臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四七號
原 告 金大昌鐵工廠股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 張國章 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財訴字第○九○○○七○一二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年五至六月份銷售貨物予富台工程股份有限公司（下稱富台公司）開立字軌號碼：ＶＦ00000000、ＶＦ00000000統一發票二紙，金額共新台幣（下同）一五、六八○、○○○元，營業稅額七
八四、○○○元，涉嫌漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，案經被告所屬大智分處於八十八年十月二十五日查獲，移由被告審理違章成立，以原告所漏營業稅七八四、○○○元於查獲後已自行補繳，乃按所漏稅額處二倍之罰鍰計一五、六八○、○○○元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部九十年二月二十六日台財訴字第○九○○○○○七六二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣被告九十年四月十九日中市稅法字第七七五六號重核復查決定，准予變更罰鍰為一、五二○、三○○元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告於八十八年五、六月間銷售貨物予富台公司，並依法開立字軌號碼：ＶＦ00000000、ＶＦ00000000統一發票二紙，銷項稅額七八四、○○○元。原告會計人員於統一發票同本，因隔幾張空白才書寫且係在該本最後，故漏未將前開二張已開立發票之銷項稅額記載於統一發票明細表申報，因此營業稅稅額申報書亦未計入該銷項稅額。經被告所屬大智分處於八十八年十月二十五日（調查基準日）查獲，嗣後原告並已自動補繳該漏報營業稅七八四、○○○元。惟原告於申報八十五年五至六月營業人進銷項憑證時，截至發函調查日同時亦漏申報已取得合法進項憑證（統一發票）之進項稅額，是被告應將原告同時截至發函調查日漏申報之進項稅額，先行扣抵同時漏申報之銷項稅額後，不足數始為漏稅額，觀諸行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條之規定，稽徵機關自應秉持公平、客觀原則查明事實，將有利、不利因素一併為考量，否則即有違實質課稅原則。另按營業稅法第十五條及第十九條之規定，原告漏申報前述購進貨物或勞務取得合法進項憑證之進項稅額既符合上開規定，自得扣抵銷項稅額，並無疑義。
二、再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」將各種稅法違章情形依其情節輕重分門別類，分別適用不同裁罰金額或倍數，並於其使用須知第四點指示「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」此參考表雖非法律或法規性命令，惟既屬被告之上級機關財政部所制訂之裁量基準性質之行政規則，被告即有遵守及參照之義務，否則其裁量便有違法之原因。何況本案就總體而言，實質上並無造成國庫短收營業稅款之損失，卻被處罰二倍罰鍰，相較於「重複申報銷貨退回或折讓者」或「重複申報進項稅額」等之行為，實已造成國庫短收營業稅款之損失，皆僅按所漏稅額處一倍罰鍰，本案情節顯然較經，被告裁罰顯輕重倒置。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於八十八年五至六月份銷售貨物予富台公司，開立字軌號碼：ＶＦ00000000、ＶＦ00000000統一發票二紙，銷售金額共一五、六八○、○○○元，營業稅額七八四、○○○元，惟涉嫌漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，案經被告查獲，取具財政部財稅資料中心產出之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」及原告八十八年十一月二十四日書立之承諾書等資料附案佐證，審理違章成立。次依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋規定，本件漏稅額應扣除原告累積留抵稅額最低金額為二三、八一○元，重行核計為七六○、一九○元，乃裁處原告漏稅罰鍰為一、五二○、三○○元，並無不合。
二、至原告主張應將截至發函調查日同時漏報之銷項稅額及進項稅額併同考量乙節，原告所稱截至查獲日其所漏報之進項稅額憑證，因係於查獲日後始提出申請補報，依營業法施行細則第二十九條規定，是可敘明理由申請於申報扣抵當期申報，惟於計算本案查獲違章期間系爭漏報銷售額之漏稅額時，尚不准其扣抵系爭漏報之銷項稅額。另本件亦無「稅務違章案件金額或倍數參考表」使用須知第四點之適用，是原告所訴應無足採。
理 由
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情事之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．短報或漏報銷售額者。」，分別為行為時營業稅法（該法於九十年七月九日名稱修正為加值型及非加值型營業稅法，下仍稱營業稅法）第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。
二、原告於八十八年五至六月份銷售貨物富台公司開立字軌號碼：ＶＦ000000
00、ＶＦ00000000統一發票二紙，金額共一五、六八○、○○○元，營業稅額七八四、○○○元，被告以原告漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，惟所漏營業稅七八四、○○○元於查獲後已自行補繳，原處罰鍰一五、六八○、○○○元，嗣原告提起行政救濟，被告重新核計，扣除當期留抵稅額之最低金額二三、八一○元，所漏稅額為七六○、一九○元，乃按所漏稅額處二倍之罰鍰計一五、六八○、○○○元（計至百元止）。原告仍不服，循序提起訴願。
三、原告訴稱：㈠原告雖未將系爭二張銷售發票記載於統一發票明細表申報，而未計入該銷項稅額。惟原告於申報八十五年五至六月營業人進銷項憑證時，截至發函調查日同時亦漏申報已取得合法進項憑證（統一發票）之進項稅額，是被告應將原告同時截至發函調查日漏申報之進項稅額，先行扣抵同時漏申報之銷項稅額後，不足數始為漏稅額。㈡再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知第四點指示「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，本件實質上並無造成國庫短收營業稅款之損失，被告處罰二倍罰鍰，相較於「重複申報銷貨退回或折讓者」或「重複申報進項稅額」等之實質造成國庫短收營業稅款損失之行為，均僅按所漏稅額處一倍罰鍰，被告裁罰顯輕重倒置。
四、經查，本件原告於八十八年五至六月份銷售貨物予富台公司，開立字軌號碼：ＶＦ00000000、ＶＦ00000000統一發票二紙，銷售金額共一五、六八○、○○○元，營業稅額七八四、○○○元，惟漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，有財政部財稅資料中心產出之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」及原告八十八年十一月二十四日書立之承諾書等附原處分卷（一○九及一一○頁）可證，此亦為原告所不爭。
五、次按財政部八十七年四月十日臺財稅第000000000號函所核釋：「依本部八十五年二月七日臺財稅第000000000號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」。又按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋：「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額，如何認定．．．說明營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。說明又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額．．．」，復依營業稅法施行細則第二十九條之規定：「．
．．營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵．．．。」，綜此以觀，本件原告為營業人，其未將系爭二張銷項發票按期申報，業已漏報當期銷售額，而逃漏營業稅之銷項稅額，與進項稅額無涉，是原告稱其當期亦漏未申報已取得合法進項憑證，被告依營業稅法第十五條及十九條之規定應將原告同時截至發函調查日漏申報之進項稅額，先行扣抵同時漏申報之銷項稅額後，不足數始為本件漏稅額等語，因原告漏報當期之進項稅額，得延至次期申報扣抵，自不得扣抵本期漏報之銷項稅額，是原告此部分主張，自屬無據。
六、至被告以本件原告違章情節，已符合首開規定，依法予以裁罰，並無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止之情形，而未適用該表使用須知第四點之規定，並無不合，亦無違反原告所指稱之行政程序法第九條、第三十六條及第一百六十六條之情事。再原告所引之台北高等行政法院九十一年度訴字第三九六號及八十九年度訴字第三三九三號判決，分屬為「證券交易稅代徵人據實申報成交價格，僅適用稅率錯誤，依證券交易稅條例第九條第一項之規定處十五倍罰鍰。」、「以關係企業進項憑證誤抵銷項稅額依虛報進項稅額處罰」之情形，與本件並非相同，不得以資比附援引，此難為本件原告有利之證明，併予敘明。
七、綜上所陳，原處分（復查決定）以原告本期漏報營業稅七八四、○○○元，扣除當期留抵稅額之最低金額二三、八一○元，所漏稅額為七六○、一九○元，乃依首開規定，按所漏稅額處二倍之罰鍰計一五、六八○、○○○元（計至百元止），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
書記官 王 永 慶