臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四二號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡調彰律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字第○九一○○六五九四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲原告配偶趙藤雄於七十九年間以預售方式，分別出售自建廠房辦公大樓三戶予杉勝實業股份有限公司（下稱杉勝公司）、杉和實業股份有限公司（下稱杉和公司）及鄭國皇，交屋時杉勝公司等拒絕履行合約，趙藤雄乃於八十三年間沒收杉勝公司等已分期繳納之訂金新台幣（下同）一五、一
一一、二○○元，惟漏未申報該筆所得，經被告所屬苗栗縣分局依該查獲資料，併課原告當年度其他所得，核定綜合所得總額計一八四、五一一、四一四元，應補稅額六、○四四、四八○元；並就漏稅額六、○四四、四八○元裁處○．五倍之罰鍰計三、○二二、二○○元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰項目，申經復查結果，其他所得減列六、九三○、五七三元，綜合所得總額變更核定為一七七、五八○、八四一元；罰鍰減列一、三八六、一○○元，變更裁處為一、六三六、一○○元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告配偶趙藤雄於七十九年間以預售方式，分別出售自建房屋與鄭國皇、杉
勝公司及杉和公司，並收取二四、三五○、○○○元之價金，交屋時因鄭國皇等拒絕履行契約，趙藤雄乃於八十三年間解除其與鄭國皇等間房地買賣契約，案經鄭國皇等當年即提起請求回復原狀之民事訴訟，並經第一審法院判決鄭國皇等與趙藤雄間之房地買賣關係存在，嗣解除契約雖於八十七年間經法院終局判決確定，惟鄭國皇等隨即提起請求返還價金之訴，案經台灣台北地方法院於八十八年九月間判決，趙藤雄就系爭買賣所收取之價金應返還鄭國皇等三人合計一五、一一一、二○○元及自八十三年十月一日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。經趙藤雄提起上訴，於八十九年八月間該件訴訟經台灣高等法院判決，該判決亦因最高法院於九十一年間判決維持而告確定，其判決結果：趙藤雄因解除契約所獲得之損害賠償合計八、一八○、六二七元，應返還之價金合計一六、一六九、三七三元及加計自八十三年十月一日起至清償日按週年利率百分之五之利息；銷售系爭房地所支出之廣告費用、人事費用、銷售獎金及管銷費用等不准請求賠償。原處分認定原告配偶趙藤雄於八十三年間沒收杉勝公司等已繳納分期付款之價款計一五、一一
一、二○○元，即以該筆金額全數列為其他所得，補徵八十三年度所得稅並課處罰鍰。
⒉系爭事件民事法律關係─契約解除時，趙藤雄應負價金返還之責，而其得請
求違約金及因債務不履行損害賠償之金額，得以與應返還之買賣價金互相抵銷。上開判決亦同時表示系爭事件所涉之法律關係，簡言之，系爭買賣契約既經趙藤雄予以解除，則鄭國皇等得請求趙藤雄返還已繳交之價金，而趙藤雄得請求違約金及因債務不履行之損害賠償，趙藤雄得以其所得請求之金額與應返還杉勝公司等之買賣價金互相抵銷。又趙藤雄業於九十一年六月依該判決結果，分別返還杉勝公司、杉和公司及鄭國皇等計六、九八七、○三三元（本金五、○四四三七三元及利息一、九三三、六六○元）、九、六四八、七二六元（本金六、九七五、○○○元及利息二、六七三、七二六元）及
五、七四○、八二○元（本金四、一五○、○○○元及利息一、五九○、八二○元）合計二二、三七六、五七九元，是以趙藤雄實際取得之金額為一、
九七三、四二一元。再者，所得稅法第二條揭櫫綜合所得稅課徵範圍為「中華民國來源所得」，亦即有「來源所得」始有課稅，無「來源所得」即無「依本法課徵綜合所得稅」，本件被告以原告配偶趙藤雄「於八十三年間沒收杉勝公司等已分期繳納之訂金合計一五、一一一、二○○元」為「來源所得」漏未申報，予以補稅及科處罰鍰。惟系爭契約縱經解除，依民法第二百五十九條回復原狀規定，應予返還，依契約約定主張沒收，僅為民法第三百三十四條、第三百三十五條「抵銷權」行使之意思表示，他方如不同意「沒收」，或有爭執，尚需經由法院判決確定始能判定有無「來源所得」，原處分、復查決定及訴願決定無視杉勝公司等之主張及起訴請求，竟認原告配偶趙藤雄主張解除契約沒收系爭已付定金及價款，即有「來源所得」，顯與事實不符，亦與法律規定相悖。
⒊原處分及復查決定之違法與不當：
⑴關於所得歸屬年度之謬誤：
原復查決定以：原告配偶確實於八十三年十一月二十一日通知解除契約當時，即主張依買賣契約第十三條第二項沒收杉勝公司等已繳納之價金計二
四、三五○、○○○元，所得已於當年度實現；原告雖稱本件應返還杉勝公司等價金之判決係於八十八年度作成：：：惟該判決僅涉及所得金額更正之問題，並無法改變系爭所得已於八十三年度實現之事實為理由，爰認定系爭所得歸屬年度為八十三年度。惟查﹕
①原告配偶於八十三年十一月二十一日通知解除契約當時，雖主張依買賣
契約第十三條第二項沒收杉勝公司等已繳納之價金，惟此一主張之法律效果，系爭事件高等法院已有裁判如上所述，亦即當時原告配偶趙藤雄係應負價金返還之責，而其得請求違約金及因債務不履行損害賠儐之金額，亦僅得以與應返還之買賣價金互相抵銷。換言之，唯在九十一年中該得請求違約金及因債務不履行損害賠償之金額，與應返還之買賣價金互相抵銷時，該筆其他所得方才實現。如依原處分及復查決定之見解，則為趙藤雄沒收之價金全數即充為當年度其他所得之收入。可見原處分、復查及訴願決定之認定與上開高等法院判決不符。
②依行政院台六十二法字第五九一六號函示，就具體事項之認定，法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國家先例，應尊重法院之裁判。
改制前行政法院二十九年判字第十三號判例，即係本此立論。可見原處分、復查及訴願決定認定上開事實，並未尊重法院之裁判，其與上揭函示有違，至為明顯。
③依原處分及復查決定之見解，為趙藤雄沒收之價金全數固應充為當年度
其他所得之收入，惟其亦不否認前開法院判決涉及所得金額更正之問題。但就事實而論，該判決所涉者，正確而言，是系爭違約金及損害賠償是否存在之問題，亦即其他所得是否存在之問題。就爭訟中之事件，其他所得是否存在？範圍多少？即連被告亦無法確定，則其謂「判決僅涉及所得金額更正之問題」，依據何在？④如依原處分、復查及訴願決定之見解，原告請求鈞院詢問被告，在申報
八十三年度綜合所得稅時，就系爭事件之收入及成本費用各為若干？如果當時即有明確之數額，何以本件於八十九年二月即申請復查，而遲至九十一年才為決定？其理由何在？蓋依法論法，趙藤雄沒收之價金縱然全數充為當年度其他所得之收入，惟依民法第二百五十九條之規定，趙藤雄係應負全數返還之責，則此與趙藤雄向鄭國皇等人借款何異？難道所借之款應申報綜合所得嗎？又收入全部應返還，則所得應為○元，何來所得？⑤準此，本件系爭所得，應經訴訟程序終局判決始能確定，而本案訴訟程
序直至最高法院於九十一年間才告終結，故本件原告取得其他所得之年度應為九十一年度。
⑵關於所得計算錯誤：
①所得稅法第二條第一項規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中
華民回來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。因此，無所得即無須課稅。又司法院釋字第三七七號解釋：個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條視定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度；是故，個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。本案原告配偶依法院判決而實際收取之金額為一、九七三、四二一元，為原復查決定所是認，則依上開規定，原告之其他所得，最多也不應超過上開金額。
②依所得稅法第十四條第一項第十類其他所得之規定，不屬於上列各類之
所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本案趙藤雄銷售房地予鄭國皇等人所必然支出之廣告費用、人事費用、銷售獎金及管銷費用等，均屬系爭所得所必須支出之成本及必要費用。在前開高等法院判決中認定債務不履行之損害金所本之事實，為系爭房地於解約後再轉售他人之跌價損失，合計七、○八五、六二七元。是以此項損害賠償之性質與房屋出售之財產交易所得相當，而此項收入係包含上開成本及必要費用。由於七十九年相關之廣告費用、人事費用、銷售獎金及管銷費用等資料已軼失不見，惟此等費用之支出事屬必然，應可比照個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，核計所得。
③原復查及訴願決定僅減除法院判決應返還鄭國皇等人之金額，至於應加
計利息返還鄭國皇等部分，則稱非取得違約金部分之必要費用；就廣告及人事費等則以原告並未提供具體相關事證資料供核為由，均未准減除。惟查違約金之多寡，依法須經法院判決，而在審理期間，依法即須加計利息，是以此項利息與違約金之取得必然有因果關係，自屬取得違約金之必要費用而應予滅除﹔七十九年相關之廣告費用、人事費用、銷售獎金及管銷費用等資料，已逾法定保存期限，被告令原告提出，有違事理，又該等費用應支出事屬必然、豈能以原告未提出而不准減除，實有違核實課稅之原則。
④再者，原處分原認定原告配偶趙藤雄於八十三年間沒收杉勝公司等已繳
納分期付款之價款計一五、一一一、二○○元，惟原復查決定卻認定沒收之金額為二四、三五○、○○○元，依訴願不得更為不利當事人之決定原則，計算系爭其他所得之收入，應以原處分認定之金額為基礎，則減除依法院判決應返還鄭國皇等人之金額（本金部分）計一六、一六九、三七三元，尚有不足，何來所得？⑤綜前說明，原告配偶趙藤雄於八十三年間解除契約時，依民法第二百五
十九條規定，應負返還價金之責，趙藤雄雖主張沒入全部價金，惟此一主張法院並未採認，而以此屬懲罰性違約金性質，法院依法可予酌減，因此趙藤雄沒入價金之主張並未生效，是故原處分、復查及訴願決定，以趙藤雄曾主張沒入全部價金而謂其他所得業已發生，與法院認定之事實不符，而相對人鄭國皇等人訴請返還價金及酌減違約金，在法院審理期間依法應加計之利息，與趙藤雄為取得系爭之其他所得，自有必然之因果關係，應屬計算系爭其他所得應減除之必要費用，況且依前述說明，亦應以原告實際取得之金額為計算所得之基礎。又系爭所得係因買賣房地而發生，相關廣告及人事費用之支出事屬必然，乃原處分及復查決定均未予減除，且復查決定較原處分增加收入金額，其計算系爭所得之方法，自屬違法。
⑶關於罰鍰之違法：依司法院釋字第二七五號解釋：人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本案原告並未具漏報系爭所得之故意或過失責任條件：
①原處分認定原告漏報系爭所得，係以原告配偶趙藤雄於八十三年間曾依
買賣契約主張沒入價金之事實為基礎，惟就事件發生之始末及法院判決之法律見解觀察，縱如原處分所見，然趙藤雄依民法第二百五十九條之規定，仍應負全部價金返還之責，則收入減除成本，所得為零，依法亦無須申報，更何況趙藤雄於八十三年間依買賣契約沒入價金之主張，法院並未採認，在法律上並無效果可言。此外，趙藤雄自解除契約時起，即訟爭不斷，初則有回復原狀之訴，繼之以返還價金及酌減違約金之訴，原告應申報之收入若干？成本及必要費用若干？俱未確定，即連原告於八十九年申請復查時，為求速速結束復查，撤銷禁止財產處分，乃請求被告先依高等法院判決結果作成決定，仍不可得，直至九十一年最高法院判決後，始終結復查，可見被告在系爭案件上，如何寬以待己，嚴以律人。試想被告都無法決定所得額為若干，區區原告又何能申報？當然，被告初查核定所得額有一五、一一一、二○○元，而此項金額卻與台灣台北地方法院於八十八年九月間判決趙藤雄就系爭買賣所收取之價金應給付鄭國皇君等三人之金額相符，換言之，該金額應係其他所得中應減除之成本，而非收入，更非所得，原處分草率至此，夫復何言？由此可見，原處分計算其他所得之依據，是法院八十八年之判決，原復查決定則是以九十一年之最高法院判決為依據，那麼，八十三年時既無法院判決，又怎能期待原告作如何之申報呢？審之財政部六十八年八月三十日台財稅字第三六○三五號函核示：本案土地買受人二人所取得之違約金，係因出賣人違約，經最高決院判決而取得，自應合併取得年度之所得申報課稅。亦即，違約金經法院判決取得者，即屬取得年度之所得，而非原因發生年度之所得。
②所謂過失，參照刑法第十四條第一項規定，指行為人雖非故意，但按其
情節，應注意並能注意而不注意者，為過失。原告配偶趙藤雄從事個人建屋多年，原告歷年辦理綜合所得稅申報多能注意，從未有漏報情事，於八十三年度綜合所得稅申報時，亦申報多筆財產交易所得，就系爭事件上，如上所述情節，原告並無漏報八十三年度之所得，縱有漏報所得，亦無過失，原處分及復查決定認有過失漏報所得乙節，顯屬無據。③被告之科處罰鍰處分違反司法院釋字第二七五號解釋文及憲法上之比例
原則：按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件：：：」，又按違法行為之處罰性質上屬於侵犯人民基本權利之行為，依憲法第二十三條所定法律保留原則之精神，自應就其所欲達到目的之範圍，於法律中明確規定處罰發生原因之要件事實，而此要件事實之存在不單限於客觀之違法規範事實，更應及於主觀之責任條件，故對於人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，仍須以故意、過失為必要。再者，稅捐的給付乃是一種無具體的對待給付關係之給付義務，因此，稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準，而不應以在有償給付的情形，即一般國民在交易上所可期待的善良管理人的注意義務為準，亦即應以與其自己處理事務同一注意為準。換言之，在此是否能夠注意而不注意，並非以平均一般國民的注意能力為準，應以具體個案行為人的注意能力為準（即具體輕過失），因此對於過失行為的處罰，不應失之過嚴，要求納稅義務人超乎自己的注意能力之上，而盡善良管理人的注意義務，若有違背，即科處罰鍰，而不問該納稅義務人實際上是否有盡其注意義務的可能性，此種無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的，徒然令人感到苛刻不合理而已。於行政上違法行為之處罰主觀責任要件，須以故意、過失為必要，且過失處罰之注意義務，應以與其自己處理事務同一注意為準，故就本案而言，縱使原告漏報所得，亦已超過其本身之注意能力，而無過失，應屬不罰。
㈡被告答辯：
⒈其他所得部分：
⑴原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經台北市調查處查獲原告配偶趙藤
雄於七十九年間以預售方式，出售臺北縣汐止鎮遠東世界中心自建廠房辦公大樓三戶予杉勝公司、杉和公司及鄭國皇，嗣因杉勝公司等違約拒絕繼續繳交分期付款之價金，趙藤雄遂於八十三年間沒收杉勝公司等已繳納分期付款之價款一五、一一一、二○○元，惟原告漏未申報該筆所得，被告所屬苗栗縣分局遂依該查獲通報資料，併課原告八十三年度綜合所得稅。⑵原告不服，主張系爭買賣事件，買賣雙方於提起契約解除之訴時，經台灣
台北地方法院民事判決，趙藤雄就系爭買賣所收取之價金二四、三五○、○○○元，應返還杉勝公司等計一五、一一一、二○○元及自八十三年十月一日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。該事件經上訴後，台灣高等法院民事判決，趙藤雄因解除契約所獲得之損害賠償為八、一八○、六二七元，應返還杉勝公司等之價金計一六、一六九、三七三元及加計自八十三年十月一日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，依該判決所涉及之法律關係，系爭買賣契約既經解除，則杉勝公司等得請求原告配偶趙藤雄返還已繳交之價金，而原告配偶趙藤雄得請求違約金及因債務不履行之損害賠償，趙藤雄得以其可請求之金額與應返還杉勝公司等之買賣價金互相抵銷。故八十三年度原告配偶趙藤雄解除契約時，本案系爭其他收入並未實際發生，直至趙藤雄起訴主張其得請求違約金及因債務不履行之損害賠償金，與應返還杉勝公司等之買賣價金互相抵銷時，趙藤雄方有行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，因本案尚須經訴訟程序終局判決始能確定，趙藤雄所得請求之違約金及因債務不履行之損害賠償金尚未確定實現，依財政部六十八年八月三日台財稅字第三六○三五號函釋，本案應返還杉勝公司等價金之判決係於八十八年度作成，故此項收入之課稅年度應屬八十八年度之其他所得（原告並提示八十八年度綜合所得稅結算申報書，申報其他收入一五、一一一、二○○元，必要成本費用一
五、一一一、二○○元），而歸課金額亦應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司等之利息及銷售系爭房地所支出之廣告費、人事費、銷售獎金及管銷費用等，稱被告歸課綜合所得稅之年度及其金額均有可議之處云云。⑶被告復查決定以，原告配偶趙藤雄與杉勝公司、杉和公司及鄭國皇於七十
九年八月二十五日訂立房屋買賣契約，嗣後杉勝公司等獲悉該房屋使用執照之用途為廠房辦公大樓，且私有使用面積坪數嚴重短缺，使用建材亦與合約約定不符，而於八十三年八月十七日催告趙藤雄解釋，否則拒絕繼續繳交期款，未獲置理，乃於同年十一月二十一日通知解約，並以起訴狀繕本之送達，為解除契約之意思表示，截至解除時，杉勝公司、杉和公司及鄭國皇已分別給付原告配偶趙君十四期價款計七、五九○、○○○元、一○、○五○、○○○元及六、七一○、○○○元，杉勝公司等遂依民法第二百五十九條規定，請求法院命趙藤雄返還上開已繳納之價金，並自最後繳款期日之翌日起至清償日止，加計法定利息之判決，並稱若趙藤雄主張解除契約為合法，其沒收已繳交之價款充作違約金，則違約金顯屬過高，請求法院應依職權酌減其違約金。而趙藤雄則以，系爭房屋為廠房辦公大樓，為杉勝公司等所明知，私有面積並無短缺，建材亦無與合約約定不符之處，杉勝公司等拒絕繳交第十五期至第十八期之買賣價金無正當理由，其遂於八十三年十一月二十一日解除買賣契約，並於解約後將其中二戶轉售他人，三戶損失金額約為七、五二○、八五八元，加計預期利潤之損失
一一、六五七、六○○元，其共損失一九、一七八、四五八元，遂向法院主張已收價金二四、三五○、○○○元扣除上開損失後之餘額作為懲罰性違約金，僅五、一七一、五四二元，約佔總價款百分之七，並無過高等。本案歷經台灣台北地方法院、台灣高等法院及最高法院之審理，經最高法院確定之民事判決略以：「趙藤雄於八十三年五月間，依工程進度請求杉勝公司等給付第十五期至第十八期之價金，於催繳不獲置理後，於八十三年十一月二十一日通知解除契約，應屬正當，而系爭買賣契約既經解除，杉勝公司等請求趙藤雄返還已繳之價金，固屬有據，惟解除權之行使，不妨害損害賠償之請求，依買賣雙方所訂契約第十三條第二項前段約定：『如甲方（指杉勝公司等）違反本合約各項規定時，甲方已繳付之訂金及價款任由乙方（指趙藤雄）沒收，乙方如有損害，甲方應另負賠償之責，乙方並得不經通知，逕行解除本合約。』，依其文義，上開違約金之約定應屬懲罰性質，杉勝公司等除應支付違約金外，並應賠償因債務不履行所生之損害，依其違約情節，杉勝公司等並非惡意不履行契約，趙藤雄沒收已繳交之全部價金充作違約金，實嫌過高，違約金應酌減為按系爭契約所附之繳款明細表所示定金金額之二分之一計算為適當，即杉勝公司、杉和公司及鄭國皇君依序為三四○、○○○元、四五五、○○○元及三○○、○○○元；至因債務不履行所生之損害部分，則以趙藤雄轉售杉勝公司、杉和公司及鄭國皇君所購置房屋之跌價損失（杉勝公司部分雖未轉售，法院依同一平均跌幅計算）依序為二、二○五、六二七元、二、六二○、○○○元及二、二六○、○○○元為適當，是趙藤雄因杉勝公司、杉和公司及鄭國皇違約，解除契約後所生之損害總計依序為二、五四五、六二七元、
三、○七五、○○○元及二、五六○、○○○元，與其應返還杉勝公司等之價金抵銷扣除後，杉勝公司、杉和公司及鄭國皇請求趙藤雄返還之價金分別為五、○四四、三七三元、六、九七五、○○○元及四、一五○、○○○元，及自八十三年十月一日起至清償日按週年利率百分之五計算利息。」是故趙藤雄因解除房屋買賣契約而自杉勝公司等所受領之所得，包括懲罰性違約金計一、○九五、○○○元及因債務不履行所生損害賠償之違約金（房屋轉售之跌價損失）計七、○八五、六二七元，均核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅無誤。
⑷次核本案原告配偶趙藤雄業於九十一年六月十三日依該事件之確定判決，
分別返還杉勝公司、杉和公司及鄭國皇計六、九七八、○三三元（本金五、○四四、三七三元及利息一、九三三、六六○元）、九、六四八、七二六元（本金六、九七五、○○○元及利息二、六七三、七二六元）及五、七四○、八二○元（本金四、一五○、○○○元及利息一、五九○、八二○元）在案，並提示杉勝公司等簽收受領證明及相關支票影本可稽。再核本案趙藤雄於上訴時抗辯，本案買受人杉勝公司等違約遲延付款，既經其催告後仍拒不繳納時，顯已違約，故其於八十三年十一月二十一日通知解除契約，並依約沒收已繳納之價款充作違約金，於法有據等語。是故趙藤雄確實於八十三年十一月二十一日通知解除契約當時，即主張依買賣契約第十三條第二項沒收杉勝公司等已繳納之價金計二四、三五○、○○○元，所得已於當年度實現。原告雖稱本案應返還杉勝公司等價金之判決係於八十八年度作成，故此項所得之課稅年度應屬八十八年度之其他所得，惟該判決僅涉及所得金額更正之問題，並無法改變系爭所得已於八十三年度實現之事實，則被告將系爭所得歸課原告配偶趙藤雄實際沒入價金年度（八十三年度）之其他所得，應無不合。至原告主張歸課金額應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司等之利息及銷售系爭房地所支出之廣告費、人事費、銷售獎金及管銷費用等乙節，經查該加計利息係趙藤雄對承買人就應歸還部分所生利息所得之返還，並非取得違約金部分之必要成本費用，而廣告及人事費等，原告並未提供具體相關事證資料供核，核無足採。綜上，本案違約金額既經最高法院民事判決確定在案，復查決定追減其他所得六、九三○、五七三元，變更核定其他所得八、一八○、六二七元。
⑸按綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，本案原告配偶趙藤雄於八十
三年間以杉勝公司等違約為由，解除買賣契約並沒入杉勝公司等已支付之價金，所得既已於當年度取得實現，系爭其他所得亦應歸課趙藤雄依買賣契約約定沒入價金之年度（八十三年度），至其後因訴訟程序終局法院判決以沒入之違約金過高而予以酌減，僅涉及事後所得金額更正問題，並無法改變系爭所得已於八十三年度實現之事實。又原告主張違約金之多寡，依法須經法院判決，而在審理期間，依法即須加計利息，是歸課金額應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司、杉和公司及鄭國皇之利息計六、一
九八、二○六元，惟此法院判決應加計利息返還杉勝公司等之利息部分，係屬法院判決就趙藤雄應返還因解約而主張沒收杉勝公司等已繳納價金二
四、三五○、○○○元所酌減金額部分所生之期間利息，相當於趙藤雄於八十三年十月一日起至清償日止利用所酌減金額之代價，其與法院判決所取得之違約金部分並無關係，核非屬取得所得時所支出之必要成本費用。再者原告雖主張本案趙藤雄銷售房地予杉勝公司等所支出之廣告費、人事費、銷售獎金及管銷費用等，均屬系爭所得所必須支出之必要成本費用，然原告亦自認就本件其他所得之實際必要費用並無法提示相關資料供被告核算；至於原告主張此項損害賠償應比照個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，核計所得乙節，核所得稅法施行細則第十七條之二就財產交易所得之所得額計算方式，對於未能提出成本及必要費用之證明文件者，固授權財政部核定一定之標準作為減除額之依據，然其他所得因性質上本無從推估成本及必要費用，自應由原告提出成本及必要費用之證明文件，始得於收入項下減除，經核本案係因房地買受人杉勝公司等違約，雙方解約後原告取得違約金及損害賠償金，核其性質非屬財產交易所得，故並無法比照財產交易所得給予一定比例之成本及必要費用減除，原告主張尚乏所據，無足採信，是原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴原告八十三年度綜合所得稅結算申報時，漏報其他所得一五、一一一、二
○○元，短漏報所得稅額六、○四四、四八○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經查獲，取具綜合所得稅結算申報書、調查筆錄及民事判決可稽，違章事證明確，被告初查按所漏稅額處○．五倍罰鍰計三、○
二二、二○○元。原告不服，持與本稅部分相同理由，申請復查，經被告復查決定以，原告漏報系爭其他所得，已如前述，原告於復查時雖主張該所得應屬八十八年度，且其亦於辦理八十八年度綜合所得稅時申報在案，惟原告配偶趙藤雄確實於八十三年度取得系爭所得，已如前述，原告雖於八十八年度綜合所得稅結算申報時，申報其他收入一五、一一一、二○○元，減除必要成本費用一五、一一一、二○○元，所得額為○元，惟該申報行為係於本案經台北市調查處於八十八年十一月二十六日查獲後始申報，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，則原告於本年間實現所得時漏未申報該其他所得，自應依法受罰。惟該其他所得經復查決定，准予變更核定八、一八○、六二七元，已如前述，漏稅額變更核定三、二七二、二五一元，追減罰鍰一、三八六、一○○元。
⑵原告配偶趙藤雄確實已於八十三年度沒入系爭其他所得，已如前述，系爭
所得既已於八十三年度取得實現，此項所得之課稅年度即應歸屬取得年度（八十三年度）之所得，原告於八十三年間實現所得時漏未申報該其他所得，難謂無應注意能注意而不注意之過失，自應依法受罰，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第一百十條第一項所明定。次按「台端與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」、「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。說明：二、本案土地買受人二人所取得之違約金，係因出賣人違約，經最高法院判決而取得，自應合併取得年度之所得申報課稅。至ｘ君等代出賣人繳納地價稅、田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係：：：」及「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」復分別經財政部六十八年一月九日台財稅第三○一三一號、六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號及八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經台北市調查處查獲原告配偶趙藤雄於七十九年間以預售方式，出售台北縣汐止鎮遠東世界中心自建廠房辦公大樓三戶予杉勝公司、杉和公司及鄭國皇，嗣後因杉勝公司等違約拒絕繼續繳交分期付款之價金，趙藤雄遂於八十三年間沒收杉勝公司等已繳納分期付款之價款計二四、三五○、○○○元，惟原告漏未申報該筆所得，被告所屬苗栗縣分局遂依台灣台北地方法院所判決趙藤雄應返還杉勝公司等一五、一一一、二○○元，而核認趙藤雄有該金額之其他所得，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭買賣事件，買賣雙方於提起契約解除之訴時，經台灣台北地方法院民事判決（八十七年度重訴字第七五八號），趙藤雄就系爭買賣所收取之價金二四、三五○、○○○元，應返還杉勝公司等計一五、一一一、二○○元及自八十三年十月一日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。該事件經上訴後，經台灣高等法院民事判決（八十八年度重上字第三九四號），趙藤雄因解除契約所獲得之損害賠償為八、一八○、六二七元，應返還杉勝公司等之價金合計一六、一六九、三七三元及加計自八十三年十月一日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，依該判決所涉及之法律關係，系爭買賣契約既經解除，則杉勝公司等得請求趙藤雄返還已繳交之價金，而趙藤雄得請求違約金及因債務不履行之損害賠償，趙藤雄得以其可請求之金額與應返還杉勝公司等之買賣價金互相抵銷。故八十三年度趙藤雄解除契約時，本案系爭其他收入並未實際發生，直至趙藤雄起訴主張其得請求違約金及因債務不履行之損害賠償金，與應返還杉勝公司等之買賣價金互相抵銷時，趙藤雄方有行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，因本案尚須經訴訟程序終局判決始能確定，趙藤雄所得請求之違約金及因債務不履行之損害賠償金尚未確定實現，依財政部六十八年八月三日台財稅字第三六○三五號函釋，本案應返還杉勝公司等價金之判決係於八十八年度作成，故此項收入之課稅年度應屬八十八年度之其他所得（原告並提示八十八年度綜合所得稅結算申報書，申報其他收入一五、一一一、二○○元，必要成本費用一五、一一一、二○○元），而歸課金額亦應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司等之利息及銷售系爭房地所支出之廣告費、人事費、銷售獎金及管銷費用等，是被告歸課綜合所得稅之年度及其金額均有可議之處云云，申請復查。經被告復查決定以，經核趙藤雄與杉勝公司、杉和公司及鄭國皇於七十九年八月二十五日訂立房屋買賣契約，嗣後杉勝公司等獲悉該房屋使用執照之用途為廠房辨公大樓，且私有使用面積坪數嚴重短缺，使用建材亦與合約約定不符，而於八十三年八月十七日催告趙藤雄解釋，否則拒絕繼續繳交期款，未獲置理，乃於同年十一月二十一日通知解約，並以起訴狀繕本之送達，為解除契約之意思表示，截至解除時，杉勝公司、杉和公司及鄭國皇已分別給付訴願人配偶趙藤雄十四期價款計七、五九○、○○○元、一○、○五○、○○○元及六、七一○、○○○元，杉勝公司等遂依民法第二百五十九條規定，請求法院命趙藤雄返還上開已繳納之價金，並自最後繳款期日之翌日起至清償日止，加計法定利息之判決，並稱若趙藤雄主張解除契約為合法，其沒收已繳交之價款充作違約金，則違約金顯屬過高，請求法院應依職權酌減其違約金。而趙藤雄則以，系爭房屋為廠房辦公大樓，為杉勝公司等所明知，私有面積並無短缺，建材亦無與合約約定不符之處，杉勝公司等拒絕繳交第十五期至第十八期之買賣價金無正當理由，其遂於八十三年十一月二十一日解除買賣契約，並於解約後將其中二戶轉售他人，三戶損失金額約為七、五二○、八五八元，加計預期利潤之損失一一、六五七、六○○元，其共損失一九、一七八、四五八元，遂向法院主張已收價金二四、三五○、○○○元扣除上開損失後之餘額作為懲罰性違約金，僅五、一七一、五四二元，約佔總價款百分之七，並無過高等情。
本案歷經台灣台北地方法院、台灣高等法院及最高法院之審理，經最高法院九十一年度台上字第七九○號判決確定略以：「趙藤雄於八十三年五月間，依工程進度請求杉勝公司等給付第十五期至第十八期之價金，於催繳不獲置理後，於八十三年十一月二十一日通知解除契約，應屬正當，而系爭買賣契約既經解除，杉勝公司等請求趙藤雄返還已繳之價金，固屬有據，惟解除權之行使，不妨害損害賠償之請求，依買賣雙方所訂契約第十三條第二項前段約定：『如甲方（指杉勝公司等）違反本合約各項規定時，甲方已繳付之訂金及價款任由乙方（指趙藤雄）沒收，乙方如有損害，甲方應另負賠償之責，乙方並得不經通知，逕行解除本合約。』依其文義，上開違約金之約定應屬懲罰性質，杉勝公司等除應支付違約金外，並應賠償因債務不履行所生之損害，依其違約情節，杉勝公司等並非惡意不履行契約，趙藤雄沒收已繳交之全部價金充作違約金，實嫌過高，違約金應酌減為按系爭契約所附之繳款明細表所示定金金額之二分之一計算為適當，即杉勝公司、杉和公司及鄭國皇依序為三四○、○○○元、四五五、○○○元及三○○、○○○元；至因債務不履行所生之損害部分，則以趙藤雄轉售杉勝公司、杉和公司及鄭國皇所購置房屋之跌價損失（杉勝公司部分雖未轉售，法院依同一平均跌幅計算）依序為二、二○五、六二七元、二、六二○、○○○元及二、二六○、○○○元為適當，是趙藤雄因杉勝公司、杉和公司及鄭國皇違約，解除契約後所生之損害總計依序為二、五四五、六二七元、三、○七五、○○○元及二、五六○、○○○元，與其應返還杉勝公司等之價金抵銷扣除後，杉勝公司、杉和公司及鄭國皇請求趙藤雄返還之價金分別為五、○四四、三七三元、六、九七五、○○○元及四、一五○、○○○元，及自八十三年十月一日起至清償日按週年利率百分之五計算利息。」是故原告配偶趙藤雄因解除房屋買賣契約而自杉勝公司等所受領之所得，包括懲罰性違約金計一、○九五、○○○元及因債務不履行所生之損害（房屋轉售之跌價損失）計七、○八五、六二七元，依首揭法令規定，均核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅無誤。
次查本案原告配偶趙藤雄業於九十一年六月十三日就該事件之確定判決結果，分別返還杉勝公司、杉和公司及鄭國皇計六、九七八、○三三元（本金五、○四四、三七三元及利息一、九三三、六六○元）、九、六四八、七二六元（本金六、
九七五、○○○元及利息二、六七三、七二六元）及五、七四○、八二○元（本金四、一五○、○○○元及利息一、五九○、八二○元）在案，並提示杉勝公司等簽收受領證明及相關支票影本在卷可佐。再查本案原告配偶趙藤雄於上訴時抗辯，本案買受人杉勝公司等違約遲延付款，既經其催告後仍拒不繳納時，顯已違約，故其於八十三年十一月二十一日通知解除契約，並依約沒收已繳納之價款充作違約金，於法有據等語。是故趙藤雄確實於八十三年十一月二十一日通知解除契約當時，即主張依買賣契約第十三條第二項沒收杉勝公司等已繳納之價金計二
四、三五○、○○○元，所得已於當年度實現；原告雖稱本案應返還杉勝公司等價金之判決係於八十八年度作成，故此項所得之課稅年度應屬八十八年度之其他所得云云，惟該判決僅涉及所得金額更正之問題，並無法改變系爭所得已於八十三年度實現之事實，則被告將系爭所得歸課原告配偶趙藤雄實際沒入價金年度（八十三年度）之其他所得，應無不合。至原告主張歸課金額應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司等之利息及銷售系爭房地所支出之廣告費、人事費、銷售獎金及管銷費用等乙節，經查該加計利息係趙藤雄對承買人就應歸還部分所生利息所得之返還，並非取得違約金部分之必要成本費用，而廣告及人事費等，原告並未提供具體相關事證資料供核，所訴核無足採。綜上，本案違約金額既經最高法院民事判決確定在案，復查後准依該判決結果，變更核定其他所得為八、一八○、六二七元，較原核定減列六、九三○、五七三元。罰鍰亦重新裁處為一、六三
六、一○○元，計減列一、三八六、一○○元。揆諸前揭規定及解釋意旨，核無違誤。原告仍不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七
十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」業據司法院釋字第三七七號解釋在案，故綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則殆無疑義。本件原告配偶趙藤雄係於七十九年間以個人名義（及克企業社）興建房屋並自為起造人而與杉勝公司、杉和公司及鄭國皇訂立遠東世界中心預售屋之買賣契約，依財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋，個人興建房屋之財產交易所得歸屬年度，以建物總登記日所屬年度為準，故趙藤雄於七十九年訂約後迄八十三年十一月二十一日主張沒收已繳納價款充作違約金前，所收受杉和公司、杉勝公司、鄭國皇交付之訂約金、分期款，尚難認已收付實現。惟依買賣雙方所訂契約第十三條第二項前段約定：「如甲方（指杉勝公司等）違反本合約各項規定時，甲方已繳付之訂金及價款任由乙方（指趙藤雄）沒收，乙方如有損害，甲方應另負賠償之責，乙方並得不經通知，逕行解除本合約。」之文義，上開違約金之約定應屬懲罰性質，杉勝公司等除應支付違約金外，並應賠償因債務不履行所生之損害，故趙藤雄自有依約解除契約，並請求違約金之權利，而「解除權之行使，應向他方以意思表示為之」、「解除契約之意思表示，不得撤銷」（民法第二百五十八條第一項、第三項參照），是解除權之行使，只要解除權人以意思表示向他方為之，即得發生解除之效果為「單獨行為」，且解除權之行使足以使契約溯及的歸於消滅，屬形成權性質，趙藤雄既已於八十三年十一月二十一日通知解除契約，並主張依約沒收已繳納之價款充作違約金，則趙藤雄與杉勝公司、杉和公司、鄭國皇間所定之買賣契約，已顯難實現建物登記，而無法於建物總登記日歸課趙藤雄系爭財產交易所得之年度，則趙藤雄於八十三年十一月二十一日通知解除契約，並主張依約改收杉勝公司、杉和公司及鄭國皇己繳納之價款充作違約金時，其與杉勝公司、杉和公司、鄭國皇間之買賣契約關係已自始歸於消滅，所收受充作違約金之已繳價款自已收付實現，故系爭其他所得亦應歸課趙藤雄依買賣契約約定沒收價金之八十三年度，至其後因訴訟程序終局法院判決以沒入之違約金過高而予以酌減，僅涉及事後所得金額更正問題，並無法改變系爭所得已於八十三年度實現之事實，原告主張取得本件其他所得之年度應為九十一年度，尚無足採。
㈡法院判決應加計利息返還杉勝公司之利息部分，係判決就趙藤雄應返還酌減金
額部分所生之利息，該利息相當於趙藤雄利用所得（即酌減金額）之代價，其與法院判決所取得之違約金部分並無關係，核非屬取得所得時所支出之必要成本費用。是原告主張歸課金額應減除法院判決應加計利息返還杉勝公司、杉和公司及鄭國皇之利息計六、一九八、二○六元乙節，亦無足採。
㈢原告雖主張其配偶趙藤雄銷售房地予杉勝公司等所支出之廣告費、人事費、銷
售獎金及管銷費用等，均屬系爭所得所必須支出之必要成本費用，惟迄未能提出該成本及必要費用之證明文件。其復主張此等費用之支出事屬必然，其未能提出相關之證明文件時，應比照個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，核計所得等語。惟按所得稅法施行細則第十七條之二就財產交易所得之所得額計算方式，對於未能提出成本及必要費用之證明文件者，固授權財政部核定一定之標準作為減除額之依據，然其他所得因性質上本無從推估成本及必要費用，自應由原告提出成本及必要費用之證明文件，始得於收入項下減除，本件係因房地買受人杉勝公司、杉和公司及鄭國皇違約，雙方解約後原告取得違約金及損害賠償金，核其性質非屬財產交易所得，故並無法比照財產交易所得給予一定比例之成本及必要費用減除，原告主張尚乏所據，無足採信。
㈣按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。：：：。」業據司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告之受罰，係違反行為時所得稅法第一百十條第一項所定應申報課稅所得額之作為義務，該條文並未規定須以發生損害或危險為要件，原告既有其他所得，即應申報，其應申報而未申報，縱無故意，依上述解釋意旨，亦推定為有過失，原告徒以縱使其漏報其他所得，亦已超過其本身之注意能力，而主張無過失，核無可採。另被告參酌違章案件裁罰金額倍數參考表之規定，就所漏報之其他所得裁處○‧五倍之罰鍰，已符合平等及比例原則，原告主張被告之裁罰有違比例原則亦無足採。
三、綜上所述，被告以原告漏報其配偶趙藤雄於八十三年度已收付實現之其他所得，予以補徵稅額並裁處罰鍰，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三 日
法院書記官 蔡 宗 融