臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三一一號
原 告 正新製米股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
陳振吉律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十五日台財訴字第０九一００五八六四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定期限辦理民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所於八十九年四月二十六日依所得稅法第七十九條規定填具滯報通知書，通知其於十五日內補辦結算申報，原告於八十九年五月九日補申報營業收入淨額新台幣（下同）二六二、四０六、八四二元，全年所得額為二、六五八、一七八元。被告初查階段，經二次通知原告提示相關帳簿憑證供核，惟原告逾期未提示，遂按營利事業同業利潤標準（下稱同業利潤標準）行業代號五一二一｜一一，淨利率百分之四，核定其營業淨利為一０、六０三、九四四元，應納稅額二、六四０、九八六元，減除未抵繳之扣繳稅額及自繳稅額後，應補稅額一、九七五、六七九元，並加徵滯報金二六四、０九九元。原告不服，就核定全年所得額及滯報金等二項，申經復查結果，准予追認利息支出三、一八七、四八二元，全年所得額變更核定為七、四一六、四六二元，應補稅額變更核定為一、一七八、八０八元，滯報金變更核定為一八四、四一一元。原告猶表不服，就全年所得額項目提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）緣原告前身係於民國六十四年創設名為正新行，至八十一年變更為現在名稱正新製米股份有限公司（以下稱正新公司），自開始創設迄八十六年度，營利事業所得稅皆係由主管機關核定。至於八十七年度營利事業所得稅遲至八十九年四月二十六日始由被告財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所以中區國稅員林資字第八九０００七七四二號函通知，變更往例之核定方式改由以原告申報方式辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額二六二、四０
六、八四二元，全年度所得額二、六五八、一七八元。被告以原告未依期提示帳簿供核，依所得稅法第八十三條規定，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四（行業代號五一二一｜一一），核定營業淨利一０、四九六、二七四元，原告不服，申請復查追認利息支出三、一八七、四八二元，惟仍依同業利潤標準淨利率百分之四，核定營業淨利。
（二）按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。原告遭被告核課補徵營利事業所得稅稅額後，即依法申請復查並提起訴願，原告爰依前開規定提起行政訴訟，併與敘明。
（三）按相同之事務應為相同之處理，苟法律上之區別對待不能有一合乎理性、得事物本質或其他事理上可使一般人明白之理由時，即應認違背「平等原則」。故行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由或合理之差別待遇之理由存在，自應受其行政先例或行政慣例之拘束，否則，亦屬違反平等原則。再行政機關之行為，如罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預測之負擔或喪失利益，且非屬於保護或增進公共利益之必要或人民負有忍受之義務者，均已違反公法上之信賴利益保護原則而構成違法。
（四）按財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定：碾米業者係屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三、四條之規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關之核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票。在實務之運作程序上，經主管機關核定須使用統一發票之業者，仍須業者攜帶發票專章店印、負責人私章前去主管稽徵機關辦理領用統一發票購票證手續之後，始可開立統一發票。本件原告係由被告機關員林稅捐稽徵分處核定免用統一發票之小規模營利事業，此由被告就原告八十六年以前之各年度營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書表上皆載有『小規模營利事業所得稅』等字樣可稽，又被告機關皆以當年度「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，核定純益率為百分之一及前揭彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一○一六四六號函核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，嗣原告刻即遵期前往辦理領用統一發票購票證手續足資佐證。依統一發票使用辦法第三條之反面解釋，可知凡在主管稽徵機關核定應使用統一發票前，皆應認屬依辦法第四條免用統一發票者，既然稅捐稽徵機關前揭核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，且就原告八十六年之營利事業所得稅，被告機關員林稽徵所仍以純益率百分之一核計，則原告之於歷年之營利事業所得稅，既均採同樣方式申報已達二十二年，亦歷經被告機關審核通過，已然形成對於原告之核課行政慣例，亦獲原告之信賴，準此，原告依被告機關二十二年來核課方式之確信，據此方式申報完全符合一般納稅義務人之合理、合法及適當之期待，是原處分機關及被告自應受此行政先例之拘束，而不得遽爾不附任何理由，突然於八十七年度之營利事業所得稅之核課方式及處理，迥異於往年二十二年來之慣行核課方式，逕摭拾以原告不能遵期提示帳證供核，即逕率以所得稅法第八十三條規定，課以同業標準淨利百分之四，此種行政作為實已違反誠信原則，並悖棄平等原則及信賴保護原則，實已構成違法。
（五）次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負之納稅義務。」，此有大法官釋字第二一七號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應該就該規定之要件，負舉證責任。查營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實質課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，所得稅法第八十三條第一項、第七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定，大法官釋字第二一八號解釋：凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則甚明。本件被告逕以同業標準淨利率百分之四加以核課營利事業所得稅並未就地區、景氣等因素加以考量，一律以百分之四為核課基準顯難謂為允洽，且從財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋：「依同業利潤標準核定營業成本者，應仍查明成本之憑證。」之意旨與前開說明，可知被告以此一概估之數字，其推估顯未臻客觀、合理，殊欠妥當，自難認已盡舉證之責。
（六）況被告機關對於屬於碾米業之原告，不惟就八十七年碾米業之核課標準曾自認，而以八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函中部六縣市（即台中縣市、彰化縣、南投、雲林、苗栗縣）米穀商業同業公會，該函文內容說明一即謂目前碾米業營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務所訂定之標準；說明二中並檢送本縣八十七年度碾米業核課標準乙份，觀諸該函文被告所自訂之碾米業核課標準碾製及加工部分，乃係以每度電白米銷售額一、○五六元（係以自銷比率一○○％之每度電白米銷售額，再依原每一級數銷售額差額計算所得）為計算核課之依據。尤有甚者，被告機關更於九十一年十一月五日以中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函本縣米穀商業同業公會謂：「主旨：為辦理本轄碾米業者九十一年度查訂營業收入需要，請就本局現行計算標準‧‧‧。說明一、查歷年度碾米業者查訂營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務時所訂定之標準辦理。又上開標準於每年度適用前，雖曾函請貴會表示意見，惟並未獲表示意見，而『沿用迄今』。‧‧‧二、『貴會會員如為使用統一發票之營利事業，則其營業收入應按開立發票金額核實認列』」，由上開被告機關之函文內容以觀可知，被告機關對於碾米業之原告，其營業收入所得之稅額核課一向以上開文內所示之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，況原告在該八十七年度之前亦未屬於使用統一發票之營利事業，準此，被告機關逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，根本與實情有違，即已構成違法。被告資為原告課稅不利之認定，即已違反禁反言、誠信原則、平等原則及信賴保護原則，屬於顯然之違誤。
（七）查原告申報八十七年度營利事業所得稅之內容，係依被告人員指示，依撮合方式使純益率達往例百分之一而申報（原告八十九年四月份以前尚被認為免用統一發票商號，自創設至八十六年一直皆由被告依年度用電總數，每一用電度數核課營業額，分別為白米純益率百分之一，副產品純益率百分之四，核算全年度所得額），而被告竟認原告未依期提示帳簿，原告歷年來皆由被告依用電總數核定稅額，致未設帳，當亦無法依期提示帳簿。原告未設帳之原因為何？被告應充分明瞭（原告之繳納營利事業所得稅從一開始六十四年直至八十六年全由主管機關核定），係因被告一直認為原告為小規模營利事業或屬性質特殊之營業人，否則歷年來何以以核定方式課徵且被告一直也知曉原告每月營業額超過二十萬元已不符不使用統一發票標準，被告若能適時通知原告自八十七年起使用統一發票，則提供帳簿憑證應無問題，惟被告疏忽，遲至八十九年四月始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，職是之故，被告要求原告提供帳冊憑證，簡直強人所難，亦無期待可能性。准此原告未能提供帳冊憑證並無任何過失可言。如今被告以百分之四同業利潤標準增加高達三倍之稅款，其名稱雖為本稅增加，實質上亦是對原告處罰，按原告並無任何過失可言，何以要受高達三倍之處罰？查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。被告歷年以百分之一核定，八十七年竟以百分之四核課，致增加三倍本稅之支出，實質上係對原告加以懲罰，原告並無任何過失的情況下，何以要接受如此懲罰？堪見被告誠有違前揭釋字第二七五號解釋意旨。
（八）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院大法官釋字第四二０號解釋在案，本案實質上八十七年度每單位白米售價之訂定，亦以課徵百分之一之營利事業所得稅標準來決定售價，被告用百分之四計算營利事業所得稅，在原告未衡量下，被告有違實質課稅原則（未以百分之四來決定售價卻被以百分之四認定來課稅）。查原告於本案並無任何過失：被告一直認定原告為小規模營利事業，即使是每月營業額超過二十萬元而不合小規模營利事業條件，此由被告八十七年七月十五日中區國稅員林徵字第八七００一二一六０號函核定原告八十六年度所得額為二、九０一、０三六元可證。其實被告或許係依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍，主管稽徵機關依「營業稅特種稅額查核辦法」，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，亦即每月營業額若超過使用統一發票標準二十萬元，仍可免用統一發票。原告以為被告係認原告符合上開函釋，否則歷年來以核定方式課徵營利事業所得稅之依據為何？總不能要求原告比被告更懂得稅法之不合理現象。準此原告未使用統一發票，原告要求依往例核定稅額並無任何過失、任何錯誤可言。質而言之，八十七年度之核定稅額頗有可議之處。
（九）矧原告於本案中並無任何過失可言，此蓋：被告機關長此以往二十二年來，一直認定原告為小規模營利事業，即使原告早已是每月營業額超過二十萬元而不合小規模營利事業條件，然被告機關亦認原告屬小規模營利事業，此由被告機關於八十七年七月十五日中區國稅員林徵字第八七○○一二一六○號函核定原告八十六年度所得額為二、九○一、○三六元可證。又被告或依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍，主管稽徵機關遂依「營業稅特種稅額查核辦法」，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，亦即每月營業額若超過過使用統一發票標準二十萬元，仍可免用統一發票。基於被告機關二十二年來相同之認定，原告實一直認為被告機關將原告認屬且符合上開函釋範圍，否則被告機關歷年來均以核定百分之一之方式課徵營利事業所得稅之依據為何？事實上，被告為職司課稅之機關自有課稅之專業知識，然依被告長此以往之核課方式，實無法要求原告有比被告更懂得稅法之不合理現象。準此，原告未使用統一發票，未具帳冊憑證等事宜，暨原告要求依以往行政先例，依百分之一核定稅額並無任何過失、任何錯誤可言。質言之，被告機關對於原告之八十七年度之核定稅額方式，顯有可議之處。
（十）復按依行政法院八十九年度判字第四三八六號判決及司法院大法官釋字第五二五號解釋所揭諸之信賴保護原則，即「公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」，原告自創設以迄八十六年度營利事業所得稅繳納之依據，皆係被告依據用電總數百分之一核定。又原告無行政程序法第一百十九條所列不值得保護之情形，原告信賴被告職權行使之行政法規，歷年來以小規模營業人或認以財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，而依函釋意旨即使每月營業額超過二十萬元亦毋庸使用統一發票，既不必使用統一發票，可期待原告因被告會核定稅額而未設帳簿（往例以用電核算所得額），則被告因原告未提示帳證供核，即以所得稅法第八十三條規定，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額，增加原告三倍之所得稅負擔，被告未查何以未能提供帳證，誠有過失。
（十一）又按被告機關長此以往，數年來之慣例係以營業人之用電度總數百分之一核定營利事業所得稅額或被告機關係認依照財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，致未使用統一發票。而主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用，依此被告之要求提供八十七年帳證，無期待可能性。又財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函，依據財政部八十九年五月三日台財稅字第０八九０四五二七九九號函不再援引適用（參財政部公報第三十八卷一九０六期八０七至八０八頁），則彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知自八十九年五月起使用統一發票可稽，之前原告未能提供帳證並無過失、並無任何意圖。本件八十七年度營利事業所得稅乙案，係在原告申請領用統一發票之前，具見其營業之行為時尚無發票可以開立，而行為時主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦未依統一發票使用辦法第三條規定，本諸職權核定原告應使用統一發票，而遽認原告未能提供帳證，即以加重原告三倍負擔之所得稅法第八十三條規定為依據，按米穀、食米批發同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額，殊難令人甘服。
（十二）再查原告每單位白米之售價，於八十七年行為時已依往例按百分之一營利事業所得稅標準來設算定價，一般市場白米行情每台斤約為十五點五元，成本費用為十五點三元，稅前淨利為零點二元，按往例以售價百分之一核定營利事業所得稅為零點一五元，每單位尚有稅後淨利零點零五元，若以被告百分之四則營利事業所得稅為零點六元，稅後每單位損失零點四元，原告相信被告自六十四年至八十六年達二十二年之核定營利事業所得稅而安排設算每單位售價，而被告未於八十七年度為計算營利事業所得稅方法改變之行政處分，即於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，卻明知原告並無使用統一發票情形下，改變八十七年度計算營利事業所得稅方法之行政處分，亦即以申報方式為之，且明知無帳冊憑證，仍要求提供帳冊憑證，有違不溯既往原則。亦即八十七年度原告並無收受任何有關改變計算課稅方式行政處分，依行政程序法第一百一十條有關行政處分生效時點之規定，有關統一發票自當以八十九年五月一日使用，則八十七年度自不必亦無使用統一發票之機會。又若依行政程序法第一百零二條規定有關侵益處分做成前應給予陳述意見之機會，即給予知悉機會，惟被告欲課以原告以申報方式繳納營利事業所得稅方式，並未通知原告，有違上揭行政程序法之規定。足見不能提供帳證不能歸咎原告，原告並無過失，並無歸責事由。
（十三）行政機關有裁量權時，行政機關應依法裁量，本案主管機關依統一發票使用辦法第三條規定：「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管機關應核定其使用統一發票」，查主管稽徵機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員分一字第一０一六四六號函，始通知原告自八十九年五月起使用統一發票，準此主管機關是否有裁量怠惰之違法，依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告完全未審酌原告有利的部分，將被告不利部分完全摒棄不談，甚而全部由原告負擔，完全違反公平原則。從而，被告罔顧歷經二十二年核定稅額方式，突然改變由原告以申報方式課稅，且依未能提供帳冊憑證，核定增加高達三倍之稅額顯有未當。
（十四）復按，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，固為所得稅法第八十三條第一項所明定，而該條所稱之帳簿、文據；其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第八十一條所明定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法第二條第二款及第九條第二款規定，製造業應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿。上項帳簿應於使用前逐頁編號送請該管稽徵機關登記驗印。惟本案中原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，原告均被被告機關認屬小額營業人或特殊營業人，並認列免用統一發票之營業人，長此以往均以年度用電總數量化推計營業稅之繳納，原告於八十七年間並無形式或實質上之更動，被告機關依前述法條之規定，亦應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而非逕依同業利潤標準為核定之基礎。矧原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，均以百分之一為核課標準，原告自八十九年、九十年、九十一年度間之核課亦均係百分之一；甚不足百分之一。
依租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則下，被告機關依同業利潤標準百分之四為據，顯悖於租稅負擔公平原則。
（十五）按信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更亦有其適用，行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條暨司法院釋字第五二五號分別定有明文及著有解釋。公法上之信賴利益保護原則，行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益下始得為之（院字第一五五七號解釋、行政法院五十四年判字第二五五號判決、七十五年判字第一六四四號判決參照）。行政程序法第八條亦明定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」故除非當事人以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益」（行政法院六十年判字第七四六號判決參照）。行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一（參吳庚大法官著行政法之理論與實用）。裁量瑕疵如有失誠信公平，致損害人民權益，則為權力之濫用。本案原告自六十四年至八十六年，計二十二年間，均以百分之一為核課標準，此種被告為核課之行為及方式，已構成原告之合理、正當之信賴，此二十二年間，被告機關並未曾要求提示帳簿、文據，即便原告未能遵守為帳簿、文據之準備，尚待改進，然被告機關之逐年核定及相關作為實已足以讓原告形成信賴基礎，作為人民保護之相關體系，尤不得以概念法學之形成觀念，率為不利人民之判斷，強求人民之法律知識優於專業之行政機關，否則憲法保護人民財產權之目的又如何落實？
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得稅結算申報書，應按左列規定使用之˙˙˙三、簡易申報書：小規模營利事業適用之。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報˙˙˙」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元˙˙˙」為所得稅法第三條第一項、第二十一條第一項、第二十四條第一項、第七十七條第一項第三款、第七十九條第一項前段、第八十三條第一項及第一百零八條第一項所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅˙˙˙十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物˙˙˙二十一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」為行為時營業稅法第八條第一項第十九款、第二十一款、第三十二條第一項及同法施行細則第九條所規定。又「營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收入或損失，應依法合併計課或核實減除。」為營利事業所得稅查核準則第六條第二項所規定。再按「五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。如其於年度中途改為使用統一發票商號，應將查定營業額合併已開立統一發票之營業額一併申報。其免用發票期間之實際營業額如經調查發現高於查定營業額時，應按其實際營業額併計適用本要點規定之純益率標準予以核定。」、「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「所稱營業性質特殊之營業人如下˙˙˙（三）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業˙˙˙（五）其他屬季節性之行業，其交易零星者。」分別為八十七年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第五點所規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函暨八十九年五月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告係經營米榖、食米批發業，本年度未依規定期限辦理營利事業所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所依所得稅法第七十九條規定填具滯報通知書，通知其於十五日內補辦結算申報，原告於八十九年五月九日補報，列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，營業淨利一０、二五四、二四三元，非營業收入總額一０六、四九五元，非營業損失及費用總額七、七０二、五六０元，全年所得額二、六五八、一七八元，被告初查時，分別於九十年一月十九日及二月七日，通知原告於同年一月三十一日及二月十六日提示相關帳簿憑證供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告均未能依限提示，遂按該業（行業標準代號：五一二一｜一一）同業利潤標準淨利率百分之四核定營業淨利一０、四
九六、二七四元，加計非營業收入總額一０七、六七０元，（非營業損失及費用總額核定為０元），核定全年所得額一０、六０三、九四四元，應納稅額二、六四０、九八六元，應補稅額一、九七五、六七九元，並加徵滯報金二六四、０九九元。原告不服，復查主張其原係小規模營利事業，八十六年度營利事業所得稅亦核定純益率百分之一，又彰化縣稅捐稽徵處員林分處核定其自八十九年五月起使用統一發票，其於八十九年四月以前係屬免用統一發票之小規模碾米業，營利事業所得稅自應按純益率百分之一核課，又主張核定滯報金並未記載事實、理由及法令依據，原告認為無繳納滯報金之義務，被告原處分顯然違法，請撤銷原處分云云。復查時，經被告分別於九十一年一月二十四日及三月十八日函請原告於同年二月二十日及四月十二日提示相關帳簿憑證供核，均有掛號郵件收件回執可稽，惟原告僅提示利息支出憑證供核；又查原告本年度自行列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，依首揭法令規定，顯非屬小規模營利事業，且無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之適用，本件原告既無法提示相關帳證供核，原核定依首揭所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利一０、四九六、二七四元，並無不合；另復查時依原告提示之利息支出憑證，其中
三、一八七、四八二元屬本年度費用，依首揭查核準則規定，應予追認，非營業費用及損失總額重行核定為三、一八七、四八二元，全年所得額乃予減列三、一八七、四八二元，變更核定為七、四一六、四六二元，應納稅額一、八四
四、一一五元，應補稅額變更核定為一、一七八、八０八元，滯報金變更核定為一八四、四一一元，洵無不合，原告猶表不服提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。
（三）原告訴稱其八十六年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，被告均依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被告應受此行政先例之拘束，本年度營利事業所得稅之處理異於往年，逕以其不能提示帳證以所得稅法第八十三條核定，違反誠信原則。又依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋及營業稅法第十三條規定，其屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，其於八十九年五月起始核定使用統一發票，依法律不溯及既往原則，不得更為原告不利之核課。又營業收入所得之稅額核課一向以被告行文米榖商業同業公會之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課依據，原處分及訴願決定顯違反誠信、平等及信賴保護原則云云。
（四）查原告係依公司法成立以營利為目的之營利事業，即首揭所得稅法第三條規定營利事業所得稅之納稅義務人，應依商業會計法規定處理其會計事務，及依所得稅法規定保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報，是營利事業所得稅納稅義務人均應辦理結算申報，並於稽徵機關通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據時依限提示供核，否則稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額；又原告經營米榖、食米批發業，並非統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票之營業人，亦非首揭財政部函釋規定營業性質特殊之營業人，其銷售額應依營業稅法第三十二條第一項規定開立統一發票，惟其銷售額依營業稅法第八條第二十一款免徵營業稅，行為時營業稅主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處漏未核定其使用統一發票，亦未核定其為小規模營利事業，而小規模營利事業雖得免用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票即當然是小規模營利事業，原告主張依小規模營利事業之規定核課營利事業所得稅應屬誤解。
（五）由於各縣市碾米業之組織型態及營業規模不同，且多數為未使用統一發票之獨資商號，為統一查定各營利事業「營業收入」之標準，往年各縣市稅捐稽徵處均定有查定標準，碾米業免徵營業稅後，被告為核課該業營利事業所得稅，初仍沿用原查定標準核定營利事業之各年度「營業收入」，再依其申報種類或營業規模適用所得稅法相關規定核定其「所得額」，自八十七年度起被告已自行調查訂定查定「營業收入」之標準，該標準僅適用於查定「營業收入」，與本案按同業利潤標準淨利率核定「所得額」之適用無關，原告主張前開查定標準並非以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額一節，亦有誤解。原告本年度列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，核無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用，另被告初查及復查各二次通知原告提示相關帳證供核，惟原告僅提示利息支出憑證，被告依首揭所得稅法第八十三條規定，按該業同業利潤標準淨利率百分之四核定營業淨利一
０、四九六、二七四元，並追認利息支出三、一八七、四八二元，核定全年所得額七、四一六、四六二元，應納稅額一、八四四、一一五元，而原告未依限辦理本期營利事業所得稅結算申報，經被告滯報通知後始補報，依首揭法令規定自應加徵滯報金一八四、四一一元，並無不合。
（六）原告八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，則容有未洽，但應不可援引混淆本件原核定之合法性，亦與誠信、平等及信賴保護原則無涉。另營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，並考量景氣等因素，如各項因素已達修正該業同業利潤標準時，財政部即依建議酌予修正，以符合租稅公平原則，且營利事業同業利潤標準適用於無帳證紀錄可供查核或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無法考量各營利事業之個別差異因素，原告如主張核實課稅，即應依首揭法令規定提示完整帳證供核，惟其既無法提示帳證供核，被告依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定其所得額，並無不合，原告復執前詞主張，應無足採。
（七）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得稅結算申報書，應按左列規定使用之˙˙˙三、簡易申報書：小規模營利事業適用之。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報˙˙˙」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收入或損失，應依法合併計課或核實減除。」分別為所得稅法第三條第一項、第二十一條第一項、第二十四條第一項、第七十七條第一項第三款、第七十九條第一項前段、第八十三條第一項及營利事業所得稅查核準則第六條第二項所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：˙˙十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物˙˙˙˙
二一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工。˙˙」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」亦為行為時營業稅法第第八條第一項、第三十二條第一項及同法施行細則第九條所規定。又「五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。如其於年度中途改為使用統一發票商號，應將查定營業額合併已開立統一發票之營業額一併申報。其免用發票期間之實際營業額如經調查發現高於查定營業額時，應按其實際營業額併計適用本要點規定之純益率標準予以核定。
」、「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「所稱營業性質特殊之營業人如左：˙˙（五）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘藷、甘藷簽、甘藷澱粉、大麥片、糕粉等零售業。˙˙（八）其他屬季節性之行業，其交易零星者。」復經八十七年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第五點及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函及七十五年七月九日台財稅第0000000號函所明釋。參諸前揭稅法相關規定可知，凡在中華民國境內經營之營利事業，不論是否應使用統一發票，均負有申報繳納營利事業所得稅並於稽徵機關進行調查時，提示各種證明所得額完整帳證之義務，未提示者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其該年度所得額。
二、本件原告為經營米榖、食米批發業，屬前揭營業稅法第八條第一項免徵營業稅範圍之貨物，惟其八十七年度營利事業所得稅未依規定期限辦理結算申報，經被告所屬員林稽徵所填具滯報通知書，通知其於十五日內補辦結算申報，原告於八十九年五月九日補報，列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，營業淨利一
０、二五四、二四三元，非營業收入總額一０六、四九五元，非營業損失及費用總額七、七０二、五六０元，全年所得額二、六五八、一七八元，被告初查時，分別於九十年一月十九日及二月七日，通知原告於同年一月三十一日及二月十六日提示相關帳簿憑證供核，惟原告均未能依限提示，上開事實有原告該年度營利事業所得稅結算申報書及被告掛號郵件收件回執附於原處分卷內可稽，遂按該業（行業標準代號：五一二一｜一一）同業利潤標準淨利率百分之四核定營業淨利一０、四九六、二七四元，加計非營業收入總額一０七、六七０元，（非營業損失及費用總額核定為０元），核定全年所得額一０、六０三、九四四元，應納稅額二、六四０、九八六元，應補稅額一、九七五、六七九元，並加徵滯報金二六
四、０九九元。原告不服，提起復查主張其原係小規模營利事業，八十六年度營利事業所得稅亦核定純益率百分之一，又彰化縣稅捐稽徵處員林分處核定其自八十九年五月起使用統一發票，其於八十九年四月以前係屬免用統一發票之小規模碾米業，營利事業所得稅自應按純益率百分之一核課，又主張核定滯報金並未記載事實、理由及法令依據，原告認為無繳納滯報金之義務，被告原處分顯然違法，請求撤銷原處分云云。復查時，經被告分別於九十一年一月二十四日及三月十八日函請原告於同年二月二十日及四月十二日提示相關帳簿憑證供核，原告僅提示利息支出憑證供核；又查原告本年度自行列報營業收入淨額二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額大於二十萬元，依首揭法令規定，顯非屬小規模營利事業，且無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之適用，本件原告既無法提示相關帳證供核，原核定依首揭所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利一０、四九六、二七四元；另復查時依原告提示之利息支出憑證，其中三、一八七、四八二元屬本年度費用，依首揭查核準則規定，應予追認，非營業費用及損失總額重行核定為三、一八七、四八二元，全年所得額乃予減列三、一八七、四八二元，變更核定為七、四一六、四六二元，應納稅額
一、八四四、一一五元，應補稅額變更核定為一、一七八、八０八元，滯報金變更核定為一八四、四一一元。
三、原告起訴意旨，一方面自承「無法提供帳冊」，另一方面又主張無法提供帳冊不可歸責於己，並稱其八十六年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，被告均依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被告應受此行政先例之拘束，本年度營利事業所得稅之處理異於往年，逕以其不能提示帳證以所得稅法第八十三條核定，違反誠信原則﹔又依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋及營業稅法第十三條規定，其屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，其於八十九年五月起始核定使用統一發票，依法律不溯及既往原則，不得更為原告不利之核課﹔又營業收入所得之稅額核課一向以被告行文米榖商業同業公會之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課依據，被告以百分之四同業利潤標準增加高達三倍之稅款，其名稱雖為本稅增加，實質上亦是對原告處罰，原處分及訴願決定顯違反實質課稅、平等及信賴保護原則云云，資為爭議。
四、經查財政部核定之「八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第五點規定：「五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。」換言之，如非屬小規模營利事業，即無上開要點規定純益率之適用。
本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報自行申報營業收入二六二、四０六、八四二元，平均每月營業額已大於二十萬元，依首揭營業稅法施行細則第九條規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋，顯非屬小規模營利事業，自無上開要點規定純益率之適用。另按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。本件既非小規模營利事業，無適用「八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」所規定純益率之餘地。
五、原告另主張：碾米業者依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且未經主管稽徵機關核定使用統一發票前，應依小規模營利事業規定核課營利事業所得稅。按行為時營業稅法第三十二條第一項但書固規定：「營業性質特殊之營業人及小規模營業人‧‧‧得免用統一發票。」而上開財政部七十五年七月九日函釋意旨略以：「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒。（二）無女性陪侍之茶室、酒吧、咖啡廳（不包括西餐廳）。（三）名勝、古蹟、觀光遊覽地區之土產零售店及高速公路沿線服務區之販賣店。（四）電動玩具遊樂場所。（五）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業。（六）滷味業。（七）攤販。（八）其他屬季節性之行業，其交易零星者。」（註：關於營業性質特殊之營業人，業據財政部另行發布八十九年五月三日台財稅字第○八九○四五二七九九號函釋，並核示本函釋不再適用。）準此，營業性質特殊之營業人及小規模營業人依法固均得免用統一發票，但「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」定義不同，法律上之效果亦不相同；亦無從推論出「免用統一發票者即屬小規模營業人」之結論。本件原告係屬米穀、食米批發業者，並非上開財政部七十五年七月九日函釋所規定之營業性質特殊之營業人。
六、至原告八十九年四月以前雖未經核定使用統一發票，經彰化縣稅捐稽徵處員林分處八十九年四月二十四日八九彰稅員分一字第一○一六四六號函告應使用統一發票，該函略謂：「主旨：貴公司依營業稅法第八條第二十一款規定為免稅之營業人，惟依統一發票使用辦法第三條規定仍應使用統一發票，請自八十九年五月起使用，‧‧‧」，足見以原告之營業狀況而言，係屬依法應使用統一發票之營利事業，並非自八十九年五月起始符合使用發票之要件。按認定「小規模營利事業」應以是否符合首揭營業稅法施行細則第九條規定為要件，小規模營利事業雖免用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票者均屬小規模營利事業，尤不得以誤未經核定使用統一發票，主張應依小規模營利事業規定繳納營利事業所得稅。如前所述，原告既非小規模營業人又非營業性質特殊之營業人，依法應使用統一發票並無疑義。本件主管機關雖漏未核定原告使用統一發票，原告據以主張應依小規模營業人之規定核課其營利事業所得稅，委無足取。
七、又原告係依公司法成立之以營利為目的之營利事業，即首揭所得稅法第三條規定營利事業所得稅之納稅義務人，依同法第二十一條及其授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，均應依商業會計法處理其會計事務，設置帳簿並據實記載，且應依所得稅法規定保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報。本件於被告通知原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核未果，乃依同業利潤標準核定其所得額，經核並無不合，原告據此主張被告違反誠信原則並非可取。
八、原告又主張六十四年至八十六年度二十二年來，均以小規模營利事業純益率百分之一核定所得額，茲八十七年度異於往年，以原告未依期限提示帳證供核為由，逕以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得，違反禁反言、誠信原則、信賴保護原則、平等原則乙節。查各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，所應依循者唯相關稅捐法令之規定而已，以往各該年度之課稅處分僅對各該年度具有拘束力，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與禁反言、誠信原則無涉。另按構成行政法上信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴客觀上值得保護等三要件，始能認為相當。本件係營利事業所得稅之核課處分，並非授益處分，亦無行政機關自行撤銷違法行政處分之問題，並無行政程序法第一百十七條第二款信賴保護之適用。又原告八十六年以前之營利事業所得稅縱經被告依小規模營利事業標準核課，然因各年度課稅事實、課稅處分均各不相同，其以往年度之課稅處分尚難構成信賴基礎；又公司組織之營利事業，依法應設置帳簿，縱屬小規模營利事業亦然，已如前述，原告主張其往年採小規模營利事業標準核課所得稅而未設帳乙節，核與法律規定有違，且未依法設帳亦非屬因信賴行政行為而為之處置，不能認係原告之信賴表現，從而，本件並無信賴保護原則之適用。
九、依首揭所得稅法第八十三條規定，納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關得依同業利潤標準核定其所得額，司法院釋字第二一八號解釋亦認為上開同業利潤標準之推計核定方法，與憲法第十九條租稅法律主義之本旨並不牴觸。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，參照所得稅法施行細則第七十三條規定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見（參酌該地區之社會經濟、生活程度及行業公會意見等情狀擬訂）訂定統一之課稅標準，非無考量地區及景氣因素，自已符合客觀、合理之要求，且與租稅公平原則不相違背。況稽徵機關於訂定營業收入標準時，已考量各地區白米價格之差異，此由該「彰化縣八十八年度碾米業核課標準」備註２之計算式係以彰化縣該年度白米價格為依據可明。又依前開規定，營利事業同業利潤標準係適用於無帳證紀錄可供查核，或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無從考量各營利事業之個別差異因素，原告主張本件採用同業利潤標準核課，違反平等原則及司法院釋字第二一七號、第二一八號解釋意旨所揭示之租稅法律主義意旨等情，均無足取。
十、至原告另舉被告八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函送彰化縣米穀商業同業公會之「彰化縣八十七年度碾米業核課標準」，及被告九十一年十一月五日中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函詢該公會之九十一年度碾米業查定營業收入核課標準修正意見之函文，主張應以該碾米業核課標準為依據，不得逕以百分之四淨利率核課乙節。查該標準僅訂定碾米業之銷售額（即營業收入）之計算方式，並無淨利率之規定；且本件爭執之「所得額淨利率」並不在上開核課標準內，原告主張前開核課標準並非以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額一節，係屬誤會，從而原告進而主張以該核課標準計算所得額乙節，自無可取。
十一、綜上所述，原告執詞指摘，俱非有理，原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 許巧慧