臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九一號
原 告 主新德精機企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十三日台財訴字第○九一○○五七七二九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）九十年十二月開立字軌號碼：ＫＢ00000000號統一發票乙紙，銷售額新台幣（以下同）二、五五五、○○○元，營業稅額一二
七、七五○元，惟於申報九十年十二月營業稅時漏未申報該銷售額，統一發票明細亦短漏載，案經原處分機關於九十一年四月二十五日查獲，取具營業人進銷項憑證交查異常清單及承諾書等附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵營業稅一二
七、七五○元，並按所漏稅額處二倍之罰鍰計二五五、五○○元。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
、「二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者」，分別為行政程序法第九條及第七條第二款所明定。
⒉財政部資料處理中心係現行稅捐稽徵體系之一單位，負責課稅資料電腦勾稽之
任務，即對各地區通報之買賣雙方營業人申報之進銷項開立發票資料，均按期建檔勾稽，如有一方申報額不符，即產出異常清單交主管稽徵機關查明依法處理。是銷方於交易發生時，一經開立發票，即應如數申報銷售額及繳納營業稅，絕無逃漏之可能，原告深為瞭解財稅單位健全勾稽制度之功能，且一向均守法經營，善盡納稅義務之優良廠商，絕無逃漏稅之意圖，惟長久偶而因翻閱發票存根聯不慎漏計一張致生漏報情事，實難預防，類似情事之營業人為數不少，幸而財稅主管單位洞察此情，乃修正營業稅法施行細則第五十二條第一項規定，使因不慎誤觸違章之營業人，得因「有留抵稅額大於漏報稅額」，並無實際漏稅之事實而免予處罰。按「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納額為漏稅額。」為修正營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定，依上開修正意旨，稽徵機關於查獲營業人有短漏報銷售額致短繳營業稅之情事，應先查明營業人自違章當期至查獲日之前各期，申報資料有無留抵稅額，若均大於短繳稅額，即無應補徵之漏稅額，反之若留抵稅額為零或小於短繳稅額，即以差額為應補徵之漏稅額。以上之修正意旨，對有留抵稅額之營業人，而因一時疏忽致發生部分銷售額漏報者，自當為有利之德政規定。
⒊查原告依前述之事實及所附證物，均顯示各該期申報之資料仍有留抵稅額，且
均大於漏報資料之稅額，依上開修法規定意旨即無漏稅額。惟原處分機關卻一再辯稱留抵稅額已因原告於申報資料表示退稅之意思而經核准退稅在先，致已無留抵稅額可扣抵漏報之稅額，乃認應以漏稅處罰。審究原處分及訴願決定之不當，有下列各項：
⑴原處分機關掌控稽徵之主動權，其在退稅之前，有權俟財稅資料中心勾稽無
異常資料之後，始行核准辦理退稅，亦即有權在異常資料產出後就發現之漏報稅額先自營業人申報之留抵稅額予以扣抵，以其餘額始予退稅。原告申報九十年十二月份資料，係在九十一年一月十六日至原處分機關退稅日期九十一年二月十八日止，期間有三十三日之久，財稅相關單位要建檔買賣雙方報繳資料，勾稽有無異常，進而交查處理，應有充裕之時間，足以處理完成，亦即足以在上開期間內發現原告有漏報繳情事，並即扣抵原列報之留抵稅額，其餘額再予核退。如此處理，既不致虛增違章案件，又能疏減訟源。原處分機關對於原告申報資料列有留抵稅額，且依法得予退稅者，以本件而言，在其辦理退稅之前，自有充分時間俟相關各期申報之資料，經財政部資料中心電腦處理，買賣雙方申報資料產出有無異常清單後再據以認定有無短漏應予扣抵，經先扣抵有餘額再予辦理退稅，亦即扣抵在先，退稅在後。是則本件依上開營業稅法修正意旨，原告即無漏稅額可言，惟原處分機關卻未俟上列程序完成，即先予退稅，致陷原告於無留抵稅額之不利情況（原有之留抵稅額，因先退稅致變成為「零」），使上列兩期各申報之留抵稅額歸「零」（有原處分機關主動分別於九十一年二月十八日及四月十五日退存入原告之銀行帳戶之退稅資料可稽），之後再追究上列漏報繳情事，並以無留抵稅額為由，全數（一二七、七五○元）以漏稅額處以二倍之罰鍰，顯然原處分機關之行政處理程序，有違上開行政程序法之有利於人民之規定意旨。本件原處分機關怠於行使稽徵主動權，以本末倒置之稽徵方式，先照數全額退稅，再陷原告於「無留抵稅額」之不利情況，不但未追究本身拖延怠忽所造成不當處理之責，反要以其所造成不利於原告之結果，以漏稅論處，處以原告漏稅罰，其違法不當之處理甚明。
⑵原處分既有「未先扣再核退」之不當處理，其原先退稅事件縱於事後發現有
上列漏報繳情事，應屬溢退之事件（即應退三○四、七七三元減一二七、七五○元等於一七七、○二三元，而退還三○四、七七三元），原處分機關依法僅能就溢退稅額一二七、七五○元予以追補，或並加計利息一併徵收，不應以漏稅處理。
⒋財政部之財稅資料處理中心係稅捐稽徵體系之一重要機構，其存在與各地稽徵
機關之業務息息相關，該等機關對納稅人而言，係屬稽徵一體之單位，是其業務自相關聯，被告答辯意旨所稱：「‧‧‧營業人究有無短漏報銷售額情事，應視原處分機關依據財政部財稅資料中心就所有營業人，申報當期進銷項資料進行勾稽後，產出進銷項憑證交查異常清單後發函調查始能核認，此與原告九十一年一月十六日申報九十年十二月營業稅資料至同年二月十八日原處分機關辦理退稅期間達三十三日無關‧‧‧」云云，委不足採。
⒌綜上所述，本件原處分及訴願決定顯有違誤，並請賜予判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧
三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第十五條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。次按「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為同法施行細則第五十二條第二項第一款所規定。又「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告訴訟意旨略謂，原告申報九十年十二月營業稅資料係在九十一年一月十六
日，而原處分機關辦理退稅日期為同年二月十八日，期間長達三十三日之久，原處分機關應有足夠時間於該期間內發現原告有漏報繳情事，並即扣抵原列報之留抵稅額後，再將餘額退還，惟原處分機關未察系爭銷售額即先予退稅，使違章行為日至查獲日兩期各申報之留抵稅額歸「零」，（原處分機關分別於九十一年二月十八日及四月十五日退入原告銀行帳戶），再以無留抵稅額為由，處漏稅罰，顯有未當。又原告原先退稅事件縱於事後發現有前開漏報繳情事，應屬溢退之事件（即應退三○四、七七三元減一二七、七五○元等於一七七、○二三元），原處分機關依法僅能就溢退稅額一二七、七五○元予以追補，或並加計利息一併徵收，不應處漏稅罰，且財政部之財稅資料中心與各地稽徵機關之業務息息相關，訴願決定述稱此與原處分機關辦理無關偏離事實云云。⒊惟查，營業人究有無短漏報銷售額情事，應視原處分機關依據財政部財稅資料
中心就所有營業人申報當期進銷項資料進行勾稽後，產出進銷項憑證交查異常清單後發函調查始能核認，此與原告九十一年一月十六日申報九十年十二月營業稅資料至同年二月十八日原處分機關辦理退稅期間達三十三日無關。次查「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。」為營業稅法第三十九條所明定。則符合上開條文第一、第二款規定，溢付之營業稅額究擬退還抑申報留抵均取決於營業人本身，卷查本件原告九十一年一月十六日申報九十年十一至十二月份營業稅既因有零稅率銷售額，而於四○一申報書表代號「」本期申報留抵稅額及代號「」本期應退稅額欄均填載稅額為三○四、七七三元，另於代號「」本期申報留抵稅額（代號減代號）填載為零，明確表明申請退還該留抵稅額之意思，則原處分機關審核原告檢附退稅文件無誤，依上開規定辦理轉帳退稅，尚無仍予累積於留抵稅額之裁量餘地，所訴核無可採，原處分、復查決定及訴願決定並無不當。
⒋原告復執前詞爭訟，又未能提出新事證，所訴應無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、查財政部臺灣省中區國稅局奉行政院八十九年六月十六日台（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各地區國稅局稽徵，本件係由台中市稅捐稽徵處移交被告接辦，並經被告聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之賁料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第十五條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。又「‧‧‧二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。‧‧‧」亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋在案，此函釋與上開營業稅法規定並不相違背，本件自得予以援用。
三、本件原處分機關查得原告於九十年十二月間銷售貨物，開立字軌號碼：ＫＢ00000000號統一發票一張，銷售額二、五五五、○○○元，營業稅額一二七、七五○元，惟於申報九十年十二月營業稅時漏未併入申報，致逃漏營業稅一二
七、七五○元，有上開申報書、營業稅繳款書、營業人進銷項憑證交查異常清單及原告出具之承諾書等附原處分卷足稽，原告對此亦不爭執，均堪採信。
四、原告雖主張該公司申報九十年十二月營業稅資料係在九十一年一月十六日，而原處分機關辦理退稅日期為同年二月十八日，期間長達三十三日之久，原處分機關應有足夠時間於該期間內發現原告有漏報繳情事，並即扣抵原列報之留抵稅額後，再將餘額退還，惟原處分機關未查悉系爭銷售額即先予退稅，使違章行為日至查獲日兩期各申報之留抵稅額歸「零」，（原處分機關分別於九十一年二月十八日及四月十五日退入原告銀行帳戶），再以無留抵稅額為由，處漏稅罰，顯有未當。又原告原先退稅事件縱於事後發現有前開漏報繳情事，應屬溢退之事件（即應退三○四、七七三元減一二七、七五○元等於一七七、○二三元），原處分機關依法僅能就溢退稅額一二七、七五○元予以追補，或並加計利息一併徵收，不應處漏稅罰，且財政部之財稅資料中心與各地稽徵機關之業務息息相關，訴願決定述稱此與原處分機關辦理本件無關，顯然偏離事實云云。
五、惟查，本件原告九十年十二月開立統一發票予冠憶齒輪股份有限公司，原告自應就系爭已開立之統一發票，依營業稅法第十四、十五條規定計算銷項稅額，並依同法第三十五條第一項規定之期限內申報銷售額及繳納稅額，然迄原處分機關東山分處以九十一年四月二十五日中市稅東分一字第○九一○一○一四○六號函請原告前來查對系爭漏報之統一發票止，均未見原告申報系爭銷售額二、五五五、○○○元，營業稅額一二七、七五○元；次查，原告自違章行為發生日起至查獲日止，並無累積留抵稅額以供扣減，原處分依首揭財政部解釋意旨，以系爭統一發票之稅額作為漏稅額，經核並無違誤。再查，營業人究有無短漏報銷售額情事，應俟原處分機關依據財政部財稅資料中心就所有營業人申報當期進銷項資料進行勾稽後，產出進銷項憑證交查異常清單，經發函調查始能核認，此與原告九十一年一月十六日申報九十年十二月營業稅資料至同年二月十八日原處分機關辦理退稅期間達三十三日無關。按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。
二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。‧‧‧」為營業稅法第三十九條所明定，是以符合上開條文第
一、二款規定，溢付之營業稅額究擬退還，抑申報留抵均取決於營業人本身，經查本件原告九十一年一月十六日申報九十年十一至十二月份營業稅，因有零稅率銷售額，已於四○一申報書表代號「」本期申報留抵稅額及代號「」本期應退稅額欄均填載稅額為三○四、七七三元，另於代號「」本期申報留抵稅額（代號減代號）填載為零，明確表明申請退還該留抵稅額之意旨，原處分機關審核原告檢附之退稅文件無誤後，自應依上開規定辦理轉帳退稅，並無逕行轉列於累積留抵稅額之權限，原告所訴核無足採。原處分按所漏稅額一二七、七五○元處二倍之罰鍰計二五五、五○○元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
法院書記官 蔡逸媚