臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五○號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝萬生律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字第○九一○○六二八二六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係金洋鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金洋鋼鐵公司）股東，辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所查獲漏報取自金洋鋼鐵公司之營利所得新臺幣（以下同）九、○九五、八一○元，乃核定原告當年度綜合所得總額為九、七七八、九一九元，應補稅額二、八四九、九八四元，逃漏綜合所得稅二、八三七、二一四元並按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰計一、四一八、六○○元，原告不服，申經復查結果，營利所得經獲准減列三、四八七元，變更核定為
九、○九二、三二三元，綜合所得總額變更核定為九、七七五、四三二元；另罰鍰准予減列七○○元，變更裁處為一、四一七、九○○元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈所得稅法第十四條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國
貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當時價計算。」本件原告所受分配之土地（實物），政府已訂有公告現值在卷，尚非該土地價格未經政府規定者，灼然甚明，更何況，本件金洋鋼鐵公司於民國六十七年辦理解散時，依所得稅法第六十五條及第十四條第二項規定，以解散時政府所規定之價格核計其土地總值為一千三百七十萬元，前開價值並送稅捐單位及法院備查在案。惟金洋鋼鐵公司於辦理分配剩餘財產時，因分配時政府所規定之土地價格已有增漲，嗣該公司據增漲後政府所規定之價格核計土地總值為一億一千三百一十三萬六千五百一十五元，該公司並依法繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將該土地依比例以實物分配予原告。原告於八十九年元月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅期間內，依政府所規定之價格及金洋鋼鐵公司所計算之價值（一百六十七萬八千二百元整）扣除當初投資額七十九萬元後，原告將超過出資額部分依法繳納七萬二千六百四十九元（1,678,200-790,000=888,200）之稅金在案。
⒉按土地稅法第三十條規定：土地移轉原則上以公告現值為準，計課土地增值稅
。故土地之實際交易價格超過公告現值，當事人如以公告現值申報繳納土地增值稅，尚無稅捐稽徵法第四十一條規定之適用。另財政部七十六年十月二十八日臺財稅第000000000函亦明白表示不動產移轉已按標準價格報繳契稅，事後如經檢舉或查獲其實際移轉價格高於申報之標準價格，應不發生補稅送罰問題。此外所得稅法第十四條第二項亦規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之‧‧‧」，另財政部台灣省中區國稅局所印製之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中均明白指示：以上所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準。是不論所得稅法、土地稅法、遺產及贈與稅法之規定，土地時價均應以取得時政府規定之價格為準，是以政府所規定之公告現值核算實物價值後，依法完納稅捐等行為並無違反所得稅法之規定，本件被告指摘原告違反所得稅法第十四條第二項之規定，顯有誤解法律之嫌，是其處分為當然違背法令，應予撤銷以符法治。
⒊按司法院釋字第三七七號解釋指出：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十
四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度‧‧‧。」，另最高法院三十三年上字第六○四號判例亦明白指出：「不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷。所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權‧‧‧。」是原處分機關就原告實際取得土地之日期為何年度？（即金洋鋼鐵公司何時「交付」土地）等重要事實未予查證，即驟然誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，認定原告漏報八十八年度綜合所得稅，並裁處罰鍰五百零二萬九千六百元，核其裁罰理由顯然與前述司法院釋字第三七七號解釋之意旨不符，更與最高法院三十三年上字第六○四號判例「所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權」之意旨相左。此外亦與最高行政法院六十一年判字第三三五號判例「按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內」之意旨大相逕庭，按原告於八十八年度僅為登記名義人而已並無受領該土地或已實現之所得，本件原處分機關誤將原告八十九年度可能之所得，誤指為八十八年度「已實現之所得」，核其本於誤解所為之處分，誠難令人折服。
⒋訴願決定意旨以「查訴願人雖於九十年六月十九日補報八十九年度營利所得八
八八、二○○元，並補繳稅款七二、六四九元，惟係於本案查獲後始行補報補繳，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用」云云，固非無見，惟查，被告於九十年二月十五日始以中區國稅中市徵字第○九○○○○五五○五號函主張原告漏報八十八年度綜合所得稅，尚非於八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年六月十九日依金洋鋼鐵公司所分配之土地現值，主動於申報年度內補報稅賦之行為，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
⒌按財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函釋略謂：「公司組織之
營利事業辦理清算及分派剩餘課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時其中屬股本部分不在課稅之列，．．．」。是依卷附之金洋鋼鐵公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地二○、○○○、○○○元、股東股本亦為二○、○○○、○○○元，據此，清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依上揭函釋其屬股本部分不在課稅之列。此外與本案相同案例全台頗多，如中鈦化工股份有限公司，原處分機關均依法未予課稅。唯獨本案原處分機關竟違反租稅公平原則暨前揭函令意旨，對原告課處重稅，實難令人折服。按金洋鋼鐵公司於民國六十七年元月三十一日解散後向法院辦理清算備查時已表示系爭「土地」為其股本，前開資產負債表並經台中地方法院以六十七年度司字第三號裁定，准予備查在卷。足證系爭土地為股本，要無疑義。原處分機關就系爭土地究屬「股本」與否？未經查證，即貿然指摘為「非股本」，似有可議。被告於九十二年五月八日（應係二十六日之誤）庭訊時亦表明金洋鋼鐵公司「自始未曾營業」，也無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，是該公司將土地依出資比例返還予各股東之行為，乃屬返還股本之行為，依財政部前開函釋及訴願決定理由中所言：「查本案係就訴願人取自金洋鋼鐵公司土地時價超過出資額歸課其營利所得，並非就股東個人出售土地核課土地交易所得」，是本件金洋鋼鐵公司將原始出資返還予股東之行為，係在不罰之列。
⒍系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅
後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林公司。前開事實為兩造所不爭執者。從而系爭土地既非在金洋鋼鐵公司名下出售者，則原處分機關將原股東個人名義所出售之價款，逕予核定為金洋鋼鐵公司之盈餘（營利所得），即有可議。按所得稅法第四條第十六款規定個人出售土地，其交易所得免納所得稅，本件出售土地予鄉林公司者係為原告（個人），尚非金洋鋼鐵公司，此為兩造所不爭執者，是依前揭法條所示，原告個人出售土地所得免徵所得稅，準此，則原告並無漏報八十八年度綜合所得稅之情形。
⒎原處分機關就本案與其他相同案例（如中鈦化工股份有限公司）所為不同處分
，即與租稅公平原則有所不符。另金洋鋼鐵公司並無出售土地予第三人，是其並無盈餘或營利所得可言，本件被告將原告個人出售土地所得，指摘為「取自金洋鋼鐵公司之營利所得」，顯與事實不符，是其處分顯然違背法令。
⒏按財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函，係就公司擅自
停業或他遷不明，「經稽徵機關核定其累積未分配盈餘超過法定保留限額」之處理原則。至於業經向主管機關申請解散登記獲准之公司，縱該公司經稽徵機關核定之累積為分配盈餘超過保留限額，亦不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其股東所得稅」，至於前揭函文但書所載「股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部份，仍應歸入其取得年度所得課稅」部分，業經財政部明示就曾向主管機關申請解散登記獲准之公司不適用之，財政部所編纂之所得稅法令彙編業將該但書刪除，此揆諸該部九十年版所得稅法令彙編五二三頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋尤明。
⒐被告既主張本件乃係就原告取自於金洋鋼鐵公司所分配剩餘財產超過其出資額
部分歸課股東取得年度之綜合所得稅，則本件原告取自金洋鋼鐵公司所分配之剩餘財產其價值究為多少？其到底應以金洋鋼鐵公司依政府規定合法登記申報之價值為準抑或以被告自行認定之價值為準，非無探究之餘地。又本件原告早已依金洋鋼鐵公司移轉登記時所約定之交易價值，就其超過投資額部分，申報稅賦在案。本件被告不具理由主張不得以金洋鋼鐵公司所申報之價值（即政府規定之公告現值）核計該公司剩餘財產之價值應以被告查核之「時價」核計乙節，即有可議！第查，被告前述主張其法律依據為何？未見被告具體說明之。另金洋鋼鐵公司依政府所規定之價格訂定移轉價格，既為法之所許，且以政府公告之價格所為之「移轉登記」既為合法有效。則本件原告依該合法有效之處分行為所約定之價格，就超過出資額部分，依法申報稅賦，自無違反稅賦法規可言。
⒑綜上所述，本件被告所為處分已顯然違背所得稅法第十四條第二項之規定大法
官會議第三七七號解釋意旨及行政法院六十一年判字第三三五號判例精神，是其處分為當然違背法令，為此，原告特檢呈相關證據，爰狀請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈營利所得稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辨理贈資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之二第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件金洋鋼鐵公司經查獲於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段八四、
一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記，初查乃依據股東同年十月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之七十九，核定其營利所得九、○九五、八一○元，通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅。原告申請復查主張金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日清算完畢，該公司將所剩餘之土地七、三九九平方公尺直接分派與各股東，並依公告現值申報土地增值稅，依法繳納土地增值稅五三、七○○、八三一元，依據財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋規定，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公告現值為準，是依系爭土地公告現值計算原告所分配取得之土地價值為一、六七八、二○○元。又金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄並決議將剩餘土地分派與股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予備查函等可稽，是金洋鋼鐵公司分派剩餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理該年度綜合所得稅申報時，業已就分配土地價值一、六七八、二○○元減除出資額七九○、○○○元之餘額八八八、二○○元，申報獲配土地收益在案，另依所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地，免納所得稅，原告所分配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所得，應免納所得稅云云。經被告機關復查決定略以：經查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（註：八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設股份有限公司（以下簡稱鄉林建設公司），有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引可稽，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本件金洋鋼鐵公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本件系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本件應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。
⑶次查，依首揭財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋
，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，是本件金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值應以時價計算，至原告主張本件應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本件並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。查前揭函釋係規定公司組織營利事業，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額時，如因擅自停業或他遷不明經稽徵機關研判無歸戶價值，得免依所得稅法第七十六條之一規定就其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數予以強制歸戶課稅，惟「仍」須於分派剩餘財產時（詳見財政部八十九年十一月二十三日台財稅第000000000號、六十七年九月六日台財稅第三六○四六號及六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋），以股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，併入股東取得年度課稅，故並非僅限於擅自停業或他遷不明之公司分配剩餘財產時，始須以股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，歸入其取得年度所得課稅，而係任何公司分配剩餘財產，其股東取得分派剩餘財產之時價超過出資額部分，均須歸入該股東取得年度所得課稅。次查，本件金洋鋼鐵公司於清算程序中，將其剩餘財產分配予各股東，被告乃就其股東分配剩餘財產之時價超過其出資額部分，歸課股東取得年度之綜合所得稅，並非依所得稅法第七十六條之一規定對金洋鋼鐵公司未分配盈餘強制歸戶課稅，應無公司擅自停業、他遷不明或經向主管申請解散登記之差別，原告主張其分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，不適用應歸入其取得年度所得課稅之規定，核不可採。
⑷有關本件系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地（註
：八四地號土地其中六十九平方公尺除外）之買賣契約書查悉，原告等股東於八十八年十月二十五日即與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○五二、三四○元，是初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分，初查係參考各股東授權原告等代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以每坪一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，固非無見，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（計算式：出售總價格除以出售土地面積等於每平方公尺平均價格，即301,052,340~H;÷~V;7,330 =41,071，即每坪一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，是復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式：面積乘以每平方公尺平均價格等於土地時價，69×41,071=2,833,899），是金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三○三、八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註：
過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為二○○○分之七十九，應歸課原告之營利所得復查後准予變更核定為九、○九
二、三二三元，較原核定減列三、四八七元。⑸原告主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出
售土地之所得應免予課稅云云，惟查本件係就原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，原告所稱應屬誤解，復查後乃未准予變更，另本件綜合所得稅核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得，併此陳明。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引附卷可稽。
⑹原告訴訟意旨略謂：依所得稅法第十四條第二項規定，前項各類所得，如為
實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。本件原告所受分配之土地，政府已定有公告現值，故應以公告現值作為計算所得之標準。又依土地稅法第三十條及遺產及贈與稅法之規定，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，原告於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依公告現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額，依法繳納七二、六四九元之稅額，其並無違反所得稅法之規定。又依司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度‧‧‧」另最高法院三十三年上字第六○四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是被告未經查明原告實際取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，而將原告八十九年度「可能之所得」，誤指為八十八年度「已實現之所得」，其處分與前開司法院大法官解釋及最高法院判例意旨相左云云。惟查，本件原告漏報綜合所得稅，依所得稅法第二條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，是原處分援引所得稅法第十四條規定及財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋規定，以系爭土地之時價計課原告八十八年度綜合所得稅，又原告等股東與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。原告訴稱依土地稅法第三十條規定及遺產贈與稅法之相關規定，二者均以土地公告現值作為計算土地價值之標準，本件應以土地公告現值作為系爭土地之時價，查土地稅法第三十條及遺產贈與稅法係關於核課土地增值稅及遺產贈與稅之規定，本案原告係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課，其訴稱依土地公告現值為時價，核不足採。
⑺原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，
依最高法院三十三年上字第六○四號判例意旨，本件應以八十九年度為分配年度云云，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；又參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，是本件金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，僅係收益權歸屬時點問題，並無礙於所有權取得時點之認定，是被告認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。
⑻另查本件係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營
利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於原告等人後出售予鄉林建設公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售，是原告稱本件倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得云云，應屬誤解。再者，原告主張本件所應扣除之投資額應以其原投資金額乘上物價指數後之數額為準等情，於法無據，原告所訴核無足採。
⑼原告主張依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函意旨，股
東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分配剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，金洋鋼鐵公司自始未曾營業，故所分派之金額為股本之返還云云，查金洋鋼鐵公司雖自始未曾營業，惟原告於該公司設立時投入股本，以股本購買臺中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、
一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，依時間經過，土地自然增值，增值部分自非當時投入之股本，被告依土地時價計三○八、
八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註：過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，按原告持股比例（分派比例）二○○○分之七十九，歸課核定原告營利所得九、○九二、三二三元，並無對股本課稅，揆諸前揭函釋並無不合。原告所訴，純屬誤解，委不可採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原處分以原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得九
、○九五、八一○元，短漏報所得稅額二、八三七、二一四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃依前揭規定，處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰一、四一八、六○○元。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為八八八、二○○元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案云云。經被告復查決定略以：查原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，是本案營利所得應歸課於八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及八十八年度綜合所得稅結算申報書等影本可稽，違章事證明確。惟本案系爭營利所得復查後業已准予減列三、四八七元，變更核定為九、○九
二、三二三元，已如前述，經重新核算其漏稅額為二、八三五、八一九元，是原處罰鍰一、四一八、六○○元，復查後准予減列七○○元，變更為一、
四一七、九○○元。另原告主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得八八八、二○○元云云，惟查原告雖於九十年六月十九日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得八八八、二○○元，惟係於查獲日即八十九年六月十七日後始併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，其已繳納八十年綜合所得稅部分，將另案辦理補退稅事宜，併此陳明。
⑶原告訴訟意旨略謂：被告於九十年二月十五日始通知原告漏報八十八年度綜
合所得稅，並非八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年二月二十七日（註：應係九十年六月十九日之誤載）申報獲配土地之所得並完納稅捐，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云，惟查，關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」查被告所屬東山稽徵所於八十九年六月十六日查核金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業清算所得案時，查得原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得九、○九五、八一○元並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本件之調查基準日應以被告調查核定日即八十九年六月十七日為準，原告於九十年六月十九日補報八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，原告所訴並不足採。
理 由
壹、補徵綜合所得稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第二項及第七十一條第一項所明定。又「公司組織之營利事業‧‧‧惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」亦經財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋甚明，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。
二、本件原告係金洋鋼鐵公司之股東，該公司於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記。而原告辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所查獲漏報上開受配土地而取自金洋鋼鐵公司之營利所得九、○九五、八一○元，乃核定原告當年度綜合所得總額為九、七七八、九一九元，應補稅額二、八四九、九八四元，逃漏綜合所得稅二、八三七、二一四元，原告不服，申經復查結果，營利所得經獲准減列三、四八七元，變更核定為九、○九二、三二三元，綜合所得總額變更核定為九、七七五、四三二元，有系爭土地之登記簿謄本、地政機關土地異動索引、土地增值稅（土地現值）申報書、金洋鋼鐵公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，自屬實在。
三、原告雖主張：㈠依所得稅法第十四條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外
國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」本件原告所受分配之土地，政府已定有公告現值，故應以公告現值作為計算所得之標準。又依土地稅法第三十條及遺產及贈與稅法之規定，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，原告於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依公告現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額，依法繳納七二、六四九元之稅額，其並無違反所得稅法之規定。
㈡又依司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四
條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度‧‧‧」另最高法院三十三年上字第六○四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是被告未經查明原告實際取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，而將原告八十九年度「可能之所得」，誤指為八十八年度「已實現之所得」，其處分與前開大法官解釋及最高法院判例意旨相左。
㈢金洋公司未曾營業，系爭土地亦非該公司出售，並無盈餘或營利所得可言，亦
無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地為二千萬元，股東股本亦為二千萬元，依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函釋意旨，清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，不在課稅之列。系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林公司，依所得稅法第四條第十六款之規定，關於原告個人出售土地所得免徵所得稅，原告並無漏報八十八年度綜合所得稅。
四、惟按主管機關規定「土地公告現值」之目的，在於作為土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，並非用以評估土地之交易現值。除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第十四條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因政府並未以法律或行政命令明定以公告現值計算其價值，故股東所受分配之剩餘財產為土地時，仍應依時價計算之。
五、關於時價之計算，查原告係八十八年十一月二十三日依其出資比例移轉登記取得系爭土地之所有權（應有部分79/2000），而原告等股東係於取得土地所有權之前於同年十月二十五日與鄉林公司訂立買賣契約，被告以原告取得土地之時點與其出售與鄉林公司之時點相距未及一個月，其不動產價格應無變更，乃以出售與鄉林公司之價格認定為系爭土地之市價。本件被告初查依據金洋鋼鐵公司股東八十八年月二十五日出售系爭九筆土地之買賣契約書及授權書（原處分卷第三十九至五十一頁），估算系爭九筆土地時價為三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二千萬元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之七九，核定其營利所得九、○九五、八一○元，通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅。嗣復查時以系爭九筆土地中六十九平方公尺保留未出售部分，既同屬已售予鄉林公司之八四地號土地之一部分，依該買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（即301,052,340~H;÷~V;7,330=41,071，每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，乃按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（即69×41,071），金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價變更核定為三○三、八八六、二三九元（即301,052,340＋2,833,899），減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（即過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二千萬元後，本件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，再依原告持股比例計算，其應歸課之營利所得准予變更核定為九、○九二、三二三元，其所為時價之估定及所得額之計算，核與首揭規定，並無不合之處。原告主張以公告現值計算土地價值則於法不符，不足採取。
六、次查，金洋鋼鐵公司係於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），依民法第七百五十八條之規定並參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，原告於既經於八十八年十一月二十三日登記為該批土地之共有人，自已取得土地所有權，該項實物所得於移轉登記完成時業已實現，縱如原告所述金洋公司遲至八十九年一月四日始將土地交付原告使用收益，惟土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，不影響原告於該時日取得該土地所有權之認定，是被告認定金洋公司分派系爭九筆土地予原告之年度為八十八年度，並列入原告該年度之所得，自屬有據。
七、再原告為金洋鋼鐵公司股東，依金洋鋼鐵公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊記載，其投資額為七九○、○○○元，原告並未舉證證明其係以自有之系爭九筆土地之產權投資而非以現金出資，則系爭九筆土地自難認為係金洋鋼鐵公司之股本，而屬該公司之資產，則該公司因解散清算完結後，將系爭九筆土地分配予各股東，並非股本之返還而為公司剩餘財產之分配，依首揭財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋意旨，股東分派公司剩餘財產之時價逾其出資額部分，仍應歸課其取得年度之所得稅。原告主張依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函釋意旨，本件為股本之返還不應課稅云云，核屬誤會，不足採據。
八、至原告另主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅乙節，查系爭九筆土地係移轉登記於原告及該公司其他股東等人後，再出售予鄉林公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售鄉林公司等情，為兩造所不爭執。而本件被告係就原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就原告隨後其出售土地予鄉林公司部分核課土地交易所得，是原告此部分主張，自不足採。
九、另原告主張財政部業已明示，曾向主管機關申請解散登記獲准之公司，不適用該部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函文但書所載：「股東分配剩餘財產超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅」之部分乙節。經查原告對此所引之財政部九十年版所得稅法令彙編第五二三頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋，係指業經向主管機關申請解散登記獲准公司，經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其股東所得稅」之問題，與本件金洋鋼鐵公司解散清算完畢，將剩餘公司財產分配予各股東之情形不同，原告自不得比附援引，又依財政部九十年版所得稅法令彙編第五二五頁第十九則記載，該部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函文關於「‧‧‧惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」乙節並未刪除，併予陳明。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。
二、本件原告本年度雖已辦理結算申報，漏報系爭營利所得九、○九五、八一○元，原處分機關初查乃就所漏稅額二、八三七、二一四元處○‧五倍之罰鍰計二、四一八、六○○元（計至百元止）。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為八八八、二○○元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案云云，申經被告復查決定以，經查原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，是本件營利所得應歸課於八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及八十八年度綜合所得稅結算申報書等影本附卷可稽，違章事證明確。惟本件系爭營利所得復查後業已准予減列三、四八七元，變更核定為九、○九二、三二三元，經重新核算其漏稅額為二、八三五、八一九元，是原裁處罰鍰一、四一八、六○○元，復查後乃准予減列七○○元，變更裁處為一、四
一七、九○○元，有處分書及復查決定書附原處分卷可按，經核並無不合。
三、原告雖主張：被告於九十年二月十五日始通知原告漏報八十八年度綜合所得稅，並非八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年六月十九日申報獲配土地之所得並完納稅捐，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云，惟關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件被告所屬東山稽徵所於八十九年六月十六日查核金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業清算所得案時，查得原告於八十八年度受分配系爭土地，於八十九年六月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得九、○九五、八一○元（見原處分卷第六十、六十一頁），並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本件之調查基準日應以被告調查核定日係八十九年六月十七日。原告於九十年三月十九日始補報八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得（見原處分卷第一二四頁），自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。至其已補繳八十九年度綜合所得稅部分，自應由被告另案辦理補退稅事宜。是本件被告以原告於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，原告於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，漏稅額為二、八三五、八一九元，依前揭所得稅法第一百十條第一項之規定，處漏稅額○‧五倍罰鍰計一、四一七、九○○元（計至百元止），亦無不合。
叁、綜上所述，本件原告所陳各節均不足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決
定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷俱無理由，應予駁回。至原告請求傳訊金洋鋼鐵公司清算人江能飛到庭證明該公司以多少現值土地分配予原告及何時將土地點交予原告等事項，因系爭九筆土地時價之認定及原告於何年度實現該所得，已詳如前述，自無傳訊之必要。又中鈦化工股份有限公司是否分派剩餘財產或返還股本予其股東，應否課徵股東綜合所得稅，係屬另案，並非本件所得調查斟的，且其事實不盡相同，亦不得比附援引，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
法院書記官 蔡逸媚