臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三五七號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月四日台財訴字第０九二００一四二八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於遺產扣除額｜農業用地部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之母賴林緣於民國九十年三月六日死亡，由原告代表全體繼承人於九十年六月二十七日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）一九、九六六、八二四元，扣除免稅額七、０００、０００元、直系血親卑親屬、喪葬費及公共設施保留地等扣除額四、四七０、三三五元後，核定遺產淨額為八、四九六、四八九元，應納遺產稅額為一、０四二、二九七元。原告不服，就遺產總額中土地及未償債務之扣除額等項目，申經復查結果，未獲變更，乃就未償債務之扣除額及遺產土地中之風景區土地扣除額二項目，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
Ａ、遺產扣除額｜農業用地部分：
（一）按財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函說明
二：「依農業發展條例施行細則第二條第二項規定：『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』有關台中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於六十五年台中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十二年十一月二十八日台財稅字第四四五三三號函免徵規定之適用。」。
（二）本案系爭台中市大坑風景區之農業用地，係被繼承人賴林緣於六十二年六月二十七日取得，其地目分別為：三八０地號，地目旱﹔三八一地號，地目原﹔三八二地號，地目旱﹔三八六地號，地目旱﹔四０五地號，地目旱﹔四０七地號，地目旱，取得之始，即為農業使用，有土地謄本可稽，嗣於六十五年台中市都市計畫編定為大坑風景區，使用編定均為「風景區」，惟迄今未完成細部計畫而仍作農業使用，因此符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定原為農業用地規定。
（三）按都市計畫法台灣省施行細則第二十五條第一項第七款規定：「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列使用為限：一、˙˙˙七、農業及農業建築。」，本案台中市○○區○○段三八０、三八一、三八二、三八六、四０五、四０七地號等六筆台中市大坑風景區土地，經台中市政府認定土地細部計畫尚未完成並由台中市政府有關單位會勘後確認上述土地現況仍做農業使用，而由台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函核發證明實際仍作農業使用，該項證明係台中市政府依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十六條第二項第一款規定：「都市計畫土地，由都市計畫主管機關依其主管法令及相關文件認定，符合使用分區管制規定者，出具符合土地使用管制規定證明。」在案，可充分證明上開土地為農業使用，如不符農業使用認定基準者，應依同辦法第十六條第三項：「申請案件不符合前二項規定者，應敘明理由，駁回之。」，而本案既經台中市政府出具農業使用證明，因此上開農業用地仍作農業使用並無違誤，應予免徵遺產稅，以符規範。且依台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函說明二：「˙˙˙可依編定後之目前分區或用地使用。」，依據辭海解釋，「可」字是能夠、可以的意思，並沒有強制性，也就是說可依編定後使用，也可以依編定前使用，因此財政部才有特別函釋免徵遺產稅之規定。例如：判刑一個月得易科罰金，相同的法官也可裁量不得易科罰金，應予執行，因此「得」字與「可」字有異曲同工之妙，而「應」字才有強制性，如果應依編定後使用，才具備有強制行為，而本案土地現況目前仍依編定前之農業用地使用核與財政部函釋相吻合，敬請法官裁奪。
（四）再依遺產及贈與稅法施行細則第十一條：「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」，況且本案系爭風景區土地按都市計畫法台灣省施行細則第二十五條第一項第七款規定：「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列使用為限：一、˙˙˙
七、農業及農業建築。」，因此風景區係屬遺產及贈與稅法施行細則第十一條之其他農用之土地管制範圍，並無違誤，敬請准予適用。
（五）另依據都市○○○區○○○○段三八０、三八二、三八六、四０五、四０七地號位於車籠埔斷層帶附近土地使用分區管制計畫內（九十一年四月十日府工都字第０九一００五四一六號公告），震災地區土地被強制管制，該地已無生機可言，而財政部對遺產繼承（係屬被繼承人死亡）而移轉風景區之農業土地，因此有從寬認定之思考，免徵遺產稅，但對於土地買賣則無免徵土地增值稅，，這是屬於真正的人性考量。
（六）綜上論述，台中市大坑風景區系爭土地係被繼承人賴林緣自取得當時即作農業使用，依財政部台財稅字第０九一０四五八二七七號函規定，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十二年十一月二十八日台財稅字第四四五三三號函免徵規定之適用，由於系爭之土地適用財政部上開函釋免徵之規定應予扣除，因此台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函核發仍作農業使用之證明文件，本案大坑風景區土地符合上開函釋法令之規定，應自遺產總額中扣除此農業用地扣除額，以符規定。
（七）縱認系爭土地非屬農業用地，惟依九二一震災重建暫行條例規定「斷層帶上中心線十五公尺範圍列為禁限建地區」，而且該地係屬車籠埔斷層帶附近地區土地使用分區管制計畫範圍，地籍不清也不符，其面積因地震均有減少，茲檢附台中市九二一震災地區地籍圖修正測量土地界址相對位置變形面積調整表為證，依據土地謄本登載減少面積，計算如附表，其減少面積，大興段三八０地號減少一八˙四四平方公尺，大興段三八二地號減少六˙七二平方公尺，大興段三八六地號減少一七˙六二平方公尺，合計減少面積總額四二˙七八平方公尺，共計短少金額一二五、四八八元，亦應自遺產總額中扣除。
Ｂ、死亡前未清償債務：
（一）依據繼承人代表復查時提示之他項權利證明書、抵押權設定契約書、八十六年九月台中地方法院公證認證書八十六年度認字第二五八五四號擔保權利總金額柒佰萬元整，又有借據影本及所得稅催繳函及補稅收據，足資證明有上開款項之借貸行為，訴願時仍未予認列，深感遺憾，請惠准一併釐正扣除未償債務扣除額為禱。
（二）綜上所述，本案大坑風景區土地既經台中市政府核發農業使用證明在卷，又經財政部函釋准予免徵遺產稅，所有證據足資證明大坑風景區土地應免徵遺產稅，再說，死亡前未償債務亦經台中地方法院公證認證書八十六年度認字第二五八五四號認證在案，並有抵押登記為證，亦證明此項債務之真實性，惟被告仍維持原處分並將一再訴願駁回，故一直延續行政訴訟，使徵納雙方因訴訟未結，致勞心奔波，故請求判決如原告訴之聲明，以疏民困等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
Ａ、遺產扣除額｜農業用地：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「本條例用辭定義如下˙˙˙
十、農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第四條第五項及農業發展條例第三條第一項第十款所明定。次按「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。
三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。
八、紀念性建築物。九其他必要公共與公用設施及公用事業。」為都市計畫法台灣省施行細則第二十五條所明定。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現行法為第六款）有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均須為遺產中之『農業用地』˙˙˙故所繼承之土地自以編定為農業使用為限，方符減免之意旨。」、「主旨：被繼承人陳君所遺農業用地，如確因屬國家公園特別景觀區，依法不得就其上自然生長之多年生植物採伐種植，應非土地所有權人不願意從事農業生產，所請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（註：現行法為第六款）前段規定，扣除土地價值之半數，應可照准。說明：二、依國家公園法第八條第七款規定『特別景觀區係指無法以人力再造之特殊天然景緻，而嚴格限制開發行為之地區』，本案農業用地上自然生長之多年生植物，如確因屬國家公園特別景觀區，依法不得採伐種植，致土地所有權人無法經營農業生產，與一般未經營農業生產者尚屬有別，可准依主旨規定辦理。」為財政部七十五年一月二十三日台財稅第0000000號函及八十二年十月九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被繼承人賴林緣於九十年三月六日死亡，原告代表其他繼承人等於九十年六月二十七日辦理遺產稅申報，原申報遺產土地中之台中市○○區○○段○○○○號，面積二、三八五˙六一平方公尺，同段三八二地號，面積八六七˙四一平方公尺，同段三八六地號，面積二、二七八˙四九平方公尺，經被告查明與土地登記簿登記之面積相符，乃依申報數核定。原告不服，提示台中市中正地政事務所九十年九月七日（九十）中正地所二字第一四八六六號函，主張該三筆土地因九二一震災致其界址相對變形，在活動斷層帶土地縮小合計四二˙七八平方公尺（台中市○○區○○段○○○○號面積減少十八˙四四平方公尺，三八二地號面積減少六˙七二平方公尺，三八六地號面積減少十七˙六二平方公尺），且其地屬大坑活動斷層帶上，依九二一震災重建暫行條例相關規定，於斷層帶上中心線左右十五公尺範圍內，列為禁限建地區，市政府朝向都市綠地及公園規劃，應予減免云云。申經被告復查決定以，經查依台中市中正地政事務所九十年七月十五日中正地所一字第０九一００一三三四八號函檢附之土地登記謄本所登載，本件系爭土地台中市○○區○○段三八０、三八二、三八六等三筆地號土地面積各為二、三八五˙六一平方公尺，八六七˙四一平方公尺，二、二七八˙四九平方公尺，並無減少之紀錄。至所提示台中市中正地政事務所之函文，非屬變更確定並已登載於土地登記簿之面積，所主張尚難採據。至所系爭土地屬大坑活動斷層帶土，市政府朝向都市綠地及公園規劃，應予減免乙節，查按台中市政府工務局核發之九十年七月三日九十中都速字第九００二一五七二號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載，系爭三筆土地之使用分區為風景區，並非公共設施保留地，是於被繼承人死亡時既非屬公共設施保留地，自無前揭都市計畫法第五十條之一之適用。至於是否限建，則屬土地使用方式之限制，與土地之都市計畫使用編訂究有不同，原告容有誤解等由駁回此部份之申請。原告不服提起訴願，主張被告引用農業發展條例第三條第一項第十款規定過於狹隘，應引用同條項第十二款規定始稱公平合理。又稱經查台中市○○區○○段三八０、三八一、三八二、三八六、四０
五、四０七地號等土地係都市計畫法第二十五條第一項第七款規定之農業使用範圍，符合農業發展條例第三條第一項第十二款及都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，且實際供作農業使用無誤。另系爭土地使用編定為風景區，應得適用財政部台財稅第000000000號函示意旨，關於農業用地如屬國家公園特別景觀區依法不得採伐種植，可依法扣除土地價值之半數課遺產稅，請准予扣除土地之半數計九、八一七、八二一元云云。經財政部以其土地非屬農業用地，亦無限定以農業用地管制且並非坐落於依法規劃定之國家公園區域內，自非屬國家公園之特別景觀區，應不得援用上揭函釋意旨予以駁回。
（三）原告主張，台中市大坑風景區系爭土地係被繼承人賴林緣自取得當時即作農業使用，依財政部台財稅字第０九一０四五八二七七號函規定，應有農業發展條例施行細則第二條第二項免徵規定之適用，由於系爭之土地適用財政部上開函釋免徵之規定應予扣除，因此台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函核發仍作農業使用之證明文件，本件大坑風景區土地符合上開函釋法令之規定，應自遺產總額中扣除此農業用地扣除額，以符規定。再依九二一震災重建暫行條例規定，於斷層帶上中心線左右十五公尺範圍內，列為禁限建地區，而且該地係屬車籠埔斷層帶附近地區土地使用分區管制計畫範圍，地籍不清也不符，其面積因地震均有減少，請准予減除減少土地部分。
（四）惟查原處分並無違誤，縱嗣後因重新測量，土地登記謄本登載面積減少，應由申請人另行提出更正申請，由被告重為審酌作成另一行政處分方屬正辯。次按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「本條例用辭定義如下˙˙˙十、農業用地：指非都市上地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第五項及農業發展條例第三條第一項第十款所明定。又按「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。
九、其他必要公共與公用設施及公用事業。」為都市計畫法台灣省施行細則第二十五條所明定。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現行法為第六款）有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均須為遺產中之『農業用地』˙˙˙故所繼承之土地自以編定為農業使用為限，方符減免之意旨。」為財政部七十五年一月二十三日台財稅第0000000號函所明釋。本件被繼承人所遺台中市○○區○○段○○○○號等六筆土地之地目，分別為三八０地號，地目旱﹔三八一地號，地目原﹔三八二地號，地目旱﹔三八六地號，地目旱﹔四０五地號，地目旱﹔四０七地號，地目旱（詳附卷第一三二至一四九頁），其使用編定均為「風景區」（詳附卷第八頁），依前揭規定，尚非屬農業用地（應劃定為農業區或保護區範圍內始符合），是縱其作農業用，仍無減免規定之適用。另訴稱系爭土地使用編定為風景區，依財政部台財稅字第０九一０四五八二七七號函規定，應有農業發展條例施行細則第二條第二項免徵規定之適用，查依都市計畫法台灣省施行細則第二十五條所定風景區之使用限制，並非限定必以農業使用為限，且依台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函稱，系爭上地等位於大坑風景區範圍內，目前之分區為風景區，並未有擬定細部計畫，範圍內土地可依編訂後之分區或用地使用﹔台中市政府工務局又於九十二年四月十五日中工都字第０九二０００八七四五號函稱，台中市大坑風景目前係依該計畫土地使用分區規定內容及都市計劃法台灣省施行細則第二十五條規定管制，非屬農業發展條例第二條第二項所稱「無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」，足見系爭土地等並無限定以農業用地管制，應無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅規定之適用，原告所訴理由委不足採。
Ｂ、死亡前未償債務：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
（二）原告於申報遺產稅時，主張被繼承人生前向其長女婿張添丁（即原告之夫）借款七、０００、０００元之未償債務扣除額，並提示他項權利證明書及抵押權設定契約書等供核。原查按所提示之他項權利證明書等相關資料，以台中市○○區○○段三八０、三八一、三八二、三八六、四０五、四０七地號等六筆土地登記載有設定本金最高限額七、０００、０００元之抵押權（抵押權人張添丁），惟其實際債務金額為若干，經函請原告補正，其於九十年七月十九日補具說明書，稱被繼承人各於八十四、八十五、八十六年度向張君借款五００、０００元，合計三年借款一、五００、０００元（有約定利息），又八十七至九十年間借款合計四、五八二、０００元（未約定利息）。惟經查明，所稱八十四至八十六年間共借款一、五００、０００元部分，其實際借款金額為五０
０、０００元，且於八十六年九月二十日到期後已清償，有被繼承人生前於八十八年一月二十日之說明書及張君就綜合所得稅利息所得核定不服之申請書及復查決定書等可稽。至所稱八十七至九十年間借款合計四、五八二、０００元部分，則僅提供張添丁八十七至九十年提領現金之存摺簿，並未能提出被繼承人借入款項確已收受之證明資料供勾稽審核，爰未予認列其未償債務之扣除額。復查時，原告仍主張八十四年至八十六年借款金額為一、五００、０００元，八十七年至九十年之借款金額為四、五八二、０００元，又稱被繼承人因年事高，長年患有心臟病等症狀，且獨居需長期僱人看護，是靠舉債過活，而其借款之用途，除醫護費及生活費平均每月約三萬五仟元外，並於八十四年至九十年各贈與一００、０００元至九００、０００元不等云云。經查原告所主張八十四年至八十六年間之借款乃同一筆五００、０００元，並非各年度分別借五００、０００元，且已於八十六年九月二十日到期後清償，已非被繼承人死亡時之未償債務，有被繼承人生前於八十八年一月二十日之說明書、張君之綜合所得稅復查申請書及本局復查決定書等可證（附卷第二七頁至六八頁）。至主張八十七年至九十年間借款部分，仍僅提供張添丁提領現金之存摺簿等之資料，未能提示被繼承人生前與張君之債權債務關係及資金收受之證明資料供核以實其說，是所主張債務之扣除，並無理由。則其所述借款之用途，即無查證之必要。從而，本件原核定不予認列被繼承人生前未償債務之扣除，並無不合，復查後乃予維持，原告循序提起訴願，經財政部九十二年四月四日台財訴字第０九二００一四二八三號訴願決定駁回。
（三）原告主張，其於復查時已提示他項權利證明書、抵押權設定契約書及八十六年九月台中地方法院公證認證書，其擔保權利總金額七、０００、０００元，又有借據影本及所得稅催繳函及補稅單等足資證明有上開款項之借貸事實，請准予認定未償債務之扣除。原告復執前詞，其否准理由業如前述，是所訴委不足採。基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。˙˙
˙。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為繼承時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第六款及第九款所明定。又「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作˙˙˙之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」亦為同法施行細則第十一條及第二十條第一項所明定；另「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」亦經財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，核與前揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，本件自得予以援用。
二、本件被繼承人賴林緣於九十年三月六日死亡，原告代表其他繼承人等於九十年六月二十七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一九、九六六、八二四元，扣除免稅額七、０００、０００元、直系血親卑親屬、喪葬費及公共設施保留地等扣除額四、四七０、三三五元後，核定遺產淨額為八、四九六、四八九元，應納遺產稅額為一、０四二、二九七元。原告不服，就遺產總額中土地及未償債務之扣除額兩項，循序提起本件訴訟主張，台中市○○區○○段三八０、三八一、
三八二、三八六、四０五、四０七地號等土地位於台中市大坑風景區，於被繼承人賴林緣取得當時即作農業使用，依財政部台財稅字第０九一０四五八二七七號函規定，應有農業發展條例施行細則第二條第二項免徵規定之適用，且台中市政府工務局以九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函核發仍作農業使用之證明文件，系爭位於大坑風景區之土地符合相關法令函釋之規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，且依九二一震災重建暫行條例規定，於斷層帶上中心線左右十五公尺範圍內，列為禁限建地區，系爭土地位於車籠埔斷層帶附近土地使用分區管制計畫內，面積因地震均有減少，應減除減少土地部分﹔未償債務部分，依據原告復查時提示之他項權利證明書、抵押權設定契約書、八十六年九月台中地方法院公證認證書八十六年度認字第二五八五四號擔保權利總金額柒佰萬元整，又有借據影本及所得稅催繳函及補稅收據，足資證明有上開款項之借貸行為，應准予自遺產總額中扣除等節，資為爭議。
三、關於遺產扣除額｜農業用地部分：
（一）按依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項前段之規定，遺產中免徵遺產稅之情形，均以「作農業使用」之「農業用地」及其地上物由繼承人繼承為要件。所謂「農業用地」，依農業發展條例第三條第一項第十款規定：「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」，又農業發展條例施行細則第二條第一項規定：「本條例第三條第一項第十款『所稱依法』供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」﹔至所謂「農業使用」，依農業發展條例第三條第一項第十二款規定：「指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」而本細則第二條第一項第一款所稱之「耕地」，依本條例第三條第一項第十一款規定：「耕地︰指合於下列規定之土地︰
（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。」。再按，農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，˙˙˙免徵遺產稅˙˙˙。」之適用，亦以具備：（一）需為本細則第二條第一項規定之「農業用地」經依法律變更編定為非農業用地。（二）變更編定為非農業用地後，依法應完成之細部計畫尚未完成，致無法依變更後之用地使用。（三）需法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用等要件，始可依據上開規定，免徵遺產稅。
（二）查本件被繼承人所遺系爭台中市○○區○○段○○○○號等六筆土地地目，分別為三八０地號，地目旱﹔三八一地號，地目原﹔三八二地號，地目旱﹔三八六地號，地目旱﹔四０五地號，地目旱﹔四０七地號，地目旱，其使用編定均為「風景區」，有系爭各該土地土地登記謄本及台中市政府工務局九十年七月三日九十中都速字第九００二一五七二號函核發之台中市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附於原處分卷，可堪認定，依前揭規定，系爭土地尚非劃屬為農業用地。次依都市計畫法台灣省施行細則第二十五條規定，「風景區」土地之使用限制，並非僅供農業使用為限，且依台中市政府工務局九十一年十一月十四日中工都字第０九一０００五四０三號函稱及上開土地分區（或公共設施用地）證明書記載，系爭土地位於大坑風景區範圍內，並未有擬定細部計畫，且亦未劃定為公共設施保留地，範圍內之土地可依編定後之分區或用地使用，是以系爭土地亦未限定管制使用，縱係確供農業使用，亦與遺產及贈與稅法及農業發展條例相關規定不符，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅規定之適用。且查「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」亦為農業發展條例第三十九條所明定，而行政院農業發展委員會、內政部及財政部依該法條之授權，於八十九年七月二十六日以八九農企字第八九００一０一八０號、台八九內中地字第八九七九九四五號、台財稅第0000000000號令會銜發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（發布前適用「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」），是倘原告欲依法免徵系爭土地之遺產稅，自應依上開規定，取得相關證明，提出於被告審核，方為正辯，而非僅因建管或都市計畫機關之管制，而主張應視為農業用地，得適用免徵遺產稅之規定。從而，原告是項主張，自屬無據。
（三）惟本件系爭土地坐落於台中市大坑風景區內，鄰近車籠埔斷層帶，經歷八十八年九二一地震，導致土地界址相對位置變形面積亦有所更易，有台中市中正地政事務所編訂之「台中市九二一震災地區地籍圖修正測量土地界址相對位置變形面積調整表」附於本院卷內可稽。本件繼承發生日為九十年三月六日，系爭土地面積變動之事實既發生於繼承開始前，自應以繼承發生時系爭土地之實際情況作為課徵遺產稅之基礎。從而本件原處分（復查決定）以未經更正之土地面積計算核課系爭土地遺產稅稅額，自非正確，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院將此部分撤銷，由被告另為適法處分。
四、關於遺產扣除額｜死亡前未償債務部分：
（一）本件原告於申報遺產稅時，主張被繼承人生前向其長女婿張添丁（即原告之夫）借款七、０００、０００元之未償債務扣除額，並提示他項權利證明書及抵押權設定契約書等供核，經被告查核結果，以台中市○○區○○段三八０、三
八一、三八二、三八六、四０五、四０七地號等六筆土地登記載有設定本金最高限額七、０００、０００元之抵押權（抵押權人張添丁），惟其實際債務金額為若干，經函請原告補正，依其於九十年七月十九日補具說明書，稱被繼承人各於八十四、八十五、八十六年度向張添丁借款五００、０００元，合計三年借款一、五００、０００元（有約定利息），又八十七至九十年間借款合計
四、五八二、０００元（未約定利息）。惟經被告查明，所稱八十四至八十六年間共借款一、五００、０００元部分，其實際借款金額為五００、０００元，且於八十六年九月二十日到期後已清償，有被繼承人生前於八十八年一月二十日之說明書及張添丁就綜合所得稅利息所得核定不服之申請書及復查決定書等可稽。至所稱八十七至九十年間借款合計四、五八二、０００元部分，則僅提供張添丁八十七至九十年提領現金之存摺簿，並未能提出被繼承人借入款項確已收受之證明資料供勾稽審核，爰未予認列其未償債務之扣除額。原告不服，復查主張，八十四年至八十六年借款金額為一、五００、０００元，八十七年至九十年之借款金額為四、五八二、０００元，又稱被繼承人因年事高，長年患有心臟病等症狀，且獨居需長期僱人看護，是靠舉債過活，而其借款之用途，除醫護費及生活費平均每月約三萬五仟元外，並於八十四年至九十年各贈與一００、０００元至九００、０００元不等云云。經復查決定以，原告所主張八十四年至八十六年間之借款乃同一筆五００、０００元，並非各年度分別借五００、０００元，且已於八十六年九月二十日到期後清償，已非被繼承人死亡時之未償債務，有被繼承人生前於八十八年一月二十日之說明書、張添丁之綜合所得稅復查申請書及復查決定書等可證（原處分卷第二七頁至六八頁）﹔至主張八十七年至九十年間借款部分，仍僅提供張添丁提領現金之存摺簿等之資料，未能提示被繼承人生前與張添丁之債權債務關係及資金收受之證明資料供核以實其說，是所主張債務之扣除，並無理由，則其所述借款之用途，即無查證之必要，否准認列被繼承人生前未償債務之扣除，並無不合。復經訴願決定予以維持。
（二）原告於本件訴訟中，仍持前詞主張，稱於復查時已提示他項權利證明書、抵押權設定契約書及八十六年九月台中地方法院公證認證書，其擔保權利總金額七、０００、０００元，又有借據影本及所得稅催繳函及補稅單等足資證明有上開款項之借貸事實云云，應准予認定扣除未償債務。惟查，有關被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，自應由納稅義務人就其事實之存在，負舉證責任，並負擔事證不明之不利益。原告主張被繼承人生前向其長女婿張添丁（原告之夫）借款，八十四年至八十六年間借款一、五００、０００元，八十七年至九十年借款四、五八二、０００元，以台中市○○區○○段三八０、三八一、三八二、三八六、四０五、四０七地號等六筆土地設定本金最高限額七、０００、０００元之抵押權（抵押權人張添丁）以為擔保，並提出他項權利證明書、抵押權設定契約書及八十六年九月台中地方法院公證認證書等，以證其說。經查其所稱八十四至八十六年間共借款一、五００、０００元部分，其實際借款金額為五００、０００元，且於八十六年九月二十日到期後已清償，有被繼承人生前於八十八年一月二十日之說明書及張添丁就綜合所得稅利息所得核定不服之申請書及復查決定書等附於原處分卷內可稽。至主張八十七年至九十年間借款四、五八二、０００元部分，僅提供張添丁提領現金之存摺簿自行勾選之金額供核，未能提出被繼承人生前與張添丁間之借款關係及被繼承人確已收受該筆資金之資料供核，尚難據此證明其間確存有債權債務關係，且查地方法院之認證僅由形式審查，並未就當事人間借款契約之實質內容加以審究，難以僅憑該認證書即認定被繼承人與張添丁間有該筆借款契約及張添丁確有移轉系爭款項與被繼承人。再者，依據原告九十年九月十二日書立之說明書記載：「債務人賴林緣８７年至９０年間借款取得，均以現金分１７次付訖，分別是８７年５次，８８年５次，８９年４次及９０年３次。」，有原告簽名蓋章之說明書原本附於原處分卷內可稽，從而，縱認被繼承人與張添丁間確有該筆借款債務存在，亦已因清償而消滅。則原告主張應扣除前揭未償債務，所提證據，俱無足採，被告否准認列，自無不合。
五、據上論結，本件被告以被繼承人系爭台中市○○區○○段○○○○號等六筆土地，非屬農業用地，不符遺產及贈與稅法及農業發展條例免徵遺產稅之規定，並無不合，惟原處分未慮及本件系爭土地面積於繼承開始時已有所更易，從而據之計算核課之稅額，亦非正確，原告爭執該部分稅額，非無理由，應由本院將該部分處分予以撤銷，由被告另為適法處分。另原告不能證明被繼承人死亡前未償債務之存在，被告否准自遺產中扣除，所為處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
法院書記官 許巧慧