臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二十九號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十一日台財訴字第○九一○○四六七八一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十四年間與案外人黃景棋集資購買坐落彰化縣○村鄉○○段一九○之八地號農地，面積○．一八三二公頃，約定各應有部分二分之一，全部土地原先登記於原告名下，八十六年再全部移轉登記於黃景棋名下。延至八十八年間，原告之子張昌義取得自耕能力證明，原告乃將其對系爭地號土地應有二分之一之權利，於八十八年十月十六日請求黃景棋將其登記於原告之子張昌義名下（登記日期為八十八年十二月十五日）。案經被告機關以三角移轉案件異常通報，由被告所屬員林稽徵所通知原告補申報贈與，原告亦於十日內補申報，惟主張系爭標的為農地，應免徵贈與稅。被告以系爭贈與標的應為土地移轉登記請求權，並非農地，從而並無農地扣除之適用，遂核定贈與總額新台幣（下同）
七、七八六、○○○元，贈與淨額為六、七八六、○○○元，應納稅額八七二、○六○元。原告不服，爰就贈與總額項目，申請復查結果未獲變更，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈民國八十五年一月二十六日信託法公布前，我國民法並無關於信託行為之規
定，惟實務上，卻有信託行為之慣例存在。民法第一條「民事，法律未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」最高法院五十九年台上字第三八七○號判決「信託行為並非通謀虛偽意思表示，而是出於真正的效果意思而為的表示，不能以當事人通謀而阻止其法律行為效果發生。」⒉依土地稅法（八十九年一月二十六日修正公布前）第三十九條之二第一項「
農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物價值之全數，不計入贈與總額。基於上述規定，根本無三角移轉之必要，而係基於信託關係而為移轉予共同出資人黃景棋。
⒊原告係以基於信託關係所應有之結果（農業用地）贈與子張昌義，故受贈人
亦係受贈取得農業用地。被告贈與稅應稅案件核定通知書亦載明贈與財產種類係土地○○村鄉○○段一九○─八地號）而非請求權，故本案係物權（農業用地）的贈與並非債權的讓與。而原告將農業用地贈與子係受遺產及贈與稅法第五條「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅」第三款『以自己之資金無償為他人購置財產者，其財產。但該財產為不動產者，其不動產。』之規範，並依被告之通知於十日內補申報完畢。
⒋故農業用地之移轉，依前述行為時之土地稅法、遺產及贈與稅法之規定，免徵土地增值稅及贈與稅。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十條第一項第五款所明定。
⒉原告於八十四年八月三十一日與案外人黃景棋集資購買坐落彰化縣○村鄉○
○段一九○之八地號農地，面積○．一八三二公頃，各應有部分為二分之一，該土地先於八十四年九月二十七日全部持分登記於原告名下，後於八十六年六月二十四日移轉全部持分於黃景棋名下。延至八十八年間，因原告之子張昌義取得自耕能力證明，原告乃將其對系爭地號土地應有二分之一登記請求權部分，要求黃君於八十八年十二月十五日將原告應有部分移轉登記於原告之子張昌義名下。案經被告機關以三角移轉案件異常由所屬員林稽徵所通知原告補申報，原告亦於十日內補申報，惟主張系爭標的為農地，應免徵贈與稅。原核定以系爭贈與標的為土地移轉登記請求權，尚非農地，從而並無農地扣除之適用，遂以移轉登記日之公告現值，依原告二分之一持分比例面積乘算，核定贈與總額七、七八六、○○○元，贈與淨額為六、七八六、○○○元，應納稅額八七二、○六○元。復查時原告主張系爭贈與標的為農地，並有彰化縣大村鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，依遺產及贈與稅法第二十條規定，被告機關核定贈與稅難謂合法云云。查系爭坐落彰化縣○村鄉○○段一九○之八地號農地，於八十八年十二月十五日並非登記於原告名下，依原告主張該土地確為其與案外人黃景棋集資所購，兩人並各擁有土地持分一半權利，因受贈人張昌義尚未取得自耕能力證明，是以延至八十八年間張昌義取得自耕能力證明，方移轉其對該土地所有權應有之二分之一持分予張昌義。惟依土地法第四十三條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」，系爭土地於移轉登記時原有土地既全部登記於黃景棋名下，原告自無法以其並未擁有之物權─土地所有權贈與其子，從而受贈人張昌義於八十八年十二月十五日登記取得系爭土地持分二分之一，亦僅為原告對黃君請求移轉系爭土地二分之一所有權之債權的實現。是以本件贈與之標的既為系爭地號土地持分二分之一之「土地登記請求權」，尚非前揭規定之農地，原核定未准予列為不計入贈與總額之農地，揆諸前揭規定尚無不合，復查後遂予維持，訴願亦併予維持。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張其係基於信託關係將所應有之結果（農業用地）贈
與子張昌義，故受贈人亦係受贈取得農業用地。被告機關依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，通知原告補申報，原告亦依限申報。是故該農業用地移轉，依行為時之土地稅法、遺產及贈與稅法之規定，免徵土地增值稅及贈與稅。
⒋查系爭土地於本件贈與時既未登記於原告名下，原告自無法以其所無之「農
地」贈與其子，已如前述。至原告主張信託乙節，查依民國八十五年一月二十六日公布並於同日施行之信託法第四條「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」核系爭土地登記謄本既未有信託之記載，原告主張系爭土地多次移轉之行為為信託行為亦無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「左列各款不計入贈與總額：
五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第五條第三款及第二十條第一項第五款所明定。
二、本件原告於八十四年八月三十一日與案外人黃景棋集資購買坐落彰化縣○村鄉○○段一九○之八地號農地，約定各應有部分為二分之一，該土地先於八十四年九月二十七日全部持分登記於原告名下，後於八十六年六月二十四日移轉全部持分於黃景棋名下。延至八十八年間，因原告之子張昌義取得自耕能力證明，原告乃將其對系爭地號土地應有二分之一之權利，要求黃景棋於八十八年十二月十五日移轉登記於原告之子張昌義名下。案經被告機關以三角移轉案件異常由所屬員林稽徵所通知原告補申報，原告亦於十日內補申報，惟主張系爭贈與標的為農地，應免徵贈與稅云云。經查系爭坐落彰化縣○村鄉○○段一九○之八地號農地，於八十八年十二月十五日時並非登記於原告名下，而係登記於黃景棋名下，此有土地登記簿謄本一件附卷可稽，原告雖主張該土地先前確為其與案外人黃景棋集資所購，兩人並各擁有土地持分一半之權利，因受贈人張昌義尚未取得自耕能力證明，是以延至八十八年間張昌義取得自耕能力證明，方移轉其對該土地所有權應有之二分之一持分予張昌義。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第七百五十八條定有明文，亦即我國民法規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義。系爭土地於八十八年十二月十五日移轉登記時原有土地既全部登記於黃景棋名下，系爭土地即為黃景棋所有，系爭土地未移轉登記與原告之前，原告並非該系爭土地之所有權人，縱使原告與黃景棋共同集資購買系爭土地，並約定各擁有土地持分一半之權利，嗣原告以信託方式將農地持分登記於受託人黃景棋名下，原告雖可依法請求受託人黃景棋返還應有部分二分之一移轉予原告之權利，然在未辦理移轉登記前原告並無系爭土地之所有權，從而原告自無法將系爭農地贈與其子張昌義，原告主張將系爭土地二分之一所有權贈與其子張昌義，並於八十八年十二月十五日登記取得系爭土地持分二分之一等情，實乃為原告將其得對黃景棋請求移轉系爭土地應有部分二分之一之請求權讓與其子張昌義。是以本件贈與之標的既為系爭土地持分二分之一移轉登記請求權，並非贈與農地，核與前揭遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所規定之要件不符。被告原核定以系爭贈與標的為土地移轉登記請求權，尚非農地，並無農地扣除之適用，遂以移轉登記日之公告現值每平方公尺
八、五○○元，依原告二分之一持分比例面積計算，核定贈與總額七、七八六、○○○元，贈與淨額為六、七八六、○○○元，應納稅額八七二、○六○元，依法並無不合。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分及復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
法院書記官 杜 秀 君