臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五六號
原 告 嘉松貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許進興 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第○九二一三五○九六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔肆分之參；餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告係兼營營業人，被告以原告民國八十五年九月至八十六年四月間進口貨物計新臺幣（下同）二八、一六五、九四五元，未依規定申報繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三九九、六六六元，案經原處分機關台中市稅捐稽徵處查獲，按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、一九八、九００元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、營業稅法未規定專營免稅人應計算稅額並繳納：人民有依法納稅之義務，係
指無法律依據便無納稅之義務，營業稅法為課徵營業稅之依據，對專營免稅之義務人之徵免僅有下列之規定。（一）第八條：按「左列貨物免徵營業稅．．．十九：飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物、副產物。」（二）第十九條第二項：「營業人專營第八絛第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。（三）第四十一條第二項與第三項：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」「前項營業人免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第二十條規定計算稅額，並依第三十五條規定辦理。」即專營免稅貨物之營業人，如飼料買賣，其進項稅額不得申請退稅，若進口之物品轉供非營業使用，應補繳稅款。原告八十五年度至八十六年間向國外進口免徵營業稅之飼料供銷售使用，且未再有經營其他應稅項目，屬專營免稅之營業人，又於該期間原告並未將該免稅物品轉供非營業使用，依前開營業稅法第四十一條第三項之規定，應無補繳稅款之規定。至於進口貨物應繳納稅款，營業稅法並無相關規定，而原處分機關台中市稅捐稽徵處卻以八十五年度至八十六年度間原告進口貨物二八、一六五、九四五元，應納稅款一、三九九、六六六元未繳納，而科處罰鍰四、一九八、九○○元，該處分係屬無法律依據之違法處分。
（二）、兼營營業人營業稅額計算辦法僅適用於兼營營業人而不適用於專營營業人：
被告機關所稱「營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外應依下列公式計算應納稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費）＊當期不得扣抵比例」（兼營營業人營業稅額計算辦法第五條）應僅適用於兼營免稅貨物之營業人，觀該計算辦法第一條所稱「本辦法依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定之。」再觀營業稅第十九條第三項係規定兼營營業人之進項稅額不得扣抵比例之計算辦法由財政部訂之，又第三十六條第一項係規定外國之事業機關團體有兼營免稅貨物者，其繳納比例由財政部訂之。第四十一條第二項係規定，兼營營業人進口貨物，應徵營業稅之例由財政部訂之。由上可知，兼營營業人營業稅額計算辦法僅適用於兼營營業人，而專營營業人對課稅之徵免應無該規定之適用。本案原處分機關以原告未依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條之規定計算應納稅額，而依營業稅法第五十一條第七款規定科處罰鍰，係適用不應適用之法規所為之處分，屬違法處分。
（三）、已於申報書填報營業額而未繳納，應屬已申報案件，不應再科處罰鍰：退而
言之，若進口貨物需按兼營營業人營業稅額計算辦法之規定繳納營業稅，亦應僅補繳稅款而不應科處一至十倍之罰鍰。按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」雖為營業稅法第五十一條所規定，但與銷項金額有關之補稅與科處罰之具體態樣均以二要件為基準，其一為未申報或短漏銷貨金額，其二為因短漏報而逃漏稅款。如第一款、第二款、第三款、第四款均屬之，至於第五款為虛報進項稅額，其性質與營業額無關，故主管機關若以第七款「其他有漏稅事實者」為補稅處罰之依據，若該漏稅事實與銷貨或進貨金額有關者，應否補稅與罰鍰之認定，亦應本此原則為之，即需有漏報營業或進貨金額及有無因而造成漏稅事實方得據以處罰，若已有申報營業或進貨額之事實，稽徵機關已可就已申報之資料進行查對，雖因計算錯誤而少繳稅款，亦僅屬計算錯誤少繳稅款，涉及欠稅催繳之問題而非漏報與漏稅問題，不應依營業稅法五十一條規定科處罰鍰。本案原告於申報各該月份之營業額時，已將前開營業額二八、一六五、九四五元，全數列入各該期間之營業人銷售額與稅額申報書中，因當時不諳法令（況且法令亦無明文規定）而不知要計算應納稅額繳稅，原告實無逃稅之企圖，按第五十一條第一款至第四款之具體適用條件而類推第七項之適用要件，應包含漏申報銷售額與逃漏稅款二要件，方有其適用。原告於申報前開期間營業稅時，已將該進口貨物之免稅金額列報於各該期間之申報書中，僅未計算應納稅額並繳納稅款而已，故應僅補繳稅款，而無上開科處罰鍰之適用。再觀財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號函規定「營利事業所得稅結算申報書．．．．已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」雖上開釋令係針對所得稅法為之，但對有無匿報應處罰之認定，以有無將營業收入填列於申報書中為標準，應仍可適用於自動申報之營業稅課徵中。故本案原告確已將進口貨物之金額填報於申報書中，稽徵機關應可勾稽，實無匿報情事，應可免罰。
（四）、對相同態樣之特定案件僅處一倍罰而對本案處三倍罰鍰，違反公平原則：再
退而言之，若科處罰鍰為合法行政處分，但政府機關為行政行為應符合公平原則。「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦為行政程序法第六條所明定。原告於八十五年至八十六年間，因進口貨物漏未申報營業稅而原處分機關台中市稅捐稽徵處裁處三倍之罰鍰，原告於再訴願時請求因係誤將銷售額申報為免稅銷售額請求裁處二倍罰鍰，而再訴願決定機關財政部謂：依稅務違章案件裁罰金額與倍數參考表─營業稅第五十一條第七款違章情形二─進口貨物逃漏營業稅者，處三倍之罰鍰，而否准駁回。但財政部亦曾釋示「兼營營業人進口貨物或勞務，未依規定按當期不得扣抵比例計算應納稅額．．．，致逃漏營業稅者，同意照貴局意見，參照稅務違章案件裁罰金額與倍數參考表有關營業稅法第五十一條第五款一（四）「營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額之裁罰倍數處罰（即按所漏稅額處一倍罰鍰）。」又相同案情之進口貨物，於申報營業稅時申報為免稅貨務，致逃漏營業稅事件，原處分機關亦曾對玄統企業有限公司之處分依據訴願決定「基於課稅公平及一致性處理原則」之理由，變更罰三倍之處分為罰一倍處分，而對本案卻以「誤將銷貨稅額申報為免稅銷售額致短繳營業稅額，與本件情形並不相同為由」而仍維持原處分。對相同性質之事件，應有相同之待遇方合公平原則，而本案原處分機關台中市稅捐處罔顧上開財政部之解釋令而不適用，且對相同案情之玄統公司僅科處一倍罰鍰，而對原告卻科處三倍罰鍰，違反行政程序法之公平原則等語。
二、原告辯論意旨略以：
（一）、營業稅法未規定專營免稅人應計算稅額並繳納
人民有依法納稅之義務，係指無法律依據便無納稅之義務，營業稅法為課徵營業稅之依據，對專營免稅之營業人之徵免僅有下列之規定。１、第八條：按「左列貨物免徵營業稅：：：十九：飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物、副產物。」２、第十九條第二項：「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」３、第四十一條第二項與第三項：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」「前項營業人免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第二十條規定計算稅額，並依第三十五條規定辦理。」即專營免稅貨物之營業人，如飼料買賣，其進項稅額不得申請退稅，若進口之物品轉供非營業使用，應補繳稅款。原告八十五年度至八十六年度間向國外進口免徵營業稅之飼料供銷售使用，且未再有經營其他應稅項目，屬專營免稅之營業人，又於該期間原告並未將該免稅物品轉供非營業使用，依前開營業稅法第四十一條第三項之規定，應無補繳稅款之規定。至於進口貨物應繳納稅款，營業稅法並無相關規定，而原處分機關台中市稅捐稽徵處卻以八十五年度至八十六年度間原告進口貨物28,165,945.00元，應納稅款1,399,666.00元未繳納，而科處罰鍰4,198,900.00元，該處分係屬無法律依據之違法處分。
（二）、兼營營業人營業稅額計算辦法僅適用於兼營營業人而不適用於專營營業人
被告機關所稱﹁兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算應納稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=(關稅完稅價格+進口稅捐+商港建設費)* 徵收率*當期不得扣抵比例﹂ (兼營營人營業稅額計算辦法第五條)應僅適用於兼營免稅貨物之營業人，觀該計算辦法第一條所稱「本辦法依營業法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」再觀營業稅第十九條第三項係規定兼營營業人之進項稅額不得扣抵比例之計算辦法由財政部訂之，又第三十六條第一項係規定外國之事業機關團體有兼營免稅貨物者，其繳納比例由財政部訂之。第四十一條第二項係規定，兼營營業人進口貨物，應徵營業稅之比例由財政部訂之。由上可知，兼營營業人營業稅額計算辦法僅適用於兼營營業人，而專營營業人對課稅之徵免應無該規定之適用。本案原處分機關以原告未依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條之規定計算應納稅額，而依營業稅法第五十一條第七款規定科處罰鍰，係適用不應適用之法規所為之處分，屬違法處分。
（三）、己於申報書填報營業額而未繳納，應屬己申報案件，不應再科處罰鍰
退而言之，若進口貨物需按兼營營業人營業額計算辦法之規定繳納營業稅，亦應僅補繳稅款而不應科處一至十倍之罰鍰。按﹁納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營稅者。七、其他有漏稅事實者。」雖為營業稅第五十一條所規定，但與銷項金額有關之補稅與科處罰之具體態樣均以二要件為基準，其一為未申報或短漏銷貨金額，其二為因短漏報而逃漏稅款。如第一款、第二款、第三款、第四款均屬之，至於第五款為虛報進項稅額，其性質與營業額無關，第六項係對外國之事業、機關、團体等扣繳規定，亦與銷貨額無關，故主管機關若以第七款「其他有漏稅事實者」為補稅處罰之依據，若該漏稅事實與銷貨或進貨金額有關者，應否補稅與罰鍰之認定，亦應本此原則為之，即需有漏報營業或進貨金額額及有無因而造成漏稅事實方得據以處罰，若己有申報營業或進貨額之事實，稽徵機關己可就己申報之資料進行查對，雖因計算錯誤而少繳稅款，亦僅屬計算錯誤少繳稅款，涉及欠稅催繳之問題而非漏報與漏稅問題，不應依營業稅法五十一條規定科處罰鍰。本案原告於申報各該月份之營業額時，已將前開營業額28,165,945.00元，全數列入各該期間之營業人銷售額與稅額申報書中，因當時不諳法令 (況且法令亦無明文規定)而不知要計算應納稅額繳稅，原告實無逃稅之企圖，按第五十一條第一款至第四款之具体適用條件而類推第七項之適用要件，應包含漏申報銷售額與逃漏稅款二要件，方有其適用。原告於申報前開期間營業稅時，己將該進口貨物之免稅金額列報於各該期間之申報書中，僅未計算應納稅額並繳納稅款而已，故應僅補繳稅款而無上開科處罰鍰之適用。再觀財政部56年12月5日台財稅發第12339號函規定「營利事業所得稅結算申報書：：：：：，己另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，己無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」雖上開釋令係針對所得稅法為之，但對有無匿報應處罰之認定，以有無將營業收入填列於申報書中為標竿，應仍可適用於自動申報之營業稅課徵中。故本案原告確己將進口貨物之金額填報於申報書中，稽徵機關應可勾稽，實無匿報情事，應可免罰。
（四）、對相同態樣之特定案件僅處一倍罰而對本案處三倍罰鍰，違反公平原則
再退而言之，若科處罰鍰為合法行政處分，但政府機關為行政行為應符合公平原則。「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦為行政程序法第六條所明定。原告於八十五年至八十六年間，因進口貨物漏未申報營業稅而原處分機關台中市稅捐稽徵處裁處三倍之罰鍰，原告於再訴願時請求因係誤將銷售額申報為免稅銷售額請求裁處二倍罰鍰，而再訴願決定機關財政部謂：依稅務違章案件裁罰金額與倍數參考表--營業稅第五十一條第七款違章情形二．．進口貨物逃漏營業稅者，處三倍之罰鍰，而否准駁回。但財政部亦曾釋示」兼營營業人進口貨物或勞務，未依規定按當期不得扣抵比例計算應納稅額：：：，致逃漏營業稅者，同意照貴局意見，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條第五款一 (四)「營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額之裁罰倍數處罰 (即按所漏稅額處一倍罰鍰)。」又相同案情之進口貨物，於申報營業稅時申報為免稅貨務，致逃漏營業稅事件，原處分機關亦曾對玄統企業有限公司之處分依據訴願決定「基於課稅公平及一致性處理原則」之理由，變更罰三倍之處分為罰一倍處分，而對本案卻以「誤將銷貨稅額申報為免稅銷售額致短繳營業稅額，與本件情形並不相同為由」而仍維持原處分。對相同性質之事件，應有相同之待遇方合公平原則，而本案原處分機關台中市稅捐處罔顧上開財政部之解釋令而不適用，且對相同案情之玄統公司僅科處一倍罰鍰，而對原告卻科處三倍罰鍰，違反行政程序法之公平原則。
（五）、綜上所述，原處分機關對本案科處三倍罰鍰之認事用法顯有錯誤，而復查、
訴願及再訴願遞予維持原處分，故提起行政訴訟，請查明事實，撤銷原處分、復查、訴願及再訴願決定，另為適法處分，用保原告合法權益等語。
三、被告答辯意旨略以：
（一）、按「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘
人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第四十一條第二項、第五十一條第七款所明定。又「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。
（二）、本件原告於八十五年九月至八十六年四月間有進口貨物計二八、一六五、九
四五元，未依規定申報繳納營業稅，逃漏營業稅一、三九九、六六六元，經原處分機關查獲，取具原告之說明書及進銷異常清單，按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、一九八、九００元。原告不服，主張其已依規定申報進口貨物稅基，只是違反營業稅法第五十條逾期繳納的問題云云，申經原處分機關復查決定以，查原告上開期間進口貨物部分金額漏未申報或部分金額申報為免稅貨物，金額計有二八、一六五、九四五元，核屬未依規定計算應納稅額申報繳納營業稅，致造成逃漏稅，並非只是違反營業稅法第五十條逾期繳納之問題，原告顯然誤解法令，核不足採，駁回其復查之申請。原告不服復主張依營業稅法第三十五條規定旨意，係採自動申報制度，原告已依規定申報其進口貨物之稅基，足以證明並無逃漏之行為，應只為逾期繳納營業稅情形，再依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰倍數應為二倍，並非三倍等語，申經訴願決定，除持與原處分機關相同論見外，並以進口貨物逃漏營業稅者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第七款違章情形二規定，係按所漏稅額處三倍罰鍰，至應處二倍罰鍰之違章情節，係誤將銷售稅額申報為免稅銷售額致短繳營業稅額，與本件情形並不相同為由，仍維持原核定。原告仍不服，又以本項貨物應填在應稅欄，因疏忽而致誤填，其應繳之營業稅未立即繳納，只是遲交之問題，應按日加徵滯納金及利息，而非處罰鍰等由，向財政部提起再訴願，案經財政部再訴願決定略以：原告難謂無應注意、能注意而不注意之過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應論處，原處分應予維持。
（三）、訴訟意旨略謂：原告以其經營玉米等飼料為業，因飼料依規定為免徵營業稅
項目，且未再經營其他營業項目，屬專營免稅貨物之營業人，八十五年九月至八十六年四月間進口玉米等貨物計新臺幣二八、一六五、九四五元，因認為該進口物品為免徵營業稅物品，僅於營業稅申報書中進口貨物欄中之免稅貨物欄中填上各該期間進口金額，而未另行按進口貨物金額計算應納稅額繳納營業稅，不服被告機關經查獲認定原告應依兼營業人營業稅額計算辦法之規定計算應納稅額並繳納營業稅，逃漏營業稅一、三九九、六六六元，而裁定科處罰鍰四、一九八、九００元云云。
（四）、原告於八十五年度至八十六年度間向國外進口免徵營業稅之飼料供銷售使用
，訴稱未再經營其他應稅項目屬專營免稅之營業人，營業稅法未規定專營免稅之營業人應計算稅額並繳納，兼營營業人營業稅額計算辦法亦不適用於專營營業人乙節，查原告登記營業項目為：（一）一般進出口貿易業務，（二）化學肥料、有機質肥料、土壤水質改良劑之買賣、進出口貿易及委外加工，（三）代理國內外廠商有關產品報價投標經銷業務。為非屬專營免稅貨物之營業人，另依其八十五年九月至八十六年四月營業人銷售額與稅額申報書尚分別申報應稅及免稅銷售額，核屬兼營營業人至為明確，原處分以未依規定申報繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三九九、六六六元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、一九八、九００元，並無違誤，應予以維持等語。
四、被告補充答辯略以：
（一）、有關原告八十五年九月至八十六年四月間進口貨物，應申報金額與處罰金額
不一致之原因？
１、原告營利事業登記營業項目為：（１）一般進出口貿易業務，（２）化學肥料、有機質肥料、土壤水質改良劑之買賣、進出口貿易及委外加工，（３）代理國內外廠商有關產品報價投標經銷業務。為非屬專營免稅貨物之營業人，及依其八十五年九月至八十七年八月（原告於八十七年六月十二日申請註銷，因尚有違欠暫緩註銷）營業稅自動報繳年檔尚分別申報應稅及免稅銷售額，並自行使用營業人銷售額與稅額申報書（４０３），該申報書係為專屬一般稅額計算兼營免稅、特種稅額計算營業人使用，其屬兼營營業人至為明確，應依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=︵關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅︶×徵收率×當期不得扣抵比例。」規定計算其應納營業稅額（如附件一）。
２、原告於八十五年九至十月、十一至十二月、八十六年一至二月、三至四月間分別進口貨物為五、七一八、０七０元、一一、八八六、二四五元、五、一
八五、０四五元及五、三七六、五八五元，合計二八、一六五、九四五元，申報當期不得扣抵比例分別為10%，99%，100%，99%，依前揭兼營營業人營業稅額計算辦法，計算應納稅額為1,399,666元。計算式如下：1,399,666=55,718,070*5%*100%+11,886,245*5%*99%+5,185,045*5%*100%+5,376,585*5%*99%。
（二）、臺中市稅捐稽徵處對玄統公司八十六年度營業稅罰鍰事件復查決定案（八十
八年七月三十日中市稅法字第一二四○三號函）適用違章事實與本案有何不同？查玄統公司係兼營免稅貨物之營業人，八十六年一至四月進口貨物合計一七、六九一、九八二元，於申報銷售稅額時，尚無漏未申報惟因誤申報為免稅貨物，致逃漏營業稅額八七五、七五四元；而本案原告為八十五年九至十月、十一至十二月、八十六年一至二月、三至四月間分別進口貨物為五、七一
八、０七０元、一一、八八六、二四五元、五、一八五、０四五元及五、三
七六、五八五元，合計二八、一六五、九四五元，惟自行申報各期進口貨物分別為五、三九二、００四元、二、八四五、六八九元、一四、四０一、一一九元及０元合計二二、六三八、八一二元，漏未申報五、五二七、一三三元，為部分金額漏未申報或部分金額誤申報為免稅貨物，二者違章事實並不相同。
（三）、財政部八十七年二月二十四日台財稅第000000000號函內容為何？
本案按所漏稅額裁處三倍罰鍰與玄統公司裁處一倍罰鍰，其適用前提有何不同？財政部八十七年二月二十四日台財稅第000000000號函係關於兼營營業人進口貨物或購買國外勞務，未依規定報繳其進口貨物或購買國外勞務應納之營業稅，致生逃漏稅，應如何處罰之釋示（如附件二），玄統公司係依該函說明二所釋示，兼營營業人進口貨物，未依規定按當期不得扣抵比例計算應納稅額，致逃漏營業稅者，准按所漏稅額處一倍罰鍰，尚屬類似；而本件為依該函說明三「至於其他有關兼營營業人進口貨物，未依規定申報或短漏報，或將進口應稅貨物誤報為免稅貨物……致逃漏營業稅等違章情形請本於職權，依個案情節適用相關規定辦理。」其雖皆有漏稅之事實，但其違章情節並不同，其所形成之法律效果，自然不同。本案依其事實認定，宜參照財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，營業稅法第五十一條第七款「違章情形二、進口貨物逃漏營業稅者。」對系爭原告按所漏稅額裁處三倍罰鍰計四、一九
八、九００元（計至百元止），並無違誤，應予以維持。基上論結：原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請准駁回原告之訴。
（四）、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件已由財政部台灣省省中區國稅局承接，原告以該局為被告，核無不合，先予敘明。
二、按「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第四十一條第二項所規定，又「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。
」為行為時營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。
三、查本件原告登記之營業項目為：（一）一般進出口貿易業務，（二）化學肥料、有機質肥料、土壤水質改良劑之買賣、進出口貿易及委外加工，（三）代理國內外廠商有關產品報價投標經銷業務。有台中市政府原告公司營利事業統一發證變更登記申請書影本附於原處分卷可證。又按所營業務為商業開業前，應向主管機關申請登記之事項，商業登記法第八條第一項，亦定有明文，是本件原告既以上開項目為其營業項目，於未依法就所營業務為變更登記前，縱其在某一期間，事實上，僅經營免稅貨物，亦難認其在該期間內，已屬專營免稅貨物之營業人。故本件原告公司所經營之業務，自非屬專營免稅貨物之營業人。依首揭規定，原告有上開兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，自無庸疑。另原告所申報之八十五年十一─十二月及八十六年三─四月營業人銷售額與稅額申報書中，尚分別申報應稅及免稅銷售額，其中應稅銷售額部分，雖經原告提出統一發票影本二紙證明所申報應稅部分，係出售屬公司資產之自用小客車，而非營業行為，然此並不影響原告係屬兼營營業人之身份。原告主張其係屬專營免稅之營業人，顯與事證不符，而不足採，原告有關此部分之主張，尚難認為有據。
四、又查，本件原告於八十五年九月至八十六年四月間有進口貨物計二八、一六五、九四五元，未依兼營營業人上開規定計算其應納營業稅額申報繳納營業稅，及被告所計算之進口貨物金額，為原告所不否認，且有原告公司所申報之台中市營業人銷售額與稅額申報書及財政部財稅資料中心營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本，附於原處分卷可稽，此一事實，應可認為實在。從而，被告以原告公司有逃漏營業稅一、三九九、六六六元，尚無違誤。
五、惟按「．．．關於兼營營業人進口貨物或購買國外勞務，未依規定報繳其進口貨物或購買國外勞務應納之營業稅，致生逃漏，應如何處罰乙案，復如說明。請查照。說明：．．．二、關於兼營營業人進口貨物或購買國外勞務，未依規定按當期不得扣抵比例計算應納稅額、當期按不得扣抵比例計算稅額錯誤或未按當年度不得扣抵調整稅額，致逃漏營業稅者，同意照貴局意見，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條第五款違章情形一（四）﹃營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額者﹄規定之裁罰倍數處罰。三、至於其他有關兼營營業人進口貨物，未依規定申報或短漏報，或將進口應稅貨物誤報為免稅貨物，或購買國外勞務逾規定期限三十日未依營業稅法第三十六條第一項規定繳納營業稅或短漏該應納之營業稅，或於年度最後一期當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致逃漏營業稅等違章情形請本於職權，依個案情節適用相關規定辦理。」為財政部八十七年二月二十四日台財稅字第八七一九三○○一五號函函釋在案。而財政部此一函示於被告機關作成本件處分時，仍屬有效，被告機關自應受該函示意旨之拘束。
六、再查，本件原告於八十五年九月至八十六年四月間，為兼營營業人，其於該期間所進口之系爭玉米，係屬免稅貨物，為被告機關所不否認，而原告分別於八十五年十一月十六日、八十六年一月十六日、同年三月十七日、同年五月三十一日，分別向台中市稅捐稽徵處東山分處申報八十五年九月─十月、八十五年十一月─十二月、八十六年一─二月及同年三─四月之各該財營業稅時，已於屬兼營營業人申報營業稅使用之申報書（４０３表）之「進口貨物及購買國外勞務之稅額計算」欄中，「進口貨物」下「免稅貨物」欄中申報「進口貨物之稅基」，雖所申報之金額，與被告機關所查得之金額不完全相符，有上開原告公司所申報之台中市營業人銷售額與稅額申報書及財政部財稅資料中心營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本之資料，可資查核。然原告公司於申報營業稅時，既已於當期申報其進口貨物金額，僅將原應記載於進口貨物及購買國外勞務之稅額計算欄中「進口貨物」項下，將本應記載於「其他貨物」欄，而記載於「免稅貨物」欄，而未依規定按當期不得扣抵比例計算應納稅額。揆諸前開財政部八十七年二月二十四日台財稅字第八七一九三○○一五號函說明二之意旨，就原告已申報之部分，應參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條第五款違章情形一（四）﹃營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額者﹄規定之裁罰倍數處罰，即按所漏稅額處一倍罰鍰。本件被告原復查決定未就原告公司是否已於當期之營業稅申報書「進口貨物之稅基」欄中申報，全數按所漏稅額處三倍罰鍰，與上開財政部八十七年二月二十四日台財稅字第八七一九三○○一五號函之意旨，自有未合，此部分，於法自有違，訴願及再訴願決定有關此部分，未予糾正，亦有違誤。應由本院將復查決定、訴願決定及再訴願決定有關此部分，予以撤銷，另由被告機關，依本判決之意旨，另為適法之處分。
七、末按，本件原告確有違章事實，是被告機關所為裁罰，雖有前開違誤，然原告既有違章事實，仍應由被告機關依本判決意旨為適法之處分，則原告本件請求撤銷原處分部分，尚難認為有理由，應予駁回。至兩造其餘之之主張及所提出之證據，經核，均不影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧