臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○六號
原 告 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十七日台財訴字第○九一○○六一二三八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（以下同）一○二、九七九、○八二元，全年所得額為一、四九九、九九九、五六六元，被告初查以行為時原告之董事長（以下簡稱前董事長）蔡坤明挪用原告資金，與原告達成協議提供股票及不動產設定抵押至九十五年歸還，乃依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定，設算利息收入
二二七、三四六、二二二元，加計巴黎銀行台中分行利息一二四元，核定利息收入三三○、三二五、四二八元，全年所得額為一、七一三、一五九、二三八元。
原告不服，主張因前董事長蔡坤明意圖為自己不法之所有，未經原告同意挪用資金，致生損害原告之財產，與查核準則第三十六條之一情形不同，不應比照適用云云，申經復查結果，未獲准變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈查核準則第三十六條之一違反租稅法律主義，自始無適用餘地：
按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條訂有明文，依中央法規標準法第五條第二款之規定：關於人民之權利義務之事項應以法律訂之。另參酌司法院釋字第四四三號、第四七九號解釋之意旨，行政命令若欠缺法律授權之依據，或逾越母法之限度者，無效。查核準則第一條固規定該準則之授權依據，然查該準則第三十六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」既係對人民課予納稅之義務，自應以法律規範之，行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，綜觀前揭準則所授權之法律，並未訂有公司股東、董監事任意挪用公司資金視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，縱認該準則有經法律明確授權，然該加計利息規定之內容顯已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之棈神，應屬無效，則被告亦無按無效之法令為課稅之餘地，從而原處分既已不合法，自應予撤銷之。
⒉查核準則第三十六條之一規定，縱非無效，惟衡酌其立法原意、適用範圍及對象，既有明文，不容逾越。
⑴被告蓄意擴張適用範圍，增加查核準則所無之限制，顯非合法：
按首揭查核準則第三十六條之一第一項規定與行為時公司法第五十三條規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳，或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」幾乎完全一致。堪認查核準則第三十六條之一即是本於公司法第五十三條之立法精神而來。惟查公司法第五十三條規定於公司法第二章無限公司，該條僅準用於有限公司及兩合公司（公司法第一○八條第四項、第一百十五條），股份有限公司並不在準用之列，此觀公司法第五章股份有限公司全部條文，即可明瞭。則本於公司法第五十三條而來之查核準則第三十六條之一第一項規定，基於同一意旨，是否適用於股份有限公司，亦非無疑，此有高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決書亦持相同之見解。被告復查決定稱：「惟查首揭查核準則所規定與公司法相當，而所得稅法適用範圍及於以營利為目的之營利事業，包括股份有限公司，可知為符合租稅之公平及經濟之實質，並不限於法律形式之公司種類，股份有限公司若符合前揭查核準則之規定亦應設算利息收入。」等語，經查倘如被告所言應及於所有「營利事業」，然依所得稅法第十一條規定，營利事業尚包括獨資及合夥事業在內，惟上開查核準則第三十六條之一僅規定「公司組織」，何以同屬營利事業之相同資金未照繳或挪用之情，卻有不同之租稅對待，足證被告所言並無法令依據，顯係自行擴張解釋，且與公司法牴觸，應不足採。
⑵本件原告與蔡坤明間，並無資金借貸關係存在，亦非代收公司款項而不照繳
或挪用，為台灣高等法院刑事判決書所認定之事實，不容否認，應無查核準則第三十六條之一規定之適用：按查核準則第三十六條之一明定適用對象為：「股東、董事、監察人『代收公司款項』，不於相當期間照繳或挪用公司款項」及「公司之『資金貸與』股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者」。本件緣起於原告之前任董事長蔡坤明，於八十六至八十八年間，未經董事會授權而私自違法挪用公司資金用於投入股票市場以維護公司股價，因股價下跌護盤失利資金虧空無法償還；蔡坤明經於八十八年二月八日具狀向台灣台中地方法院自首，坦承資金挪用之事實，經台灣台中地方法院八十九年度重訴字第一四○七號刑事判決書，以蔡坤明違反證券交易法等規定，處有期徒刑四年；嗣台灣台中地方法院檢察署檢察官不服，提起上訴，經台灣高等法院台中分院九十年度上重訴字第二六號刑事判決，將原判決撤銷，改判蔡坤明有期徒刑二年，緩刑五年確定在案。依前開高等法院刑事判決書第十七頁略以：「本件被告（即前任董事長蔡坤明）等係未經董事會之決議，即製作不實之支出傳票挪用環電公司資金，轉至被告蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，作為買賣股票或清償被告蔡坤明個人債務之用，足見環電公司與被告蔡坤明間，並無所謂『借貸』關係存在，縱被告蔡坤明曾授權被告蔣耀祥以其個人名義開同額本票交洪吉銓保管，亦僅足認該款項係被告蔡坤明所動用，且係為避免其挪用公司資金遭會計師查帳發現，並非環電公司已經董事會決議同意將公司資金借貸予被告蔡坤明，其情形顯與九十年十一月十二日總統公布修正前公司法第十五條第二項所規定公司貸與股東或他人資金之情形迥異，況該限制公司貸與資金之規定，業經於前開時間修正刪除刑罰規定，原判決仍認被告等涉有違反公司法第十五條第三項之罪，自有未當‧‧‧」及第十六頁略以「另被告等挪用公司之資金部分，該資金並非被告等人持有中，其等之行為係犯刑法等三百四十二條第一項之背信罪，公訴意旨認係犯同法第二百三十六條第二項之業務侵占罪，起訴亦有未洽．．．」等語。足證原告與蔡坤明間並無借貸關係存在，與查核準則第三十六條之一第二項所稱：「公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者」應計算利息收入課稅之情形不同。又系爭資金並非蔡坤明持有中所挪用，蔡坤明所犯罪行係意圖為自己或第三人不法之利益或損害本人之利益而違背其任務之行為之背信罪，而非業務侵占罪，亦與查核準則第三十六條之一第一項所稱：「代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項」之情形規定有別，應無該查核準則加計利息規定之適用。被告予以計算利息收入課稅，顯為法令適用錯誤，應予撤銷。
⒊被告依查核準則第三十六條之一推計課稅，未審酌原告之實際所得，有違司法
院大法官會議釋字第二一七、二一八號解釋應力求客觀、合理之意旨，自無足採：
⑴按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務‧‧‧。」及「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則‧‧‧。」分別經司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋有案。
⑵本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入一○二、九七
九、○八二元，經被告初查以原告前任董事長蔡坤明，未經授權非法挪用公司資金（截至八十八年底尚未償還金額計三、一四九、○三一、一三三元），依首揭查核準則第三十六條之一規定，按八十八年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七點二五設算利息收入二二七、三四六、二二二元，加計巴黎銀行台中分行利息一二四元，核定利息收入為三三○、三二五、四二八元，併課原告八十八年度營利事業所得稅。惟查原處分所適用之法令不當，以及對原告與蔡坤明間有無發生借貸事實之認定，諸多以臆測、推斷為之，不但與台灣高等法院台中分院刑事判決書所判定之無借貸事實不符，且被告明知原告遭受鉅額損失，在被非法挪用之資金業已不存在之下，竟仍設算虛擬而無法收回之利息收入，顯然違反實質課稅原則及首揭司法院解釋推估所得額時，應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意旨，原處分自應予撤銷。
⒋原處分違反實質課稅之原則及比例原則：
⑴租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，此即為前揭司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨及精神所在。而查核準則第三十六條之一第一項之規定性質上既屬事實推定，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。本件原告八十八年度並未自蔡坤明取得分文利息收入，更甚者因蔡坤明之非法行為而造成實質上本金財產之損失，則本金既已不存在，何來利息收入之有？乃被告明知此情，仍予設算利息收入二二七、三四六、二二二元，核課營利事業所得稅，顯已違反實質課稅原則。又本件原告公司資金既遭受鉅額損失，被告復以遭非法挪用之資金設算利息收入課稅，造成原告雙重損失，亦違反量能課稅之比例原則。⑵本件系爭資金已不存在，不符合會計學資產之定義，無法孳生利息：如前揭
高等法院刑事判決書所述，蔡坤明所非法挪用之公司資金，投入股市因護盤失利而遭虧空，不復存在。原告雖與蔡坤明訂有還款協議書，惟還款期間長達七年，短期內難以收回，將來是否能全數收回，亦猶未定之天，與查核準則第三十六條之一規定，應設算利息之情形不同，依該法條之文義為股東、董事或監察人於代收公司款項時，有短期挪用或未繳回公司者，應依其所挪用之期間設算利息所得，係因該等款項仍然存在且仍具有經濟價值足以孳生利息；惟本件案情為系爭資金已遭虧空不復存在。按會計學資產之定義係指具有資產價值且可創造未來之經濟效益者，本案資金目前既不存在，其收回亦不確定，不符會計學資產之定義，亦無法孳生利息，被告以虛擬之資產設算利息收入，違反會計原則。
⒌財政部訴願決定理由之認定，諸多與實情不合，且涉有斷章取義及誤用法理之情，殊無可採，茲逐一論述其不法之謬誤如后：
⑴訴願決定與前行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨不符：
按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」前行政法院七十五年判字第三○九號著有判例。本件台灣高等法院台中分院刑事判決所認定之事實為：「原告與蔡坤明間並無借貸關係存在，蔡坤明所犯罪行為背信罪而非業務侵占罪」。被告並未查得原告有以資金貸予蔡坤明收取利息之證據，僅憑原告與蔡坤明所訂還款協議書，推測為借貸行為，原處分及訴願決定所依據之事實與刑事判決書所認定之事實完全不一致，違反前揭行政法院判例意旨，應不足採。
⑵訴願決定書所認定之事實與台灣高等法院台中分院刑事判決書所認定之事實不符：
訴願決定書稱：「（蔡坤明）經與訴願人達成協議，分年償還，並由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，為台灣高等法院台中分院九十年度上重訴字第二十六號判決書確定之事實，原處分機關依前揭查核準則規定，按當年度一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七點二五計算利息收入，並無違誤」乙節，惟查台灣高等法院台中分院判決書所認定之事實為原告與蔡坤明間，並無資金借貸關係存在，蔡坤明所犯罪行為背信罪而非業務侵占罪；被告既援引前開高等法院刑事判決書作為駁回復查之事實證據，惟復查決定所認定之事實卻與刑事判決書所認定之事實不符，豈非自相矛盾。另訴願決定認有挪用資金事實即應設算利息收入，惟刑事判決以蔡坤明所犯罪行為背信罪取代原起訴法條之業務侵占罪，認系爭資金並非蔡坤明等人持有中所挪用，而應為意圖為自己或第三人不法之利益或損害本人之利益所違背其任務之行為，與首揭查核準則第三十六條之一「代收公司款項不照繳或挪用」之法定要件顯然有別，其既屬非法取得原告之資金，情如盜用公司資金一般，倘如被告所認有挪用資金即應設算利息收入，豈非認定類如竊盜資金之情形亦應設算利息收入之謬誤，足證訴願決定理由之不法，是本件應無該查核準則之適用。
⑶訴願決定書認還款協議書所訂內容，足以保障原告權益。惟查蔡坤明依協議書所提供擔保之股票及不動產價值，遠低於債務，原告權益仍無保障：
訴願決定書稱「訴願人與蔡坤明簽訂協議書，分為七年償還其全部債務，並提供動產及不動產擔保，並依台灣高等法院台中分院九十年度上重訴字第二十六號判決書內容，訴願人為使上述債權可實現，具狀請求法院從輕量刑，為台中高等法院所採，可知訴願人認為上述協議所定還款條件已足以清償債務並保障公司之權益，該項債權即具未來經濟價值，符合資產之定義。」及「本案訴願人前董事長蔡坤明挪用公司資產既確定，雙方事後又簽訂償還資金之協議書，核其協議內容，尚非無實現利息收入之可能‧‧‧。」等語，查該還款協議書係原告為確保債權，減少損失之途徑（手段）之一，由於償還期間長達七年，蔡坤明是否到期能依約償還，深受未來不確定因素影響至巨，雖蔡坤明提供環隆公司股票一○、七八八、○○○股及提供不動產作擔保，惟觀以最近幾年經濟之不景氣，股價長期處於低迷狀態，縱以九十二年三月二十日環隆公司股票之上市收盤價九．三元計，蔡坤明所提供之股票市值僅一○○、三二八、四○○元，加計蔡坤明另提供之不動產設定抵押之價值為五千萬元，合計為一五○、三二八、四○○元，難以十足擔保本項高達
三、一四九、○三一、一三三元之債權，故擔保之財產顯已不足償付本金甚明；何況該本金所衍生之利息，根本無實現之可能，故協議書訂明倘蔡坤明於規定期間確將債務全部清償完畢，原告同意不向蔡坤明或其他關係人追究利息，即可得知，原告亦從未奢望蔡坤明有能力支付此部分之利息。至於原告具狀請求法院重輕量刑，係與蔡坤明協議還款條件之一，茍其入監服刑，對還款協議之履行必生不利，且反使原告及投資大眾蒙受更大損害，故法院從輕量刑，有利於原告求償，非同意其貸款（挪用）之證據；又本件根據原告與蔡坤明於八十九年三月所簽訂之還款協議書，蔡坤明應提供環隆公司股票及不動產抵押作為還款之資金來源，並以股票所孳生股息償還部分債務，惟迄至九十二年三月底止，原告並未自其所提供擔保之股票取得分文現金股利或股票股利（因環隆公司自八十七年起，帳上一直有巨額累積虧損存在，無能力發放股利），蔡坤明亦未另以現金償還原告，故蔡坤明所積欠之債務歷經三年仍無分文減少，益足資證明還款協議書並不能保障原告之債權。被告以該協議所定還款條件已足以清償債務並保障公司權益，該項債權即具未來經濟價值，符合資產之定義；及核其協議書內容，尚非無實現利息收入之可能等節，顯係推定論事，毫無事實根據，應不足採據。
⑷訴願決定書將債權債務關係誤解為借貸關係：
訴願決定書稱：「訴願人因蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書限期還款，訴願人即與其產生債權債務關係，並非屬無法追回之竊盜損失，是依協議書該股東無息使用公司資產，即經濟實質上造成訴願人收入之減少，設算利息亦與首揭規定意旨相符‧‧‧又該項無息之債權既屬有效，依實質課稅原則及權責基礎，依前揭查核準則原處分機關將該項債權孳生經濟價值設算利息收入，即難謂有違公平原則」乙節，查訴願決定將債權債務關係誤解為借貸關係，至為不當；按債權債務關係例如損害賠償、返還占有物等，並非必然有利息產生。本件原告與蔡坤明所訂協議書，係追償所遭非法挪用之資產以減少損失，並非允許蔡坤明無息使用公司資金，協議書並非借貸合約，簽訂協議書之效果，並未造成公司利息收入之減少，而係資產損失之減少。又在權責基礎下，公司有收入發生而尚未實際取得時，為正確計算損益，應在帳上先預計收入課稅，惟本件遭挪用資金既不存在，無法孳生利息，並無應計應收利息發生，原告亦無自蔡坤明處實際取得系爭利息，故依實質課稅原則及權責基礎，本件反而不應設算利息收入課稅。且依訴願決定理由所認，為符合免予設算利息收入或悉數准予認定損失，本件似自始即不應與蔡坤明協議，而應放任系爭債權無從確保或追償始得為之，然此一認定方式亦顯與民事債權求償之途徑有悖，被告此種形同要求原告寧可放棄任何債權收回之可能性，以增加損失之作法，自難令人苟同。
⑸訴願決定將司法院釋字第四三八號解釋擅自擴張解釋，無法令依據：
訴願決定書稱：「查核準則第三十六條之一規定係對首揭所得稅法收入認列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越法律本法規定及保留原則，此有司法院釋字第四三八號解釋可資參照」乙節，查司法院大法官會議釋字第四三八號解釋文內容，為查核準則第九十二條第五款第五目之規定：「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取據國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。」係為簡化稽徵作業，避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸等語。經查該解釋係針對稽徵機關查核營利事業列報之國外佣金費用，所援引之查核準則第九十二條第五款第五目規定之列支限額，有無逾越所得稅法等相關之規定，所作出之解釋，性質偏重防杜營利事業浮濫列報費用；而本件系爭者乃自始即未發生亦未實現之收入，稽徵機關運用公權力予以虛擬設算，課予納稅義務加重營利事業租稅負擔，兩者性質截然不同。另查司法院大法官會議釋字第四三八號並未對查核準則第三十六條之一作出解釋，訴願決定將司法院大法官會議對查核準則第九十二條第五款第五目之解釋，予以類推適用，顯為自行擴張解釋，並無法律依據，自不足採。又查核準則第三十六條之一加計利息之規定，既係對人民課予納稅義務，顯已非細節性及技術性之事項加以規定，依中央法規標準法第六條規定，自應以法律規範之，其以屬行政命令之查核準則予以規範，逾越母法之限度，明顯違反租稅法律主義。
⑹訴願決定有以行政命令牴觸法律之情形，應不足採：
訴願決定書稱：「次查訴願人援引高雄高等行政院八十九年度訴字第二八○號判決書，主張上開查核準則係本於公司法第五十三條之立法精神等情。經查公司法性質上為私法，所得稅法暨其附屬法規均屬公法，私法規定不能排除公法上之權利義務」乙節，經查公司法係經立法院三讀通過總統公布之法律，而查核準則僅係行政機關本於職權所發布之行政命令，故公司法之位階高於查核準則，依中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定，稽徵機關尚不得以查核準則屬公法為由，無限上綱任意擴充查核準則第三十六條之一之適用範圍致牴觸公司法之規定。此有高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決：「查核準則第三十六條之一第一項之規定，於公司法第五十三條有類似之規定：『股東代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。』而此條係規定於公司法第二章無限公司，並僅於有限公司及兩合公司有準用，至於股份有限公司並不在準用之列。」即持相同之見解，可資參照。
⑺訴願決定書又稱：「再查前揭查核準則第三十六條之一規定，股東、董事、
監察人『代收公司款項，不於期間照繳』或『挪用公司款項』均有其適用，不以代收款項之挪用為前提，且挪用事實亦與刑事判決認定一致，訴願人所訴顯有誤解」乙節，按該準則規定係以「代收公司款項」為前提，而以「不於期間照繳或挪用」為要件，此觀諸其加註之標點符號「逗號」係在代收公司款項之後，而非在不於期間照繳之後即明，訴願指摘顯曲解其意。又縱如訴願決定所稱，然查台灣高等法院台中分院九十年度上重訴字第二十六號刑事判決書所認定之事實為蔡坤明所犯罪行為背信罪，取代原起訴法條之業務侵占罪，認系爭資金並非蔡坤明等人持有中所挪用，而應為意圖為自己或第三人不法之利益所違背其任務之行為，既非業務侵占罪，則與查核準則第三十六條之一之「挪用公司款項」之法定要件亦顯然有別，是本件被告課稅所依據之事實與刑事判決書所認定之事實，二者仍不一致。
⑻訴願決定書再稱：「訴願人與其前董事長蔡坤明間訂有還款協議，該項債權
即雙方均認定有效存在為前提，自有經濟效益，核符資產定義，據此設算利息收入，並無不妥」乙節，本件原告與蔡坤明簽訂還款協議書係保全資產減少損失之途徑手段之一，並非允許蔡坤明無息使用公司資金，協議書並非借貸合約，原告簽訂協議書之效果，係資產損失之減少，並不能據此產生利息收入。前開高等法院台中分院刑事判決書亦明白指出原告與蔡坤明間，並無資借貸關係存在，故不應以訂有還款協議書即認定有借貸事實予以設算利息收入，又本件系爭遭非法挪用之資金，因投入股市護盤失敗而虧空不復存在，亦不能創造未來之經濟效益，與資產「具有價值且可創造未來之經濟效益」之定義完全不符，被告以虛擬不存在之資產設算利息收入，不符會計原則與權責基礎。
⒍財政部訴願決定對原告所提訴願理由部分漏未審酌及論駁，謹再摘要敘述如后：
⑴蔡坤明提供擔保之資產價值遠低於債務，原告債權仍無保障，不符資產定義
。依還款協議書，蔡坤明應提供系爭股票及不動產作為還款資金來源，惟查該股票及不動產價值僅及債權百分之五，故原告並不因與蔡坤明訂有還款協議書，債權即獲保障，不符合會計學資產定義，不應據以設算利息收入，訴願決定對擔保品遠低於債務之事實避而不談，顯有未盡調查義務之不法。
⑵被告明知原告公司巨額資金遭非法挪用虧空，已不存在，不符資產定義，仍
予設算利息收入課稅，違反實質課稅原則及比例原則。原告公司資金遭蔡坤明非法挪用虧空已不存在，為刑事判決書所認定之事實，亦為被告所明知，資金既已不存，何能孳生利息？原告亦未自蔡坤明處取得分文利息收入，訴願決定對原告所訴被告違反實質課稅原則及比例原則部分未予論駁。
⑶原告主張刑事判決指明原告與蔡坤明間無資金借貸關係，蔡坤明所為犯罪行
為乃背信罪而非業務侵占罪，既非業務侵占罪則與查核準則第三十六條之ㄧ規定之法定要件「挪用公司款項」情形有別，不應設算利息，無前開查核準則規定應設算利息收入之適用乙節，訴願決定漏未審酌論駁。
⑷還款協議書係原告保全資產手段之一，並非借貸合約，不應據以設算利息。
本件被告以原告經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，認有借貸事實，乃依查核準則第三十六條之一規定，設算利息收入。惟依台灣高等法院台中分院九十年度上重訴字第二六號刑事判決書所載，原告資金遭蔡坤明非法挪用而虧空產生鉅額損失，為本案件直接受害人。原告為將損失減至最低，確保公司債權，乃與蔡坤明簽訂協議書，於協議書內蔡坤明承認其未經授權而非法挪用公司資金之行為，並約定還款方式，惟查該協議書係原告保全資產之手段之一，並非借貸合約，簽訂協議書之效果為資產損失之減少而非利息收入之減少，訴願決定對此亦未論駁。⒎訴願決定及原處分與前行政法院六十年度判字第五十三號判例意旨不符：
本件原告資產遭受掏空，產生巨額虧損，如台灣高等法院台中分院刑事判決書第二十頁所述「‧‧‧爰審酌被告蔡坤明係公司之負責人，理應正常經營公司業務，卻因貪圖近利，致犯本罪，本件所挪用之資金高達四十八億餘元，用以操縱股價之金額高於前揭數額，對環電公司本身、其他投資大眾，及社會經濟均造成莫大損害‧‧‧」，另同判決書第九頁所述「‧‧‧環電公司因蔡坤明挪用公司資金造成損失，總計蔡坤明挪用環電公司資金，個人迄未償還之總額為三十一億四千九百零三萬一千一百三十三元‧‧‧嗣經蔡坤明於八十八年二月八日犯罪未被發覺前，具狀向台灣台中地方法院檢察署檢察官自首前揭（一）之犯罪事實，並表示願意接受法律制裁‧‧‧」，足證原告遭受損害之事實無庸置疑，被告豈可罔顧原告遭受巨額損失之事實，復又以此等損失設算加計利息收入核課所得稅之道理？參照前行政法院六十年度判字第五十三號判例：
「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認屬壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務，被告官署就壞帳損失估計其利息，列入原告營利所得，於法尚難謂合。」之意旨，及基於租稅公平及實質課稅之原則，請予撤銷原處分。
⒏本件有案情相同之高雄高等行政法院八十九年度訴字二八○號判決，可資參照：
茲簡略敘述該案內容及法院判決理由如下：「ＸＸ公司董事長未經董事會授權而私自竊用公司定期存單，該董事長經向高雄地方法院自首並經法院判決確定其竊用行為之事實，仍被財政部台灣省南區國稅局依查核準則第三十六條之一規定，按遭竊用定期存單金額，設算利息收入核課稅捐。ＸＸ公司不服，循序訴經高等行政法院判決將國稅局之原處分予以撤銷，其理由為‧‧‧稅捐之核課仍不得悖於實質課稅之原則；蓋租稅法所重視者，應足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，此為司法院釋字第二一七號及第二十八號解釋之意旨及精神所在。‧‧‧稅捐稽徵機關依據查核準則第三十六條之一規定為利息之設算時，法院審判案件上，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀原則。」據此判決，原告案例與其情節完全相同，應可參酌辦理；訴願決定雖稱該項判決係屬個案，尚無法援用等語；惟查該判決理由是基於司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨及精神所在，已為高等行政法院所共識，故雖屬個案，惟於審理類似案情者仍應可參採，請准援用俾免徒增訟源。
⒐綜上所陳，本件被告將原告遭非法挪用虧空已不存在之資產，依查核準則第三
十六條之一規定，設算利息收入課稅，顯有法令適用錯誤及違反實質課稅原則，亦與司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨不符，訴願決定未予指正亦有未當，請釐清事實真相及相關疑義。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所明定。
⒉原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入一○二、九七九、○
八二元，經被告機關初查以原告前董事長蔡坤明為維護公司股價，未經授權挪用公司資金投入股票市場造成之損失（截至八十八年底尚未償還金額計三、一
四九、○三一、一三三元），經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，乃依查核準則第三十六條之一規定按八十八年一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二五設算利息收入二二七、三
四六、二二二元，並核定利息收入三三○、三二五、四二八元。原告不服，復查主張前董事長蔡坤明未經董事會決議，挪用原告資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，並無借貸情事，與查核準則第三十六條之一規定不合，且原告因前董事長個人利用職權虧空公司資產，私自竊用，應屬查核準則第一○三條第二項第四款規定之竊盜損失，若再設算利息收入，其適法性顯與事實不符。
又資金既已遭虧空，資產已不復存在，當然無法再滋生利息，以虛擬資產設算利息收入課稅，違反稅法實質課稅精神。另公司法第五十三條與查核準則第三十六條之一規定相當，既公司法規定並未適用於股份有限公司，原告為股份有限公司即非該條文所規定之適用範圍云云。申經被告機關復查決定以，查原告前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償其個人債務，截至八十八年底尚未償還金額計三、一四九、○三一、一三三元，經與原告達成協議，分年償還，並由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，為臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號判決書確定之事實，既行為發生時原告前董事長蔡坤明確實挪用公司款項，依前揭查核準則規定，原查按當年度一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二五計算利息收入尚無違誤。次查，原告因蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書限期還款，申請人即與其產生債權債務關係，並非屬無法追回之竊盜損失，是依協議書該股東無息使用公司資產，即經濟實質上造成公司收入之減少，設算利息亦與首揭查核準則意旨相符。再查，原告與蔡坤明簽訂協議書，分為七年清償其全部債務，並提供動產及不動產擔保，並依臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號判決書內容，原告為使上述債權可實現，具狀請求法院從輕量刑，為臺中高等法院所採，可知原告認為上述協議書所定還款條件已足以清償債務並保障公司之權益，該項債權即具有未來經濟價值，符合資產之定義，則原告所訴資金已遭虧空，資產不復存在，與會計學資產定義不符，無法孳生利息乙節，殊無可採。又該項無息之債權既屬有效，依實質課稅原則及權責基礎，依前揭查核準則將該項債權孳生經濟價值設算利息收入即難謂有違公平原則。末查，公司法第五十三條規定：「股東代收公司股款，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」雖係規範無限公司並準用於有限公司及兩合公司。惟查首揭查核準則所規定與公司法相當，而所得稅法適用範圍及於營利為目的之營利事業，包括股份有限公司，可知為符合租稅之公平及經濟之實質，並不限於法律形式之公司種類，股份有限公司若符合前揭查核準則之規定亦應設算利息收入。初查依前揭查核準則規定認列利息收入，並無不合。至原告援引高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決及最高行政法院六十年度判字第五十三號判例，主張均不應加計利息，查高雄高等行政法院之判決係屬個案，尚無法援引適用，且本案原告前董事長蔡坤明挪用公司資產既屬確定，雙方事後又簽訂償還資金之協議書，核其協議內容，尚非無實現利息收入之可能，核與上開判決所認定之事實非「挪用行為」而係代表公司執行職務之行為有別，尚無參照之必要。另最高行政法院六十年度訴字第五十三號判例，所指為「壞帳本金既難收回，遑論收取利息」，本案既協議還款，並已提供財產擔保，即與確定之壞帳不同，自無適用之餘地，併予敘明，是其主張委無可採，復查後乃予維持。財政部訴願決定除持與被告機關相同論見，並以查核準則第三十六條之一規定係對首揭所得稅法收入認列技術性、細節性事項加以規定，並未逾越法律本法規定及保留原則，此有司法院釋字第四三八號解釋可資參照。次查原告援引高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決書，主張上開查核準則係本於公司法第五十三條之立法精神等情。經查公司法性質上為私法，所得稅法暨其附屬法規均屬公法，私法規定不能排除公法上之權利義務；再查前揭查核準則第三十六條之一規定，股東、董事、監察人「代收公司款項，不於期間照繳」或「挪用公司款項」均有其適用，不以代收款項之挪用為前提，且挪用事實亦與刑事判決認定一致，原告所訴顯有誤解。又原告與其前董事長蔡坤明間訂有還款協議，該項債權即雙方均認定有效存在為前提，自有經濟效益，核符資產定義，據此設算利息收入，並無不妥，遂予駁回其訴願。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告訴稱查核準則第三十六條之一加計利息規定之內容，
已逾越母法之限度，違反租稅法律主義，自始無適用餘地。次稱該條查核準則係本於公司法第五十三條之立法精神而來，惟股份有限公司不在準用之列，基於同一意旨，前揭查核準則是否適用於股份有限公司，亦非無疑，且公司法之位階高於查核準則，依命令不得牴觸法律之規定，稽徵機關應不得擴充查核準則第三十六條之一之適用範圍致牴觸公司法之規定，高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決書亦採相同見解。再稱，原告與蔡坤明間並無資金借貸關係存在，亦非代收公司款項而不照繳或挪用，為臺灣高等法院刑事判決書所認定之事實，應無前揭查核準則之適用。又稱原告已遭受巨額損失，在前任董事長蔡坤明非法挪用之資金已不存在，設算虛擬而無法回收之利息收入，有違實質課稅原則及司法院大法官會議釋字第二一七、二一八號解釋關於推估所得應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當之意旨。另稱前揭查核準則第一項之規定性質上既屬事實推定，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據，本案因前任董事長蔡坤明之非法行為而造成實質上本金財產損失，何來利息收入之有？且遭挪用之資金已不復存在，其蔡坤明提供之擔保資產價值遠低於債務，原告債權仍無保障，不符合會計學資產之定義，亦無法孳生利息。又原告與蔡坤明簽訂之還款協議書，係保全資產手段之一，並非借貸合約，不應據以設算利息，且依臺灣高等法院臺中分院刑事判決書所認定「系爭資金並非蔡坤明等人持有中所挪用，而應為意圖為自己或第三人不法之利益或損害本人之利益所違背其任務行為」，與前揭查核準則之「代收公司款項不照繳或挪用」要件有別，況該還款協議係為減少損失，尚不足保障原告權益，應不予再設算股息。末稱，原處分及訴願決定與前行政法院六十年度判字第五十三號判例意旨不符，本案有高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決可資參照云云。
⒋原告仍執前詞主張，並無新理由及新事證，所訴並無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」查核準則第三十六條之一第一項亦定有明文。茲查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，本院自得適用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入一○二、九七九、○八二元，被告以原告前董事長蔡坤明為維護公司股價，未經授權挪用原告資金投入股票市場造成之損失（截至八十八年底尚未償還金額計三、一四九、○三
一、一三三元），經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，為兩告所不爭執，並有臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號刑事判決及協議書各一份附原處分卷（第四八○至五一八頁）可稽，依上開判決所記載之原告公司職員吳麗雅（助理秘書）王麗珍（會計）鄭淑貞（秘書）之證言及資金挪用傳票及世華聯合商業銀行等銀行提出之資金往來明細等，足認原告前董事長蔡坤明有挪用原告公司款項情事。被告依首揭查核準則第三十六條之一規定，按八十八年一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二五設算利息收入二二七、三四六、二二二元，並核定利息收入為三三○、三二
五、四二八元，並非無據。
三、原告雖起訴主張：㈠查核準則第三十六條之一第一項規定，已逾越母法之限度，前揭查核準則所授權之法律，並未訂有公司股東、董監事任意挪用公司資金視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，且加計利息之規定顯已非細節性及技術性之事項加以規定，已違反租稅法律主義，自始無適用餘地。㈡前揭查核準則是本於公司法第五十三條之立法精神而來，惟股份有限公司並無準用公司法第五十三條，基於同一意旨，前揭查核準則之規定是否適用於股份有限公司，亦非無疑，高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決書亦採相同見解。㈢本件原告之前任董事長蔡坤明未經授權私自挪用公司資金情事，並非「代收公司款項」而不照繳挪用，亦無資金借貸關係，為台灣高等法院刑事判決書所認定之事實，應無前揭查核準則之適用；實則蔡坤明利用職權虧空原告資產，私自竊用，應屬查核準則第一○三條第二項第四款規定之竊盜損失，不應再設算利息。
㈣原告因前任董事長私自挪用資金，已遭受重大損失，再設算虛擬而無法收回之利息收入，顯然違反實質課稅原則，亦違反司法院釋字第二一七、二一八號解釋意旨，即關於推計所得應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當之旨。
㈤前揭查核準則之規定性質上既屬事實推定，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據，本案已因前董事長蔡坤明之非法行為而造成實質上本金財產損失，何來利息收入之有？且遭挪用之資金已不復存在，不符合會計學有關「資產」之定義，亦無法孳生利息。㈥原告與蔡坤明簽訂之還款協議書，係保全資產手段之一，並非借貸合約，不應據以設算利息，且依台灣高等法院台中分院刑事判決書所認定「系爭資金並非蔡坤明等人持有中所挪用，而應為意圖為自己或第三人不法之利益或損害本人之利益所違背其任務行為」，與前揭查核準則之「代收公司款項不照繳或挪用」要件有別，況該還款協議係為減少損失，尚不足保障原告權益，應不予再設算利息。㈦原處分與改制前行政法院六十年度判字第五十三號判例意旨不符，本案並有高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決可資參照云云。
四、惟查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定，均如前述，自與租稅法律主義無違。又查核準則第三十六條之一與公司法第五十三條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第五十三條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束，依其規定自應適用於所有「公司組織」，非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。另依其規定意旨，公司股東、董事、監察人「代收公司款項，不於期間照繳」或「挪用公司款項」均有其適用，並不以代收款項之挪用為前提，且本件原告前董事長蔡坤明挪用原告資金事實亦與刑事判決認定一致，原告此部分主張尚非可採。
五、又所謂竊盜，係指趁人不注意而奪取他人之物之行為。本件系爭資金係由蔡坤明指示不知情之秘書鄭淑貞、會計王麗珍填寫「開（暫）支申請單」，登載「預付料款」等不實之會計科目，申請暫時支用原告之資金，並將資金匯至蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，以為蔡坤明所私用，業據臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號判決敘明甚詳，原告對此亦不爭執，是蔡坤明之挪用行為自與竊盜有間，原告主張系爭款項屬竊盜損失乙節，不足採取。況原告因蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書，限期還款，原告即與其產生債權債務關係，亦與無法追回之竊盜損失有別。又原處分係依查核準則第三十六條之一第一項，而非依同條文第二項之規定設算利息，則原告主張其與蔡坤明簽訂之協議書非屬借貸關係，依協議書所載其權益仍無保障，不應設算利息云云，均與原處分是否違法無關，原告執此爭執尚有誤會。
六、另原告主張系爭資金已不存在，不符合會計學有關「資產」之定義，已無法孳生利息，原處分設算利息係屬推計課稅，未審酌原告之實際所得，有違司法院大法官會議釋字第二一七、二一八號解釋之意旨、實質課稅原則及比例原則乙節。經查原告之資金遭蔡坤明挪用，原告依法已有損害賠償債權存在，嗣經雙方和解訂立協議書則變更為契約債權，在未依法列為呆帳以前，非無回收之可能，自「具有價值且可創造未來之經濟效益」，核與會計學上資產之定義相符。另公司股東無息挪用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則首揭查核準則規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之台灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與上開大法官解釋意旨無違，亦與實質課稅原則及比例原則不悖，原告此部分主張委無可採。
七、至原告援引高雄高等行政法院八九年度訴字第二八○號判決及改制前行政法院六十年度判字第五十三號判例，主張均不應加計利息乙節，查高雄高等行政法院上開判決係屬個案見解，並非實務上通說見解，且其所涉事實與本件亦非全然相同，本件並無比附援用之餘地。另改制前行政法院六十年度訴字第五十三號判例要旨略謂：「壞帳本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認壞帳之一部分‧‧‧」，係針對壞（呆）帳所為之判例，本件之情形尚非符合所得稅法第四十九條第五項呆帳之要件，亦無援引參酌上開判例之餘地。
八、綜上所述，原處分將系爭被挪用資金，依首揭查核準則之規定，按當年度一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二五計算利息收入，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
法院書記官 蔡逸媚