臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四一號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝萬生 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第○九一○○六五九三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報營利所得新台幣（下同）二六、八二七、五○一元（含台中市第六信用合作社六三○元及金洋鋼鐵股份有限公司「下稱金洋公司」二六、八二六、八八一元）及利息所得五三、九九○元，計二六、八八一、四九一元，乃歸併核定其綜合所得總額為二七、三八○、七一四元，應補稅額一○、一二八、○五七元，並就漏稅額一○、○七五、七三○元，分別處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計五、○三一、七○○元，原告不服，就原核定其取自金洋公司之營利所得二六、八二六、八八一元及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列一○、二八一元，變更核定為二六、
八一六、六○○元；罰鍰減列二、一○○元，變更裁處為五、○二九、六○○元。原告仍不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、本件原告所受分配之土地（實物），政府已訂有公告現值，況本件金洋公司，於六十七年辦理解散時，依所得稅法第六十五條及第十四條第二項規定，以解散時政府所規定之價格核計其土地總值為一千三百七十萬元，前開價值並送稅捐單位及法院備查。惟金洋公司於辦理分配剩餘財產時，因分配時政府所規定之土地價格已有增漲，嗣該公司據增漲後政府所規定之價格核計土地總值為一億一千三百一十三萬六千五百一十五元，該公司並依法繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將該土地依比例以實物分配予原告。原告於八十九年一月四日收受金洋公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅期間內，依政府所規定之價格及金洋公司所計算之價值（四百九十四萬九千六百三十九元整）扣除當初投資額二百三十三萬元後，原告將超過出資額部分（即0000000–0000000＝0000000）依法繳納五十萬二千五百九十一元之稅款。
二、次按土地稅法第三十條規定：土地移轉原則上以公告現值為準，計課土地增值稅。故土地之實際交易價格超過公告現值，當事人如以公告現值申報繳納土地增值稅，尚無稅捐稽徵法第四十一條規定之適用。又財政部七十六年十月廿八日台財稅第000000000函亦明白表示不動產移轉已按標準價格報繳契稅，事後如經檢舉或查獲其實際移轉價格高於申報之標準價格，應不發生補稅送罰問題。另所得稅法第十四條第二項明定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之．．．」，而財政部台灣省中區國稅局所印制之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中均明白指示：以上所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準（訂有三七五租約的土地，按公告現值三分之二估價）。綜上相關法令，可知土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是以政府所規定之公告現值核算實物價值後，依法完納稅捐等行為並無違反所得稅法之規定，本件被告指摘原告違反所得稅法第十四條第二項之規定，顯有誤解。
三、本件被告就原告實際取得土地之日期為何年度（即金洋公司何時「交付」土地）等重要事實未予查証，即驟然誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，以原告漏報八十八年度綜合所得稅為由並裁處罰鍰，核其裁罰理由顯然與司法院大法官釋字第三七七號所示「年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」之意旨不符，更與最高法院三十三年上字第六○四號判例「所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權」之意旨相左。亦與最高行政法院六十一年判字第三三五號判例「按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內」之意旨不符，按原告於八十八年度僅為登記名義人並無受領該土地或已實現之所得，本件被告將原告八十九年度可能之所得，誤指為八十八年度「已實現之所得」，顯有違法。
四、至訴願決定機關另以「訴願人雖於九十年三月十六日補報八十九年度該筆營利所得二、六一九、六三九元，惟係於本案查獲（查獲日八十九年六月十七日）後始進行補報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，至其已補繳八十九年度綜合所得稅部分，原處分機關將另案辦理退稅事宜」云云，固非無見，惟被告於九十年二月十一日始以中區國稅中縣徵字第○九○○○○三五七一號函主張原告漏報八十八年度綜合所得稅，尚非於八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年三月十六日依金洋公司所分配之土地現值，主動於申報年度內申報稅賦之行為，自有稅捐稽徵法四十八條之一免罰規定之適用。
五、本件被告於庭訊時自承，金洋公司「自始未曾營業」，亦無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，且依金洋公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地二千萬元、股東股本亦為二千萬元，是清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還。再依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函所示，股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時其中屬股本部分不在課稅之列。故上開股本之部分自不在課稅之列。與本案相同案例全台頗多（如中鈦化工股份有限公司），被告均未予課稅。今被告逕對原告課稅，已違反租稅公平原則暨前揭函令意旨。再者，金洋鋼鐵公司於六十七年一月三十一日解散後向法院辦理清算備查時已明白表示系爭「土地」為其股本，前開資產負債表並經台中地方法院以六十七年度司字第三號裁定，准予備查在卷。足証系爭土地為股本，要無疑義。末按，系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林建設股份有限公司（下稱鄉林公司）。前開事實為兩造所不爭執。依所得稅法第四條第十六款之規定，關於原告個人出售土地所得免徵所得稅，原告並無漏報八十八年度綜合所得稅。
六、末按財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函，係就公司擅自停業或他遷不明，「經稽徵機關核定其累積未分配盈餘超過保留限額」之處理原則。至於業經向主管機關申請解散登記獲准之公司，縱該公司經稽徵機關核定之累積未分配盈餘超過保留限額，亦不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其股東所得稅」，至於前揭函文但書所載「股東分配剩餘財產超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅」部分，業經財政部明示就曾向主管機關申請解散登記獲准之公司不適用該函文但書之規定，財政部所編纂之所得稅法令彙編並將該但書刪除（此揆諸該部九十年版所得稅法令彙編第五二三頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋尤明），併予陳明。
貳、被告答辯意旨略以：
貳、實體部分
一、關於營利所得部分：
（一）按金洋公司於八十八年十一月二十三日將所有坐落台中市○○區○○段八四、
一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地計七、三九九平方公尺，依各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（其中八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林公司，依民法第七百五十八條規定，金洋公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度。
（二）次按財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，本件金洋公司分派予股東之土地價值自應以時價計算。因該公司將上開土地分派予原告等人，係屬原告等人之實物所得，而原告等股東委託該公司清算人江能飛等人與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期（同年十一月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告以該買賣契約書中出售系爭土地之價格（即除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○五二、三四○元）核算渠等獲配土地之價值，並無不合。至原告主張本件應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋、土地稅法第三十條及遺產贈與稅法之相關規定依土地公告現值計算土地價值乙節，係關於核課土地增值稅及遺產贈與稅之規定，本件非土地增值稅案件，而原告係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課。
（三）按民法第七百五十八條之規定，並參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，是本件金洋公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，僅係收益權歸屬時點問題，並無礙於所有權取得時點之認定，被告認定金洋公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。
（四）至原告主張金洋公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅，倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得乙節，因本件係就原告取自金洋公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，且系爭土地係移轉登記於原告等人後出售予鄉林公司，並非由金洋公司直接出售，原告所稱應屬誤解。再者，原告主張本件所應扣除之投資額應以其原投資金額乘上物價指數後之數額為準等情，於法無據，亦不足採。
二、關於罰鍰部分：
（一）本件原告於八十八年度獲分配金洋公司之土地，本件營利所得應歸課於八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報。惟本件系爭營利所得復查後業已變更核定為二六、八
一六、六○○元，經重核其漏稅額為五、○二九、六六八元，是變更裁處罰鍰為五、○二九、六○○元，並無不合。
（二）關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件被告所屬東山稽徵所於八十九年間查獲原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得二六、八二六、八八一元，並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本件之調查基準日應以被告調查核定日即八十九年六月十七日為準，原告於九十年三月十六日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。至其已補繳八十九年度綜合所得稅部分，被告將另案辦理補退稅事宜，併此陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」，為所得稅法第十四條第一項第一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業．．．其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」，亦為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋在案。再按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處二倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報營利所得二六、
八二七、五○一元（含台中市第六信用合作社六三○元及金洋公司二六、八二六、八八一元）及利息所得五三、九九○元，計二六、八八一、四九一元，乃歸併核定其綜合所得總額為二七、三八○、七一四元，應補稅額一○、一二八、○五七元，並就漏稅額一○、○七五、七三○元，分別處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計
五、○三一、七○○元，原告不服，就原核定其取自金洋公司之營利所得二六、
八二六、八八一元及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列一○、二八一元，變更核定為二六、八一六、六○○元；罰鍰減列二、一○○元，變更裁處為五、○二九、六○○元。原告仍不服循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告於八十九年一月四日收受金洋公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅期間內，依政府所規定之價格及金洋公司所計算之價值（四百九十四萬九千六百三十九元整）扣除當初投資額二百三十三萬元後，原告將超過出資額部分（即0000000–0000000＝0000000）依法繳納五十萬二千五百九十一元之稅款。又依土地稅法第三十條規定：土地移轉原則上以公告現值為準，計課土地增值稅；財政部七十六年十月廿八日台財稅第000000000函亦明白表示不動產移轉已按標準價格報繳契稅，事後如經檢舉或查獲其實際移轉價格高於申報之標準價格，應不發生補稅送罰問題；所得稅法第十四條第二項明定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之．．．」；財政部台灣省中區國稅局所印制之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中均明白指示：「以上所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準。」，可知土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是以政府所規定之公告現值核算實物價值後，依法完納稅捐等行為並無被告所指違反所得稅法第十四條第二項之規定。㈡原告於八十八年度僅為系爭九筆土地登記名義人，並無受領該土地或已實現之所得，本件被告不得將原告八十九年度可能之所得，誤指為八十八年度「已實現之所得」。㈢原告於九十年三月十六日依金洋公司所分配之土地現值，主動於於該申報年度內申報稅賦之行為，自有稅捐稽徵法四十八條之一免罰規定之適用。㈣金洋公司因自始未曾營業，亦無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地二千萬元、股東股本亦為二千萬元，是清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還。系爭土地係於金洋公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林公司，依所得稅法第四條第十六款之規定，關於原告個人出售土地所得免徵所得稅，原告並無漏報八十八年度綜合所得稅。
四、經查，本件原告係金洋公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月廿三日完成所有權移轉登記，此為原告所是承，並有該公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊及地政機關土地異動索引附原處分卷（九十三、三十三至六十六頁）可佐。次按主管機關規定「土地公告現值」之目的，在於作為土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，並非用以評估土地之交易現值。除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第十四條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價計算。再原告為金洋公司股東，依上開清冊其投資額為二、三三○、○○○元，原告並未舉證證明其並非以現金出資而以其所有系爭九筆地投資金洋公司，是系爭九筆土地自難認為係金洋公司之股本，而屬該公司之資產，則該公司因解散清算完結後，將系爭九筆土地分配予各股東，並非股本之返還而為公司剩餘財產之分配，是原告依其主張上開法令規定，金洋公司分配系爭九筆土地予其為返還其股本而非剩餘財產，又此土地價值之計算應以公告現值計算，自非有據。
五、本件被告初查依據金洋公司股東八十八年月二十五日出售系爭九筆土地之買賣契約書及授權書（原處分卷六十一至八十五頁），估算系爭九筆土地時價為三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二千萬元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之二三三，核定其營利所得二六、八二六、八八一元，通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅。嗣復查時以系爭九筆土地中六十九平方公尺保留未出售部分，既同屬已售予鄉林公司之八四地號土地之一部分，依該買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（即三○一、○五二、三四○除以七、三三○）（每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，乃按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（即六九乘以四一、○七一），金洋公司分派予股東之土地時價變更核定為三○三、八八六、二三九元（即三○一、○五二、三四○加二、八三三、八九九），減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（即過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二千萬元後，本件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，再依原告持股比例計算，其應歸課之營利所得准予變更核定為二六、八一六、六○○元，依首開規定，並無不合。
六、次查，金洋公司係於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），依民法第七百五十八條之規定及參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，原告於八十八年十一月二十三日已登記為該土地所有權人，自已取得土地所有權，縱然金洋公司未將土地交付予原告，惟土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，不影響原告於該時日取得該土地所有權之認定，是被告認定金洋公司分派系爭九筆土地予原告之年度為八十八年度，並列入原告該年度之所得，自屬有據。至原告另行主張金洋公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅，倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得等云。惟本件被告係就原告取自金洋公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，且系爭九筆土地係移轉登記於原告及該公司其他股東等人後再出售予鄉林公司，並非由金洋公司直接出售鄉林公司，原告此部分主張，自不足採。
七、至原告另行主張依按財政部最近函釋意旨，明示就曾向主管機關申請解散登記獲准之公司不適用該部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函文但書「股東分配剩餘財產超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅」之部分乙節。惟原告對此所引之財政部九十年版所得稅法令彙編第五二三頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋，係指業經向主管機關申請解散登記獲准公司，經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其股東所得稅」之問題，與本件金洋公司解散清算完畢，將剩餘公司財產分配予各股東之情形不同，原告自不得比附援引，併予陳明。
八、關於本件罰鍰部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」，本件被告所屬東山稽徵所於八十九年間查獲原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得二六、八二
六、八八一元，並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，有該所八十八年度非扣繳所得資料清冊附原處分卷（八十七頁）可稽，該清冊記載日期為八十九年六月十七日，是本件之調查基準日應以該日為準，而原告於九十年三月十六日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。至其已補繳八十九年度綜合所得稅部分，自應由被告將另案辦理補退稅事宜。是本件被告以原告於八十八年度獲分配金洋公司之土地，，原告於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，漏稅額為五、○二九、六六八元，依首揭所得稅法第一百十條第一項之規定，處漏稅額一倍罰鍰為五、○二九、六○○元（計至百元止），亦無不合。
九、綜上所陳，原處分（部分經復查決定變更）及復查決定駁回原告之復查申請部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求傳訊金洋公司清算人江能飛到庭證明該公司以多少現值土地分配原告及何時將土地點交予原告等事項，因系爭九筆土地時價之認定及原告於何年度實現該所得，已詳如前述，自無傳訊之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日
法院書記官 詹 靜 宜