臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九六號
原 告 正新製米股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
陳振吉律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十九日台財訴字第０九一００五九六０九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十七年度未分配盈餘申報，原申報未分配盈餘為新台幣（下同）零元，經被告初查暫按非擴大書面審核案件電腦核定未分配盈餘為一、八０三、二七０元，嗣因原告申請更正本年度未分配盈餘，經被告按其八十七年度核定課稅所得額一０、六０三、九四四元，減除依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額二四二、０三一元、應納營利事業所得稅二、六四０、九八六元及法定盈餘公積二００、三六三元，核定未分配盈餘為七、五二
０、五六四元，應加徵稅額七五二、０五六元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補稅額計五七一、七二九元。原告不服，申經復查結果，准予減列未分配盈餘
二、五七五、０二二元，變更核定為四、九四五、五四二元，應加徵稅額四九四、五五四元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補徵稅額為三一四、二二七元。
原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）緣原告前身係於六十四年創設名為正新行，至八十一年變更為現在名稱正新製米股份有限公司（以下稱正新公司），自開始創設迄八十六年度，營利事業所得稅皆係由主管機關核定。至於八十七年度營利事業所得稅遲至八十九年四月二十六日始由被告財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所以中區國稅員林資字第八九０００七七四二號函通知，變更往例之核定方式改由以原告申報方式辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，全年度所得額二、六五八、一七八元。被告以原告未依期提示帳簿供核，依所得稅法第八十三條規定，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四（行業代號五一二一｜一一），核定營業淨利一０、四九六、二七四元，原告不服，申請復查追認利息支出三、一八七、四八二元，惟仍依同業利潤標準淨利率百分之四，核定營業淨利。因而核定原告未分配盈餘七、五二０、五六四元，應加徵稅額七五二、０五六元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補稅額計五七一、七二九元。原告不服經復查准予減列未分配盈餘二、五七五、０二二元，變更核定為四、九四五、五四二元，應加徵稅額四九四、五五四元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補徵稅額為三一四、二二七元。
（二）按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。原告遭被告核課補徵營利事業所得稅稅額後，即依法申請復查並提起訴願，原告爰依前開規定提起行政訴訟，併與敘明。
（三）按相同之事務應為相同之處理，苟法律上之區別對待不能有一合乎理性、得事物本質或其他事理上可使一般人明白之理由時，即應認違背「平等原則」。故行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由或合理之差別待遇之理由存在，自應受其行政先例或行政慣例之拘束，否則，亦屬違反平等原則。再行政機關之行為，如罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預測之負擔或喪失利益，且非屬於保護或增進公共利益之必要或人民負有忍受之義務者，均已違反公法上之信賴利益保護原則而構成違法。
（四）按財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定：碾米業者係屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三、四條之規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關之核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票。在實務之運作程序上，經主管機關核定須使用統一發票之業者，仍須業者攜帶發票專章店印、負責人私章前去主管稽徵機關辦理領用統一發票購票證手續之後，始可開立統一發票。本件原告係由被告機關員林稅捐稽徵分處核定免用統一發票之小規模營利事業，此由被告就原告八十六年以前之各年度營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書表上皆載有『小規模營利事業所得稅』等字樣可稽，又被告機關皆以當年度「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，核定純益率為百分之一及前揭彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一○一六四六號函核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，嗣原告刻即遵期前往辦理領用統一發票購票證手續足資佐證。依統一發票使用辦法第三條之反面解釋，可知凡在主管稽徵機關核定應使用統一發票前，皆應認屬依辦法第四條免用統一發票者，既然稅捐稽徵機關前揭核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，且就原告八十六年之營利事業所得稅，被告機關員林稽徵所仍以純益率百分之一核計，則原告之於歷年之營利事業所得稅，既均採同樣方式申報已達二十二年，亦歷經被告機關審核通過，已然形成對於原告之核課行政慣例，亦獲原告之信賴，準此，原告依被告機關二十二年來核課方式之確信，據此方式申報完全符合一般納稅義務人之合理、合法及適當之期待，是原處分機關及被告自應受此行政先例之拘束，而不得遽爾不附任何理由，突然於八十七年度之營利事業所得稅之核課方式及處理，迥異於往年二十二年來之慣行核課方式，逕摭拾以原告不能遵期提示帳證供核，即逕率以所得稅法第八十三條規定，課以同業標準淨利百分之四，此種行政作為實已違反誠信原則，並悖棄平等原則及信賴保護原則，實已構成違法。
（五）次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負之納稅義務。」，此有大法官釋字第二一七號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應該就該規定之要件，負舉證責任。查營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實質課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，所得稅法第八十三條第一項、第七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定，大法官釋字第二一八號解釋：凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則甚明。本件被告逕以同業標準淨利率百分之四加以核課營利事業所得稅並未就地區、景氣等因素加以考量，一律以百分之四為核課基準顯難謂為允洽，且從財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋：「依同業利潤標準核定營業成本者，應仍查明成本之憑證。」之意旨與前開說明，可知被告以此一概估之數字，其推估顯未臻客觀、合理，殊欠妥當，自難認已盡舉證之責。
（六）況被告機關對於屬於碾米業之原告，不惟就八十七年碾米業之核課標準曾自認，而以八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函中部六縣市（即台中縣市、彰化縣、南投、雲林、苗栗縣）米穀商業同業公會，該函文內容說明一即謂目前碾米業營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務所訂定之標準；說明二中並檢送本縣八十七年度碾米業核課標準乙份，觀諸該函文被告所自訂之碾米業核課標準碾製及加工部分，乃係以每度電白米銷售額一、○五六元（係以自銷比率一○○％之每度電白米銷售額，再依原每一級數銷售額差額計算所得）為計算核課之依據。尤有甚者，被告機關更於九十一年十一月五日以中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函本縣米穀商業同業公會謂：「主旨：為辦理本轄碾米業者九十一年度查訂營業收入需要，請就本局現行計算標準‧‧‧。說明一、查歷年度碾米業者查訂營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務時所訂定之標準辦理。又上開標準於每年度適用前，雖曾函請貴會表示意見，惟並未獲表示意見，而『沿用迄今』。‧‧‧二、『貴會會員如為使用統一發票之營利事業，則其營業收入應按開立發票金額核實認列』」，由上開被告機關之函文內容以觀可知，被告機關對於碾米業之原告，其營業收入所得之稅額核課一向以上開文內所示之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，況原告在該八十七年度之前亦未屬於使用統一發票之營利事業，準此，被告機關逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，根本與實情有違，即已構成違法。被告資為原告課稅不利之認定，即已違反禁反言、誠信原則、平等原則及信賴保護原則，屬於顯然之違誤。
（七）查原告申報八十七年度營利事業所得稅之內容，係依被告人員指示，依撮合方式使純益率達往例百分之一而申報（原告八十九年四月份以前尚被認為免用統一發票商號，自創設至八十六年一直皆由被告依年度用電總數，每一用電度數核課營業額，分別為白米純益率百分之一，副產品純益率百分之四，核算全年度所得額），而被告竟認原告未依期提示帳簿，原告歷年來皆由被告依用電總數核定稅額，致未設帳，當亦無法依期提示帳簿。原告未設帳之原因為何？被告應充分明瞭（原告之繳納營利事業所得稅從一開始六十四年直至八十六年全由主管機關核定），係因被告一直認為原告為小規模營利事業或屬性質特殊之營業人，否則歷年來何以以核定方式課徵且被告一直也知曉原告每月營業額超過二十萬元已不符不使用統一發票標準，被告若能適時通知原告自八十七年起使用統一發票，則提供帳簿憑證應無問題，惟被告疏忽，遲至八十九年四月始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，職是之故，被告要求原告提供帳冊憑證，簡直強人所難，亦無期待可能性。准此原告未能提供帳冊憑證並無任何過失可言。如今被告以百分之四同業利潤標準增加高達三倍之稅款，其名稱雖為本稅增加，實質上亦是對原告處罰，按原告並無任何過失可言，何以要受高達三倍之處罰？查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。被告歷年以百分之一核定，八十七年竟以百分之四核課，致增加三倍本稅之支出，實質上係對原告加以懲罰，原告並無任何過失的情況下，何以要接受如此懲罰？堪見被告誠有違前揭釋字第二七五號解釋意旨。
（八）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院大法官釋字第四二０號解釋在案，本案實質上八十七年度每單位白米售價之訂定，亦以課徵百分之一之營利事業所得稅標準來決定售價，被告用百分之四計算營利事業所得稅，在原告未衡量下，被告有違實質課稅原則（未以百分之四來決定售價卻被以百分之四認定來課稅）。查原告於本案並無任何過失：被告一直認定原告為小規模營利事業，即使是每月營業額超過二十萬元而不合小規模營利事業條件，此由被告八十七年七月十五日中區國稅員林徵字第八七００一二一六０號函核定原告八十六年度所得額為二、九０一、０三六元可證。其實被告或許係依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍，主管稽徵機關依「營業稅特種稅額查核辦法」，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，亦即每月營業額若超過使用統一發票標準二十萬元，仍可免用統一發票。原告以為被告係認原告符合上開函釋，否則歷年來以核定方式課徵營利事業所得稅之依據為何？總不能要求原告比被告更懂得稅法之不合理現象。準此原告未使用統一發票，原告要求依往例核定稅額並無任何過失、任何錯誤可言。質而言之，八十七年度之核定稅額頗有可議之處。
（九）矧原告於本案中並無任何過失可言，此蓋：被告機關長此以往二十二年來，一直認定原告為小規模營利事業，即使原告早已是每月營業額超過二十萬元而不合小規模營利事業條件，然被告機關亦認原告屬小規模營利事業，此由被告機關於八十七年七月十五日中區國稅員林徵字第八七○○一二一六○號函核定原告八十六年度所得額為二、九○一、○三六元可證。又被告或依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍，主管稽徵機關遂依「營業稅特種稅額查核辦法」，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，亦即每月營業額若超過過使用統一發票標準二十萬元，仍可免用統一發票。基於被告機關二十二年來相同之認定，原告實一直認為被告機關將原告認屬且符合上開函釋範圍，否則被告機關歷年來均以核定百分之一之方式課徵營利事業所得稅之依據為何？事實上，被告為職司課稅之機關自有課稅之專業知識，然依被告長此以往之核課方式，實無法要求原告有比被告更懂得稅法之不合理現象。準此，原告未使用統一發票，未具帳冊憑證等事宜，暨原告要求依以往行政先例，依百分之一核定稅額並無任何過失、任何錯誤可言。質言之，被告機關對於原告之八十七年度之核定稅額方式，顯有可議之處。
（十）復按依行政法院八十九年度判字第四三八六號判決及司法院大法官釋字第五二五號解釋所揭諸之信賴保護原則，即「公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」，原告自創設以迄八十六年度營利事業所得稅繳納之依據，皆係被告依據用電總數百分之一核定。又原告無行政程序法第一百十九條所列不值得保護之情形，原告信賴被告職權行使之行政法規，歷年來以小規模營業人或認以財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，而依函釋意旨即使每月營業額超過二十萬元亦毋庸使用統一發票，既不必使用統一發票，可期待原告因被告會核定稅額而未設帳簿（往例以用電核算所得額），則被告因原告未提示帳證供核，即以所得稅法第八十三條規定，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額，增加原告三倍之所得稅負擔，被告未查何以未能提供帳證，誠有過失。
（十一）又按被告機關長此以往，數年來之慣例係以營業人之用電度總數百分之一核定營利事業所得稅額或被告機關係認依照財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，致未使用統一發票。而主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用，依此被告之要求提供八十七年帳證，無期待可能性。又財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，依據財政部八十九年五月三日台財稅字第０八九０四五二七九九號函不再援引適用（參財政部公報第三十八卷一九０六期八０七至八０八頁），則彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知自八十九年五月起使用統一發票可稽，之前原告未能提供帳證並無過失、並無任何意圖。本件八十七年度營利事業所得稅乙案，係在原告申請領用統一發票之前，具見其營業之行為時尚無發票可以開立，而行為時主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦未依統一發票使用辦法第三條規定，本諸職權核定原告應使用統一發票，而遽認原告未能提供帳證，即以加重原告三倍負擔之所得稅法第八十三條規定為依據，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額，殊難令人甘服。
（十二）再查原告每單位白米之售價，於八十七年行為時已依往例按百分之一營利事業所得稅標準來設算定價，一般市場白米行情每台斤約為十五點五元，成本費用為十五點三元，稅前淨利為零點二元，按往例以售價百分之一核定營利事業所得稅為零點一五元，每單位尚有稅後淨利零點零五元，若以被告百分之四則營利事業所得稅為零點六元，稅後每單位損失零點四元，原告相信被告自六十四年至八十六年達二十二年之核定營利事業所得稅而安排設算每單位售價，而被告未於八十七年度為計算營利事業所得稅方法改變之行政處分，即於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，卻明知原告並無使用統一發票情形下，改變八十七年度計算營利事業所得稅方法之行政處分，亦即以申報方式為之，且明知無帳冊憑證，仍要求提供帳冊憑證，有違不溯既往原則。亦即八十七年度原告並無收受任何有關改變計算課稅方式行政處分，依行政程序法第一百一十條有關行政處分生效時點之規定，有關統一發票自當以八十九年五月一日使用，則八十七年度自不必亦無使用統一發票之機會。又若依行政程序法第一百零二條規定有關侵益處分做成前應給予陳述意見之機會，即給予知悉機會，惟被告欲課以原告以申報方式繳納營利事業所得稅方式，並未通知原告，有違上揭行政程序法之規定。足見不能提供帳證不能歸咎原告，原告並無過失，並無歸責事由。
（十三）行政機關有裁量權時，行政機關應依法裁量，本案主管機關依統一發票使用辦法第三條規定：「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管機關應核定其使用統一發票」，查主管稽徵機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，準此主管機關是否有裁量怠惰之違法，依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告完全未審酌原告有利的部分，將被告不利部分完全摒棄不談，甚而全部由原告負擔，完全違反公平原則。從而，被告罔顧歷經二十二年核定稅額方式，突然改變由原告以申報方式課稅，且依未能提供帳冊憑證，核定增加高達三倍之稅額顯有未當。
（十四）復按，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，固為所得稅法第八十三條第一項所明定，而該條所稱之帳簿、文據；其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第八十一條所明定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法第二條第二款及第九條第二款規定，製造業應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿。上項帳簿應於使用前逐頁編號送請該管稽徵機關登記驗印。惟本案中原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，原告均被被告機關認屬小額營業人或特殊營業人，並認列免用統一發票之營業人，長此以往均以年度用電總數量化推計營業稅之繳納，原告於八十七年間並無形式或實質上之更動，被告機關依前述法條之規定，亦應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而非逕依同業利潤標準為核定之基礎。矧原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，均以百分之一為核課標準，原告自八十九年、九十年、九十一年度間之核課亦均係百分之一；甚不足百分之一。
依租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則下，被告機關依同業利潤標準百分之四為據，顯悖於租稅負擔公平原則。
（十五）按信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更亦有其適用，行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條暨司法院釋字第五二五號分別定有明文及著有解釋。公法上之信賴利益保護原則，行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益下始得為之（院字第一五五七號解釋、行政法院五十四年判字第二五五號判決、七十五年判字第一六四四號判決參照）。行政程序法第八條亦明定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」故除非當事人以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益」（行政法院六十年判字第七四六號判決參照）。行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一（參吳庚大法官著行政法之理論與實用）。裁量瑕疵如有失誠信公平，致損害人民權益，則為權力之濫用。本案原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，均以百分之一為核課標準，此種被告為核課之行為及方式，已構成原告之合理、正當之信賴，此二十二年間，被告機關並未曾要求提示帳簿、文據，即便原告未能遵守為帳簿、文據之準備，尚待改進，然被告機關之逐年核定及相關作為實已足以讓原告形成信賴基礎，作為人民保護之相關體系，尤不得以概念法學之形成觀念，率為不利人民之判斷，強求人民之法律知識優於專業之行政機關，否則憲法保護人民財產權之目的又如何落實？
（十六）另原告八十七年度營利事業所得稅已在鈞院審理中（九十二年度訴字第三一一號營利事業所得稅案），有關未分配盈餘之依據為確定之營利事業所得稅，前提事實之營利事業所得稅尚有爭議，亦即其營利事業所得稅尚未確定，是以請暫緩核課有關未分配盈餘部分，俟判決確定後始核課，以保障人民之財產權。綜上，請判決撤銷原處分及訴願決定，以維權益等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅˙˙˙三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積˙˙˙十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十六條之九第二項第四款所稱之法定盈餘公積˙˙˙應以當年度營利事業實際提列數計算之。」為所得稅法第六十六條之九第一項至第三項及同法施行細則第四十八條之十第五項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除˙˙˙三、依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款所規定。
（二）查原告係經營米榖、食米批發業，本年度原列報依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘零元，經被告暫按非擴大書面審核案件電腦核定未分配盈餘一、八０三、二七０元（核定日期九十年八月七日），嗣因原告主張本年度盈餘一、八０三、二七０元於八十九年六月三十日分配，並提示相關資料，申請更正本期未分配盈餘，又因其本年度營利事業所得稅於九十年十月六日始經被告核定課稅所得額為一０、六０三、九四四元，故併更正案辦理，而依首揭法令規定本年度盈餘應於次一會計年度分配，才可作為未分配盈餘之減項，原告於八十九年度辦理分配，與規定不合，故核定其本年度盈餘已分配金額為零元，是重行核定課稅所得額一０、六０三、九四四元，減除依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定之全部所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額二四二、０三一元、應納營利事業所得稅二、六四０、九八六元及法定盈餘公積二００、三六三元，核定未分配盈餘為七、五二０、五六四元，應加徵稅額七五二、０五六元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補稅額五七一、七二九元。原告不服，復查主張本年度營利事業所得稅正復查中，待重新核定後再行補徵本年度未分配盈餘云云。經查原告本年度營利事業所得稅，就原核定全年所得額項目，主張其於八十九年四月以前屬免用統一發票之小規模營利事業，應按當年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之純益率百分之一核課營利事業所得稅，業經被告機關以原告本年度自行列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，依營業稅法施行細則第九條及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋規定，顯非屬小規模營利事業，且無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之適用，原告又無法提示相關帳證供核，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，並無不合，惟依原告提示之利息支出憑證予以追認利息支出三、一八七、四八二元，全年所得額變更核定為七、四一六、四六二元在案，應納稅額一、八四四、一一五元，並加徵滯報金一八四、四一一元，是原核定未分配盈餘七、五二０、五六四元，復查決定乃予變更核定為四、九四五、五四二元（7,416,462-同業利潤標準核定與帳載所得額之差額242,031-應納稅額1,844,115-滯報金184,411-法定盈餘公積200,363），應加徵稅額四九四、五五四元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，本次應補徵稅額為三一四、二二七元，原告猶表不服提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。
（三）原告訴稱其八十六年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，被告均依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被告應受此行政先例之拘束，本年度營利事業所得稅之處理異於往年，逕以其不能提示帳證以所得稅法第八十三條核定，違反誠信原則。又依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋及營業稅法第十三條規定，其屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，其於八十九年五月起始核定使用統一發票，依法律不溯及既往原則，不得更為原告不利之核課。又營業收入所得之稅額核課一向以被告行文米榖商業同業公會之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課依據，原處分及訴願決定顯違反誠信、平等及信賴保護原則云云。
（四）經查原告本年度營利事業所得稅自行列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，依營業稅法施行細則第九條及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋規定，顯非屬小規模營利事業；又原告全年營業收入超過三千萬元，核無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用；另原告本期僅提示利息支出憑證供核，經被告依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，並追認利息支出三、一八七、四八二元，全年所得額變更核定為七、四一六、四六二元在案，並無不合；又原告八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，亦難資為本年度案件依實際情況核定者亦應比照之論據，不可援引混淆本件原核定之合法性，是復查後未分配盈餘依據前述核定資料變更核定為四、九四五、五四二元，應加徵稅額四九四、五五四元，亦無不合，原告所訴應無足採。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅˙˙˙三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積˙˙˙十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十六條之九第二項第四款所稱之法定盈餘公積˙˙˙應以當年度營利事業實際提列數計算之。」為所得稅法第六十六條之九第一項至第三項及同法施行細則第四十八條之十第五項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除˙˙˙三、依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款所規定。
二、本件原告係經營米榖、食米批發業，本年度原列報依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘零元，經被告暫按非擴大書面審核案件電腦核定未分配盈餘一、八０三、二七０元（核定日期九十年八月七日），嗣因原告主張本年度盈餘一、八０三、二七０元於八十九年六月三十日分配，並提示相關資料，申請更正本期未分配盈餘，又因其本年度營利事業所得稅於九十年十月六日始經被告核定課稅所得額為一０、六０三、九四四元，故併更正案辦理，而依首揭法令規定本年度盈餘應於次一會計年度分配，才可作為未分配盈餘之減項，原告於八十九年度辦理分配，與規定不合，故核定其本年度盈餘已分配金額為零元，是重行核定課稅所得額一０、六０三、九四四元，減除依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定之全部所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額二四二、０三一元、應納營利事業所得稅二、六四０、九八六元及法定盈餘公積二００、三六三元，核定未分配盈餘為七、五二０、五六四元，應加徵稅額七五二、０五六元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補稅額五七一、七二九元。原告不服，循序提起復查主張，本年度營利事業所得稅正復查中，待重新核定後再行補徵本年度未分配盈餘云云。經查原告本年度營利事業所得稅，就原核定全年所得額項目，主張其於八十九年四月以前屬免用統一發票之小規模營利事業，應按當年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之純益率百分之一核課營利事業所得稅，業經被告機關以原告本年度自行列報營業收入淨額二六
二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，依營業稅法施行細則第九條及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋規定，顯非屬小規模營利事業，且無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之適用，原告又無法提示相關帳證供核，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，並無不合，惟依原告提示之利息支出憑證予以追認利息支出三、一八七、四八二元，全年所得額變更核定為七、四一六、四六二元在案，應納稅額一、八四四、一一五元，並加徵滯報金一八四、四一一元，是原核定未分配盈餘七、五二０、五六四元，復查決定乃予變更核定為四、九四五、五四二元（7,416,462-同業利潤標準核定與帳載所得額之差額242,031-應納稅額1,844,115-滯報金184,411-法定盈餘公積200,363），應加徵稅額四九四、五五四元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，本次應補徵稅額為三一四、二二七元。
三、原告起訴意旨，一方面自承「無法提供帳冊」，另一方面又主張無法提供帳冊不可歸責於己，並稱其八十六年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，被告均依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被告應受此行政先例之拘束，本年度營利事業所得稅之處理異於往年，逕以其不能提示帳證以所得稅法第八十三條核定，違反誠信原則﹔又依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋及營業稅法第十三條規定，其屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，其於八十九年五月起始核定使用統一發票，依法律不溯及既往原則，不得更為原告不利之核課﹔又營業收入所得之稅額核課一向以被告行文米榖商業同業公會之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課依據，被告以百分之四同業利潤標準增加高達三倍之稅款，其名稱雖為本稅增加，實質上亦是對原告處罰，原處分及訴願決定顯違反實質課稅、平等及信賴保護原則云云，並稱本件未分配盈餘之依據為確定之營利事業所得稅，而該項營利事業所得稅仍於本院審理中尚未確定，故應暫緩核課有關未分配盈餘部分，俟判決確定後始核課等情。
四、惟查原告係依公司法成立以營利為目的之營利事業，為所得稅法第三條規定為營利事業所得稅之納稅義務人，自應依商業會計法規定處理其會計事務，並依所得稅法規定保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報，並於稽徵機關通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據時依限提示供核，否則稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額﹔又原告經營米榖、食米批發業，並非統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票之營業人，亦非首揭財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函所規定營業性質特殊之營業人，其銷售額應依營業稅法第三十二條第一項規定開立統一發票，惟其銷售額依營業稅法第八條第二十一款免徵營業稅，行為時營業稅主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖漏未核定其使用統一發票，惟依前揭營業稅法規定，尚有須製發普通收據及保留相關憑證供核之義務。次查，原告八十七年度補行申報營業收入淨額為二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，非屬小規模營利事業，且查其全年營業收入超過三０、０００、０００元，亦無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用，則被告於初查及復查階段多次通知原告提示相關帳證供核，惟原告僅提出利息支出憑證，是被告除利息部分准予認列，於未提供資料供核部分，按該業（行業標準代號：五一二一｜一一）同業利潤標準淨利率百分之四核定，洵非無據。原告雖稱有違實質課稅原則云云，惟稅捐稽徵機關為課徵所得稅，應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責，稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實質課稅之目的，惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，我國所得稅法第八十三條第一項、第七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。本件原告既自承「無法提供帳冊」，主張被告應核實課稅，自非可採。
五、另原告主張其八十六年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，係由被告依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被告應受此拘束，本年度變更以往方式核課，有違誠信及信賴保護原則乙節。按所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件，除須具備信賴基礎、信賴表現、因信賴表現所生之信賴利益外，尚須信賴在客觀上值得保護，從而須排除行政程序法第一百十九條各款所規定信賴不值得保護之情形。原告於本件中認有「信賴保護原則」之適用，其所持意見，無非係以其信賴被告職權之行使，歷年來以小規模營業人或認以財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，而依函釋意旨即使每月營業額超過二十萬元亦毋庸使用統一發票，既不必使用統一發票，可期待原告因被告會核定稅額而未設帳簿（往例以用電核算所得額）云云。然查不論為小規模營利事業或營業性質特殊之營業人，依所得稅法規定自亦應負結算申報義務，其逾期未申報者稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納，原告稱其八十六年以前均未申報，而信賴稽徵機關會自行核定通知繳納，已有誤解，更不得以不知法律資為辯詞，次查，原告八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額之情事，其所得額之核定本即非適法，原告就該年度稅額之核定自有歸責事由，非得援引前年度違法之核定以為本件應為相同認定之依據，又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，係由稅捐主管機關財政部每年依據各地區國稅局調查意見並考量景氣等因素訂定統一之課稅標準，原告自不得主張該項法規皆不得變動。從而本件原告因自己怠於履行稅法上之義務，於各該年度申報結算營利事業所得稅，歸由被告核定，又因被告囿於人力短缺，無法一一查核之情形下，為違法卻有利於原告之核定，不論原告明知其為違法或因重大過失而不知，所為皆不符「信賴保護原則」之構成要件，執詞指摘，俱非有理由。
六、從而，本件原告八十七年度未分配盈餘經被告按其八十七年度核定課稅所得額一
０、六０三、九四四元，減除依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額二四二、０三一元、應納營利事業所得稅二、六四０、九八六元及法定盈餘公積二００、三六三元，核定未分配盈餘為七、五二０、五六四元，應加徵稅額七五二、０五六元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補稅額計五七一、七二九元，復於復查階段，依原告提示之利息支出憑證予以追認利息支出三、一八七、四八二元，全年所得額變更核定為七、四一六、四六二元，原核定未分配盈餘七、五二０、五六四元，准予減列二、五七五、０二二元，變更核定為四、九四五、五四二元，應加徵稅額
四九四、五五四元，減前次核定補徵稅額一八０、三二七元，應補徵稅額為三一
四、二二七元，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至原告主張須俟八十七年度營利事業所得稅爭訟確定後再行核課本件未分配盈餘部分，經查關於原告八十七年度營利事業所得稅事件，原告不服被告核定之全年所得額項目，經復查、訴願決定駁回，其提起撤銷訴訟亦經本院九十二年度訴字第三一一號判決原告之訴駁回在案，本院認無必要。兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 許巧慧