童清美、徐麗珠、陳敬堂等人，被告亦不承認其非懋華公司之股東，且被告亦未舉證右開原告陳沈素雲等七人曾有參與懋華公司之減資程序即臨時股東會會議，實即未依大法官釋字第二七五號解釋，舉證行為人有故意或過失，則其決定處予罰鍰，顯不可採。
（三）本件甲○○○、陳沈素雲、黃欽造、張崇祐、楊百華等四人，均為懋華公司之股東，於八十六年四月二十一日之減資所召開之八十六年四月八日臨時股東會係決議取回原始股東出資資本二千五百萬元減資退還，並未決議就增資股票為減資退還之意思，實難認為有故意或過失漏報所得之主觀意思。被告既同時主張於八十六年四月二十一日減資時係依各股東原持股份與增資資本公積配股之比例歸課所得，即已直接承認為該次減資確有原始資本之減資，惟被告未能證明何以在承認該次減資有原始資本之減資事實前提下，該次減資有比例是對增資資本進行減資，即課甲○○○等四人有過失責任，實屬無據。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於營利所得部分：
（一）按原告甲○○○及其配偶蔡惠行、陳沈素雲之配偶陳堯勝、黃欽造、黃陳精之配偶黃沂源、徐茂樟之配偶徐陳如昭、陳如華之配偶張崇立、張崇祐、童清美之配偶黃沂榮、徐麗珠之配偶劉進要、陳敬堂之配偶陳月鳳、楊百華等人為懋華公司之股東，該公司於八十四年間出售固定資產土地，並將出售固定資產增益六六、九二六、四五二元轉列資本公積，嗣於八十五年十二月一日經該公司股東會決議以該售地盈餘轉列之資本公積中提撥六千五百萬元轉增資，隨即於八十六年四月二十一日召開股東會，以當日為減資基準日，辦理減資二千五百萬元，並決議按股東原持股比例以即期支票發還原股東，顯以辦理增、減資方式變相分配公司出售固定資產之盈餘。被告依實質課稅原則，以股東取得該營利所得之年度為所得實現之年度，並參照財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函之意旨，股份有限公司之股本，於辦理減資時，股東所減少之股份，原則上應比例收回，乃將公司現金收回之減資金額二千五百萬元按各股東原持股與資本公積配股之比例（二五：六五；即資本公積配股佔總股數比率為六五／九○）核定公司股東八十六年度營利所得，其中核算甲○○○、陳堯勝、黃欽造、黃沂源、徐陳如昭、張崇立、張崇祐、黃沂榮、劉進要、陳月鳳、楊百華之營利所得各為七二二、二二二元、一、九五○、○○○元、七
二二、二二二元、七二二、二二二元、八○五、五五六元、三六一、一一一元、三六一、一一一元、三六一、一一一元、七二二、二二二元、一、四四四、四四四元、一、四四四、四四四元，乃通報被告所屬東山稽徵所分別併課原告甲○○○、陳沈素雲、黃欽造、黃陳精、徐茂樟、陳如華、張崇祐、童清美、徐麗珠、陳敬堂、楊百華當年度綜合所得稅，並無不合。
（二）本案據前臺灣省政府建設廳所提供有關核准懋華公司辦理登記事項之案卷中所附之股東會議事錄、資本公積來源明細表、公司八十四年十二月三十一日資產負債表、財產目錄表、出售固定資產之轉帳傳票等資料所載，該公司係於七十六年設立登記，八十三年四月停業，嗣於八十四年四月復業後，旋於同年九月二日將公司之固定資產出售，而於當年底之資產負債表中已查無任何固定資產餘額，亦無任何存貨金額，僅有現金、銀行存款、定期存款達五八、一九○、四五八元，應收帳款六三、一六二、四九五元，其他應收款五二、三七六元，預付款項一千萬元等流動資產科目，資產總額計一三一、五二四、九四二元。
次按懋華公司八十四年度至八十九年度之營利事業所得稅結算申報書（損益表），該公司除八十四年度有營業收入七九一、四○○元外，八十五年至八十九年度均無營業收入。再按，懋華公司目前之公司登記資料內載，總資本額僅餘
一、○二○、○○○元。是以，公司於八十三年間停業，八十四年四月復業後，隨即於九月間處分公司所有固定資產，顯見公司並無繼續經營之意圖，而於復業後，將固定資產出售，並於八十五年十二月一日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六千五百萬元辦理增資後，再藉由辦理公司減資，發放現金（即期支票）收回股票，以形式上增、減資方式，達成將公司出售固定資產之盈餘分配予公司股東之實，難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視。
（三）至原告訴稱減資係收回公司原始股票，非收回增資發行之股票等語，此按前臺灣省政府建設廳之登記事項案卷中懋華公司就有關減資事宜所附之八十六年四月二十一日上午十時股東會議事錄中載明，「．．．依原股東所持股比例減少資本額」，並未有減資收回原發行普通股股票之相關記載，是其所訴顯無可採。又行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。
」且依華僑商業銀行信託部八十六年八月十三日回覆懋華公司文件略以：「．
．．貴公司本次辦理減資二千五百萬元，係屬減資全面換發股票簽證，故應將貴公司已發行總股數共九百萬股，全數收回註銷，另依減資後股份重新印製股票共六百五十萬股（六千五百萬元）．．．」是原告訴稱收回註銷原始股本股票乙節，尚不足以證明懋華公司八十六年四月二十一日之減資係為原始股本之退還。況且，減少資本應依股東所持股份比例減少之，係為維持投資人既有之權利，尚不得援引比附即係退還原始股本。
（四）末按懋華公司出售其所有土地之所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，並依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，既實質上分配股利，其性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，依收付實現原則，原告自應於其所得實現年度歸課綜合所得，綜上，懋華公司辦理減資依各股東持股比例發放現金，其結果使其股東變相取得出售土地之利得，與將土地出售增益以盈餘形式分配予各股東或清算時分配剩餘財產之行為，實無二致，是被告援引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核定原告八十六年度有系爭之營利所得，核無違誤。
二、關於罰鍰部分：
（一）本件原告甲○○○、陳沈素雲、黃欽造、黃陳精、徐茂樟、陳如華、張崇祐、童清美、徐麗珠、陳敬堂、楊百華等人經被告查獲漏報當年度取得懋華公司營利所得分別為七二二、二二二元、一、九五○、○○○元、七二二、二二二元、七二二、二二二元、一、八○五、五五六元、三六一、一一一元、三六一、一一一元、三六一、一一一元、七二二、二二二元、一、四四四、四四四元、
一、四四四、四四四元；核有逃漏所得稅額二、二○七、八○八元、七六○、三九九元、七八、一五五元、二八八、八八九元、七二二、三八七元、一二九、一二○元、一四四、四七六元、二○二、六六一元、二八八、八八九元、三
七九、○八四元、一四一、三一二元，違章事實足堪認定，乃各處罰鍰計一、○七一、○○○元、三八○、一○○元、三八、七○○元、一四四、四○○元、三六一、一○○元、六四、五○○元、七二、二○○元、八九、九○○元、
一四四、四○○元、一八七、七○○元、一三一、○○○元，並無不合。
（二）至原告援引最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決及臺北高等行政法院九十年度訴字第四○三八號判決意旨，以其縱有漏報系爭所得，惟並無過失，應免予處罰云云。按上開判決係對個案所為，並未做成判例，且認該案原告僅係公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，且不知資本公積內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，故漏報系爭所得並無過失，自不應處罰；然本件原告等人或其配偶係該公司股東，或兼該公司之董事，並有參與懋華公司於八十六年四月二十一日召開之臨時股東會，有懋華公司臨時股東會簽到簿可稽，其明知懋華公司增資、減資之情形，應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院大法官釋字第二七五號解釋，仍應予處罰，是本案與上開判決之情節不同，尚難援引比附。
理 由
壹、本院九十二年度訴字第二○二至二○九號、二一一至二一三號等十一件綜合所得稅事件，依原告等十一人所訴事由，係基於同一之事實上及法律上原因，本院爰將之合併辯論，並於本件合併判決之，合先敘明。
貳、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及第七十一條第一項前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，亦分別經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
二、原告訴稱：懋華公司於八十六年九月十一日已獲准增列房屋土地之仲介業務及委託營造廠商興建住宅及出售業務，實有心經營房地產業務，只因房地產大環境不佳，並非無繼續經營之意圖，該公司以資本公積發行增資股票，非屬分配盈餘，況其尚未經解散、清算，自無分配剩餘財產之問題，被告所舉財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號及七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，於本件均無適用之餘地。又懋華公司於八十六年四月八日臨時股東會通知內容亦有明確表示「．．．爰擬將原股東出資資本二千五百萬元減資退還，提請公決」，明白表示欲將原始資本提請決議減資，是該公司八十六年四月二十一日之減資確為原始資本之減資，依法不得課稅，至於增資股票非在該次減資程序範圍，無從強指增資股票於該次減資程序中亦有比例減資，而進一步推論原告是以形式增減資方式，達到收回出售固定資產盈餘，否則即有違憲法第十九條之規定。又公司法第一百六十八條於六十九年五月九日修正時，其修正理由為劃一減少資本之方法，即不得再以抽籤等未按股東所持有之股份比例銷除股份，並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，又該條規定減資時應按股東比例減少，除維護股東平等原則，亦為保障公司債權人。再行為時之公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利，依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅，故依租稅法律原則，無課徵所得稅捐之理。再本件係取回原始股本之爭執問題，與所謂公司處分資產之溢價收入應否累積資本公積及轉增資時所配發新股是否歸課所得等，實屬二事等語。
三、再按租稅之核課原則在於法律規定之下，對所得人之實質所得予以核課，而所得人之有無所得，應以其經濟行為之交易、資金流程、時段或其他態樣等予以綜合觀察，非僅以經濟行為之外觀為唯一認定標準。經查，依本院九十二年度訴字第二○二號原處分卷（一六八至二一四頁）之前臺灣省政府建設廳所提供有關核准懋華公司辦理登記事項之案卷中所附之股東會議事錄、資本公積來源明細表、公司八十四年十二月三十一日資產負債表、財產目錄表、出售固定資產之轉帳傳票等資料所載，該公司係於七十六年設立登記，八十三年四月停業，嗣於八十四年四月復業後，旋於同年九月二日將公司之固定資產出售，而於當年底之資產負債表（同卷二○一頁）中已查無任何固定資產餘額，亦無任何存貨金額，僅有現金、銀行存款、定期存款達五八、一九○、四五八元，應收帳款六三、一六二、四九五元，其他應收款五二、三七六元，預付款項一千萬元等流動資產科目，資產總額計一三一、五二四、九四二元。又同卷（一五五至一六五頁）所附之該公司八十四年度至八十九年度之營利事業所得稅結算申報書（損益表），該公司除八十四年度有營業收入七九一、四○○元外，八十五年至八十九年度均無營業收入。又該公司目前之公司總資本額僅餘一、○二○、○○○元，所營事業為鐘錶及其零配件之製造加工及買賣進出口貿易、前項產品之代理業務、建築材料之買賣業務及房屋土地之仲介業務（同卷一五四頁公司基本資料查詢表）。而該公司於八十三年間停業，八十四年四月復業後，並無其他營業活動，隨即僅於同年九月間處分公司所有固定資產，顯見公司並無繼續經營其本身業務之意圖，而於復業後，將固定資產出售，並於八十五年十二月一日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六千五百萬元辦理增資後，再於八十六年四月廿一日辦理公司減資二千五百萬元，發放現金（即期支票）予股東並收回股票。
四、復按公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）之區別。依上述資料，懋華公司於八十三年間停業，八十四年四月復業後，並無其他營業活動，僅於同年九月間處分公司所有固定資產，並於八十五年十二月一日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六千五百萬元辦理增資，並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，原告亦未舉證證明有該公司當時有營業鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上之形式上減資可言。又公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如是鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查，懋華公司於八十五年十二月一日辦理增資後，於間隔僅四個月期間，再於八十六年四月廿一日辦理公司減資二千五百萬元，於此期間亦無所謂該公司經濟情勢遭受重大變遷之情形，且增資非屬股東之原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，是本件應以整體之觀察，認本件懋華公司之行為，實質上為股利之分派。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應依法課稅。
五、是本件懋華公司雖以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，實質上係將該公司出售土地增益分配予股東，有如上述，被告所舉財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨，自可適用於本件之情形。再懋華公司實質上既分配股利予股東（處分公司資產，藉由資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票），股東自屬營利所得。此與行為時之公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利之情形有間，原告對此主張依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅，不得再課徵所得稅捐乙節，難謂有據。
六、另按行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，按公司除有發行特別股，且規定特別股之權利義務與普通股有所不同以外，則公司股票所表彰之股權應相同，不應有所差別，此為維護投資人既有權利之股權平等化之基本原則，是上開規定公司減少資本依股東所持股份比例減少，應指依各股東全部持有股份一律以一定比例減少，並非僅可選擇減少原始股本，而未及於增資股票，是原告主張該規定並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，懋華公司所減資係股東出資之原始股本，亦難謂成立。另縱使懋華公司股東會決議減資部分係原告股東之出資資本，然此決議既違反上開規定，難認此決議有減資該公司二千五百萬元原始股東出資之效力，被告未採此事實，亦無原告所指之有違行政程序法第九條及民法第九十八條之規定。
七、綜上，被告依實質課稅原則，以原告等或其配偶（該公司股東）取得該營利所得之年度為所得實現之年度，並參照財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函之意旨：「股份有限公司之股本，於辦理減資時，股東所減少之股份，原則上應比例收回。」，乃將該公司現金收回之減資金額二千五百萬元按各股東原持股與資本公積配股之比例（二五：六五；即資本公積配股佔總股數比率為六五／九十）核定公司股東營利所得，核算如事實欄所示本件原告及其配偶之營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭法令規定，並無不合。
參、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第二項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，為司法院大法官會議議決釋字第二七五號所解釋在案。
二、原告訴稱：懋華公司八十六年四月二十一日之減資為原始資本之減資，依法不予課稅，原告並無違反所得稅法第七十一條第一項及第一百一十條第一項規定。原告縱有漏報系爭所得稅，惟並無過失，自應免罰。本件原告黃陳精、徐茂樟、陳如華、童清美、徐麗珠、陳敬堂等人，並非懋華公司之股東，被告亦未舉證原告陳沈素雲等七人曾有參與該公司之減資程序即臨時股東會會議，有何故意或過失之行為，再甲○○○、陳沈素雲、黃欽造、張崇祐、楊百華等四人，雖為該公司之股東，惟於八十六年四月二十一日之減資所召開之八十六年四月八日臨時股東會係決議取回原始股東出資資本二千五百萬元減資退還，並未決議就增資股票為減資退還之意思，實難認為有故意或過失漏報所得之主觀意思。依司法院大法官會議議決釋字第二七五號所解釋意旨，均不得予以裁罰。
三、惟查，懋華公司八十五年至八十九年均無營業收入，本件原告等人或其配偶均為該公司股東，該公司目前資本額僅一、○二○、○○○元，股東僅十九人（原處分卷二一二頁股東名簿），且依事實欄所示，原告等人或其配偶八十六年自該公司取得營利所得，經按各股東原持股與資本公積配股之比例後，仍有三六一、一一一元至一、九五○、○○○元之數額，是該公司當時無營業活動，而各股東對此公司仍受有此高額所得，按公司分配營利所得予股東應有其原因或緣由，又公司股東僅為少數之十九人，是本件原告等人與其配偶間，其中至少一人為公司股東（亦有任該公司董事之人），衡情應知彼等取得自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得，故其等為應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依上述司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，被告依上開規定，各處以如事實欄所示之罰鍰，均無不合。至原告引用之最高行政法院八十九年度判字第三五四八號及台北高等行政法院九十年度訴字第四○三八號判決，核其等情節與本件並非相同，又上開最高行政法院之判決，並未採為判例，尚難援引比附，此部分亦難為原告有利之論據。
肆、從而，本件被告以原告等十一人辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告甲○○○（及其配偶蔡惠行）、陳沈素雲（及其配偶陳堯勝）、黃欽造、黃陳精（及其配偶黃沂源）、徐茂樟（及其配偶徐陳如昭）、陳如華（及其配偶張崇立）、張崇祐、童清美（及其配偶黃沂榮）、徐麗珠（及其配偶劉進要）、陳敬堂（及其配偶陳月鳳）、楊百華等人為懋華公司股東，該公司利用公司八十四年度出售固定資產（土地）增益轉列之資本公積，於八十五年十二月一日提撥六千五百萬元辦理增資，旋於八十六年四月二十一日召開股東會議，並以當日為減資基準日辦理減資二千五百萬元，決議按原持股比例以即期支票發還股東，顯以辦理增、減資方式變相分配該出售固定資產之盈餘，乃按各股東原持股與資本公積配股之比例歸課各股東八十六年度營利所得，核定如事實欄所示原告等人之該年度所得額，予以補稅及裁罰，原處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無理由，應予駁回。此外，本件原告其餘之主張及證據，經核均不足影響本件判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百二十七條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 七 日
法院書記官 王 永 慶