臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三七二號
原 告 甲○○訴訟代理人 施志明律師被 告 財政部台灣中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月六日台財訴字第○九一○○五八○七八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定（財政部九十二年三月六日台財訴字第○九一○○五八○七八號）及原處分（台中市稅捐稽徵處九十一年八月十三日中市稅法字第○九一○○一七三九九號復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與鄭其清合夥於民國（下同）八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○○段一三五之一地號土地（門牌號碼為台中市○區○○路○○○巷十七、十七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告共分得房屋十四戶，車位十二個出售，原告與鄭其清未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額為新台幣（下同）七四、八七三、四○二元，案經原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十三年五月四日查獲，認有違反營業稅法第二十八條規定，審理違章成立，核定補徵原告與鄭其清營業稅三、五六五、四○○元，另處罰鍰二一、三九五、四○○元。原告與鄭其清不服，依法申請復查及提起訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日八四府訴二字第一六八六三四號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。原處分機關二度重核結果，補稅部分仍予維持，罰鍰部分，則撤銷行為罰，漏稅罰則改處漏稅額三倍罰鍰計一○、六九六、二○○元。原告仍不服，提起訴願，再經台灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四○三五號訴願決定以原告為訴願人，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。
原處分機關三度重核結果，仍以原告及鄭其清為受處分人，將補稅部分維持，惟漏稅罰則改處漏稅額一倍罰鍰計三、五六五、四○○元。原告仍不服，提起訴願，又經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六五號訴願決定，以原告為訴願人，再將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。原處分機關四度重核結果，仍維持核定補徵營業稅三、五六五、四○○元及處罰鍰三、五六五、四○○元，惟僅以原告為受處分人。原告仍不服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，並經本院以九十年度訴字第一四三五號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。原處分機關五度重核結果，亦僅以原告為受處分人，惟再變更核定補徵營業稅三、一三九、八九○元及處罰鍰
三、一三九、八○○元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。因營業稅業務於九十二年一月一日起由被告承受，原告乃以被告為承受機關而起訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述﹕㈠原告主張：
⒈緣訴外人鄭其清與廖金博合夥與地主許顯聰兄弟等人於八十年間訂立合建契
約，廖金博曾任銀行經理人，其後因故離職，與許顯聰誼屬至交，惟許家其他兄弟則對廖金博印象不佳，雙方為促成合建，故建商由鄭其清出名，地主由許顯聰具名，雙方於八十一年十月二十八日訂立合建契約，於台中市○區○○○段一三五之一地號土地興建「綠園邸大廈」，興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等人分得房屋十三戶，車位十四個，建商鄭其清及廖金博分得房屋十四戶，車位十二個。鄭其清與廖金博將其分得之房屋車位委由原告銷售。詎於八十三年五月四日，原處分機關認定鄭其清與原告為建商，土地建物互易及自行銷售等二部分均漏開發票，共計營業額七四、八
七三、四○二元，核定補徵營業稅三、五六五、四○○元，處六倍罰鍰計二
一、三九五、四○○元。⒉本件於八十二年十月二日完成第一次建物所有權登記時，合夥之目的已經實
現，合夥關係當然終止，其後銷售之房屋雖應稽徵營業稅，惟不得依合夥之例處理。原處分認定之事實為於八十一年間原告與鄭其清合夥與地主許顯聰訂立合建契約，惟於八十二年十月二日完成建物所有權第一次登記時，合夥之目的事業已經實現，依民法第六百九十二條第三款規定，構成合夥解散之原因。系爭合建房屋即台中市○區○○○段建號八三九七號至八四二五號建物，地主分得建號八三九七至八四○二、八四○五、八四○九、八四一○、八四一三、八四一六、八四二○、八四二三等十三戶房屋，鄭其清分得八四○三、八四○四、八四○七、八四○八、八四一八、八四一九、八四二一、八四二二號等八戶房屋，其餘六戶分歸原告、林世雄、林世緯、朱碧蓮、王韻真及林邱淑緩等六人。簡言之，於八十二年十月二日建物所有權第一次登記時，鄭其清與原告已各自取得建物所有權，合夥關係嗣後已不復存在，同年十一及十二月間銷售建商房屋時，原告不過受鄭其清委託銷售房屋而已，二人間並無合夥關係，就此部分原處分誤依合夥之例命鄭其清與原告連帶負納稅責任，尚難適法。原處分理由謂：
⑴購屋者之價金及貸款均轉入原告及鄭其清共同開立之帳戶，故二人仍為合夥。
⑵鈞院九十年訴字第一四三五號判決已認定原告與鄭其清合夥。
惟查：
⑴原告與鄭其清之合夥關係乃基於民法第六百九十二條第三款規定而當然終
止，購屋者縱將價金及貸款匯入原告與鄭其清共同設立之帳戶，亦不能變更上開民法規定。
⑵鈞院九十年度訴字第一四三五號判決僅認定原告為納稅主體，至原告與鄭其清是否因上開民法規定而終止合夥關係，並未作成任何判斷。
⒊原告與鄭其清合夥興建本件「綠園邸大廈」時，共同將營建工程發包予尚義
營造有限公司，支付尚義營造工程費一千六百十五萬元，此有發票十六張可稽，統一發票上載明（八一）中工建建字第○二五七號工程款，此與「綠園邸大廈」之建照執照號碼相符，足證統一發票上之金額確為原告與鄭其清共同支付之工程款，依營業稅法第三十三條規定，原告既已提出統一發票，自得主張扣抵進項稅額八十萬七千五百元（其計算式如下：00000000×０．０５∥８０７５００）。
⒋關於原告未於訴願程序主張扣抵前開進項稅額，可否於訴訟程序主張乙節。
按稅務訴訟之訴訟標的，向有爭點主義與總額主義之爭，所謂爭點主義，係指行政救濟程序應受當事人主張之拘束，凡未經訴願程序者，即非行政訴訟所得審究；而所謂總額主義，乃將整個課稅處分，視為一個訴訟標的，各個稅法扣除額，不過攻擊防禦方法而已，縱未於訴願程序主張，仍得於訴訟程序更為主張。爭點主義直接限制憲法第十六條所保障之人民訴訟權，間接侵害憲法第十五條所保障之人民財產權，上開基本權利，既有憲法明文保障，參酌憲法第二十三條揭示之法律保留原則，稅務訴訟倘欲採爭點主義，即應有法律之明文規定，然所謂爭點主義，初無任何實定法之依據。至於稅務訴訟應採總額主義，尚有下列各項理由：
⑴行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人
主張之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。」訴願程序仍應受行政程序法制約，就上開條文觀察，既曰「不受當事人主張之拘束」，顯採總額主義。
⑵訴願法第八十條規定：「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行
政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」訴願法修正前第十七條亦有相同規定。條文既曰行政機關「得依職權撤銷或變更之」，顯然不受「當事人主張之拘束」，當應採取總額主義。
⑶改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例及七十六年五月份庭長評事
聯席會議決議：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐機關調查核定之案件，如於法定期間內，納稅義務人未申請複查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐機關如因發覺新事實或新課稅資料，認確有短繳情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。」按納稅義務人如有短繳情形，稅捐機關得基於新事實而補徵稅款，則依同一法律上理由，納稅義務人如有溢繳情形，稅捐機關仍得基於新事實而變更原處分，就此而論，為維護課稅公平之原則，唯有採總額主義始能實現上述目的。
⑷財政部八十九年十月十九日台財稅字第八九○四五七二五四號函違反法律
保留原則。前開函令略謂：「故營業人違反營業稅法第十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」財政部上開函令顯係對違反營業稅法者施加裁罰，以函令釋示為裁罰之依據，當然違反法律保留原則。司法院釋字第三一三號、第四○二號解釋文曰：「對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。」財政部台財稅第000000000號函既非法律，亦非法律授權之命令，竟逕為發布裁罰命令，侵害人民財產權，當然違反憲法第二十三條揭示之法律保留原則。
⒌各級法院對於法規命令、函令釋示及判例均有實質審查權。我國實務上，自
司法院院解字第四○一二號解釋明示與憲法或法律牴觸之命令，法院得不予適用以來，歷經司法院釋字第三十八號、第二二七號及第二一六號解釋，業已確立各級法院對於命令之實質審查權，命令如此，判例違憲時亦然。關於稅法上訴訟標的理論，被告主張改制前行政法院六十二年判字第九六號判例採爭點主義，惟原告已於起訴狀中說明，採爭點主義必將違反憲法第二十三條之法律保留原則。況且，於六十二年我國尚處於威權時代，君權大於民權，對於人民基本權利之維護不足，實屬常態。惟我國民主法治已大非昔比，行政法院改採二級二審，新修正之行政訴訟法於八十九年七月一日實行，均足以宣示政府維護人民基本權利之決心，老舊之法令及判例倘有牴觸憲法及法律者，自應重新檢討。從而，就本件情形，對於財政部台財稅第000000000號函，依司法院釋字第二一六號解釋意旨，法院得表示不同見解而不受拘束，至於改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例，參酌前述司法院院解字第四○一二號及司法院釋字第三十八號解釋意旨，法院亦得不予適用。
㈡被告答辯：
⒈本件原告於八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○○段一三五之一地
號土地（門牌號碼：台中市○區○○路○○○巷十七、十七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額七四、八七三、四○二元，經原處分機關於八十三年五月四日查獲，審理違章成立，乃補徵原告及鄭其清營業稅三、五六五、四○○元。原告及鄭其清不服，遞經復查、訴願程序，嗣由台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六五號訴願決定以，原告一再主張其台中市第五信用合作社存款帳戶係廖金博借用其與鄭其清名義為之，其內之金錢部分轉入鄭其清個人帳戶，部分因廖金博與弘晟建設公司有借貸關係而轉入弘晟建設公司帳戶，部分由廖金博領走，其餘則轉入鄭其清及林世雄共同帳戶，無任何資金流入原告身上，並提出系爭房屋建造執照發照日期為八十一年一月三十一日，台中市第五信用合作社帳戶則係八十二年十月十二日始正式使用，以證明其係借用，並非投資等語。經查原處分機關以原告與鄭其清在台中市第五信用合作社復興分社共同開立帳戶○八─○一─一○一○一一─二，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額三四、五一九、八八○元，其帳戶交易傳票（取款條）查得提領計七次，合計提領金額三六、一二○、○○○元，其中有五次提領人係原告，據此認定原告係投資人，然查依一般經驗法則設立帳戶，其提領帳戶內金額，自應由設立者始得提領，非設立者無權提領，其提領必遭拒絕，原處分機關據以推定原告為投資人，殊嫌率斷。對於原告與廖金博於八十年十二月五日簽訂之合作協議書，許顯聰及鄭其清均認定內容屬實，同時以證人身分簽名認證在案，又查其協議書載明原告負責介紹客戶，基於保密起見，同時約定原告不能洩漏廖金博身分予其他地主，準此，系爭房屋之客戶接洽對象，由購屋迄至交付房屋均由原告經手，乃無庸置疑。原處分機關對該談話筆錄不予採信，又並未舉證其內容之真偽，僅以共同建屋出售之訂購對象、付款、貸款、帳戶之提領認定自始至終全無廖金博參與，而推定原告為違章之主體，不無率斷，爰撤銷原處分，著由原處分機關查明另為處分。
⒉嗣經原處分機關以八十九年七月六日中市稅法字第一三五八二號重核復查決定以：
⑴本件並非單憑相關人等之談話筆錄作為補稅處罰依據，而係再據系爭房屋
購屋者：鄭榮泉、廖志堅、廖仁正、林世雄及陳美圓之朋友（檢舉人）等五人，八十三年於原處分機關所做談話筆錄供述，購屋繳交自備款或未辦貸款者繳交價款之部分，均係支付予原告或鄭其清，及查原告與鄭其清於台中市第五信用合作社復興分社共同開立帳戶○八─○一─一○一○一一─二，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額計三四、五一九、八八○元，有該分社附案之交易明細表可稽，而依據附案台中市第五信用合作社總社八十六年三月十九日中市五信字第一八八號函檢送該共同帳戶之交易傳票（取款條），查得其分別提領如次：①八十二年十一月二十五日金額三、○○○、○○○元（提領人為原告）。②八十二年十一月二十五日金額六、四七○、○○○元（提領人為原告）。③八十二年十二月十四日金額四、四○○、○○○元（未記載提領人）。④八十二年十二月十四日金額六、六○○、○○○元（提領人為原告）。⑤八十二年十二月二十四日金額
二、○○○、○○○元（提領人為原告）。⑥八十二年十二月二十四日金額四、○○○、○○○元（提領人未記載）。⑦八十三年一月十五日金額
九、六五○、○○○元（提領人為原告）。合計提領金額三六、一二○、○○○元（應係含其他非屬貨款之價款收入，用於提領。）方認定原告與鄭其清為違章主體，而證據中除筆錄資料外，最具關鍵性之資金流程等證據，在在顯示自始至終均未查有廖金博之參與。
⑵次核原告與鄭其清在原處分機關查核階段均供承共同協議合建，系爭房屋
承購戶談話筆錄亦均供承售屋款項交由其二人，當時二人均未提及廖金博此人，及至原處分機關核定處分後，於八十三年十二月九日申請復查時方提出八十年十二月五日由廖金博、原告二人所訂立之協議書，原告極力否認其為合資興建人。復查階段，廖金博於八十四年一月十七日筆錄中稱其為系爭「綠園邸大廈」房屋實際投資興建人，並稱時間久無法提供出資資金來源及交付資金予鄭其清發包興建工程資料，於八十四年一月十九日筆錄稱資金來源及交付資金過程均以現金週轉，時間久無法提供，並稱鄭其清、原告未出資，工程款全由其本人提供。由上可知，原告與鄭其清二人申請復查時，與原處分機關復查階段，均僅提示形式之協議書稱廖金博為出資興建人，嗣復查階段再由廖金博於筆錄承諾，但均未提出重要的資金流程，迄至原處分機關八十四年五月二十二日復查決定，再經原告與鄭其清於八十四年六月二十日訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分，原處分機關重新查核期間，廖金博於八十五年一月二十六日談話筆錄及承諾書中，承諾系爭房屋之投資、興建、管理均為其與鄭其清二人合作，與原告無關等，亦仍無法提示資金流程證明。然嗣後原告卻能於八十五年十一月一日補充說明並詳列明細、附件，稱出售十四戶房屋中的十二戶承購戶「分戶貸款」轉入其與鄭其清合設共同帳戶之金額三二、二八九、八八○元（原告八十五年十二月三十一日說明更正存入金額為二四、五一九、八八○元）僅係被廖金博借用作為分戶貸款核撥之用途而已，並指出應查其「流出」至何處，以搜證到底誰係真正投資人，並說明流出計三六、一二○、○○○元流向四處，其中原告舉證流向四處，第二處即流向弘晟公司（負責人為原告）合庫帳戶四、四○○、○○○元，稱該建設公司有投資嫌疑，但又稱該公司提出向廖金博借款及還款之各項證明，證明相互之間為民間借貸關係，但由弘晟公司負責人即為原告及該公司償還廖金博十筆現金及一筆開立支票，並有廖金博八十二年十二月二十一日至八十四年十一月九日分十一次簽名之收據可知，前後明顯矛盾。廖金博於原處分機關復查階段及八十五年十一月一日原告補充說明前，甚或在八十五年一月二十六日於原處分機關製作筆錄時，八十二年十二月二十一日至八十四年十一月九日期間共十一次簽收弘晟公司所償還之所謂民間借貸款項若屬真實，則應有該收據證明資料可供原處分機關查核，但原告及廖金博於原處分機關復查期間及八十五年十一月一日前卻無法提供，可證原告八十五年十一月一日之補充說明顯係事後矯飾不實之安排。另原告舉證流向第四處，即流入鄭其清及訴外人林世雄二信共同帳戶各為九、四七○、○○○元及九、六五○、○○○元，合計一九、一二○、○○○元，稱林世雄私下投資鄭其清設立之唐野室內設計公司百分之十五，所以設有共同帳戶，並稱林世雄有投資本案嫌疑，隨即卻解釋，經林世雄提出僅向廖金博借款二、八六八、○○○元（一
九、一二○、○○○元百分之十五）並已償還之各項證據證明亦為民間借貸關係，但由林世雄提出之八十三年二月二十六日至八十四年七月二十日分七個日期償還七筆現金及八十五年十月二十日開立支票一紙，並有廖金博於該期間分七次簽收之證明單可知，與前揭第二處流向證明之相同，原告及廖金博於原處分機關復查階段及原告八十五年十一月一日補充說明前，甚或廖金博於原處分機關八十五年一月二十六日製作筆錄時，卻未能提供該期間簽收林世雄還款之證明，愈證原告八十五年十一月一日補充說明均為事後不實之安排。
⑶訴願決定理由指卷附原告與廖金博於八十年十二月五日簽訂之合作協議書
，原告之簽名筆跡核與台中市第五信用合作社八十二年十二月二十四日取款條提領人之簽名筆跡不盡相符，其是否由原告親自提領，不無置疑一節，查原告提出其與廖金博之合作協議書，廖金博之簽名筆跡及各次筆錄簽名筆跡，與廖金博簽收弘晟公司，林世雄償還現金、支票之簽名筆跡，亦不盡相符，同證原告八十五年十一月一日補充說明不實。另針對原告八十五年十一月一日補充說明（日後歷次補充說明均重複提示）進一步查核，除原告提出資金流向第一處，即流入鄭其清二信個人帳戶各為六、六○○、○○○元，四、○○○、○○○元合計一○、六○○、○○○元，因鄭其清本人並未於本次（第三次）訴願決定後提起訴願，可確定其為違章主體之一外，其餘原告提出資金流向第二、三、四處分別查核如下︰
①第二處︰八十二年十二月十四日流入由原告設立弘晟建設公司合庫帳戶
四、四○○、○○○元，原告稱經該公司償還廖金博，係民間借貸關係，提出弘晟公司八十二年十二月十四日向廖金博借記四、四○○、○○○元之借據，及借據左方由廖金博簽收弘晟公司自八十二年十二月二十一日至八十四年十一月九日分十一次償還合計四、四○○、○○○元現金之收據，查其中八十三年四月一日廖金博簽收之現金二二○、○○○元，係該公司於八十三年四月一日同日連續分兩筆提領二○、○○○元及二○○、○○○元，八十三年四月十一日廖金博簽收之現金二、七○
六、二八一元，亦係該公司八十三年四月十一日同日連續分三筆提領二○六、二八一元、一、一七○、○○○元及一、三三○、○○○元，八十三年五月二十日廖金博簽收現金八○、○○○元，亦該公司同日連續分二筆提領三○、○○○元及五○、○○○元，八十三年六月二十一日廖金博簽收現金七一、○○○元，亦該公司同日連續分二筆提領二○、○○○元、五一、○○○元（以上見八十五年十一月一日說明附件八、
十、十一、十二），顯不合常情。又查八十四年十一月九日弘晟公司以第一信用合作社支存帳戶○七｜○二｜一○六六二○號開立0000000號之禁止背書轉讓支票，面額三二六、三七○元，係支付予原告本人，並非支付予廖金博，再查原告所指稱其負責之弘晟公司與廖金博之間之民間借貸關係，除以上不合常情之提領現金情況外，並未以其它積極有利證據佐證其所稱民間借貸關係，無法證實系爭房屋收入流向廖金博。
②第三處：原告八十五年十一月一日及同年十二月三十一日分別提出之補
充說明㈠及㈡均稱由廖金博以提現方式於八十二年十二月二十四日以原告與鄭其清共同設立台中市第五信用合作社帳戶一○一○一一｜二號提領二、○○○、○○○元，該帳戶係廖金博借其名義所設，同時該帳戶之存摺及印章均由其（指廖金博）保管，由其（指廖金博）提領二、○○○、○○○元為正常，且又有廖金博本人親筆書寫之「聲明書」（詳八十五年十一月一日說明附件二、八十五年十二月三十一日說明附件三）證明係由其本人提領無誤之說法，惟上述補充說明，經原處分機關向台中市第五信用合作社查證結果，係由原告提領，顯然原告所稱均不實（詳見八十六年三月十九日中市五信總字第一八八號函檢送之取款條）。
③第四處：分別於八十二年十一月二十五日及八十三年一月十五日流入林
世雄、鄭其清共同設立之二信帳戶○七─○二─一○一○四一─○號及○七─0000000號各為九、六五○、○○○元及九、四七○、○○○元，合計一九、一二○、○○○元（八十五年十一月一日說明附件十四），原告亦有所解釋，稱此二共同帳戶設立原因係案外人林世雄因投資（暗股）鄭其清所開設之唐野室內設計公司之所需，投資比例計為十五％，然查原處分機關稅籍資料，唐野室內設計公司並無股東林世雄，而原告卻提示林世雄、鄭其清七十九年十月二十日所訂之私下投資協議及鄭其清赴大陸之台胞證簽證證明，若該投資協議為真實，為何於原處分機關復查階段及原告八十五年十一月一日補充說明之前，及鄭其清於八十五年一月二十六日製作筆錄時並未提示此部分資料，顯見投資百分之十五之說，實暴露唐突，亦為事後矯飾安排。原告又再作解釋稱為何一九、一二○、○○○元之資金流入此一共同帳戶，指涉案人鄭其清無法提出任何反向證據及說明，故鄭其清拿走了大部分資金（即指一九、一二○、○○○之百分之八十五部分），應為實際投資人無誤，並稱林世雄也有嫌疑，然又稱林世雄提出係僅向廖金博借款二、八六八、○○○元（即流入金額一九、一二○、○○○元屬於林世雄投資唐野公司百分之十五比例之金額）並已償還之各項證據後，證明其僅為民間借貸關係而已。經查原告提出林世雄向廖金博借款及還款之明細中，廖金博自八十三年二月二十六日至八十四年七月二十日共簽收六次現金，均書立證明單，八十五年十月十九日簽收一紙支票，有支票簽收影本樣張，其中廖金博八十三年二月二十六日簽收現金二六○、○○○元，係林世雄分別自農銀、中信帳戶各提領六○、○○○元及二○○、○○○元，但六○、○○○元卻係八十三年二月二十五日連續分兩次提領三○、○○○元、三○、○○○元，廖金博八十四年二月十日簽收現金一○五、○○○元，係林世雄於八十四年二月十日同日自其農銀帳戶連續分四次提領三○、○○○元、三○、○○○元、三○、○○○元、一五、○○○元，八十四年七月二十日廖金博簽收五三三、○○○元，係林世雄於八十四年七月十九日自中信帳戶提領五二○、○○○元，八十四年七月二十日自農銀提領二○、○○○元，稱實際償還廖一三、○○○元，餘自用等（八十五年十一月一日原告說明附件十四、十五、十六）之提領及償還情況，顯不合常情。
⑷又查本件系爭合建分屋出售案，發生於00年至八十三年間，原告與鄭其
清於原處分機關處分後，八十三年十二月九日申請復查及八十四年六月二十日訴願，迄至八十四年十二月九日訴願決定撤銷原處分後，原處分機關重核階段，原告、廖金博均未能提供資金流程以實其說，卻由林世雄遲至八十五年十月十九日開立八十五年十月二十日到期之劃線支票一紙，面額
一、二七○、○○○元支付予廖金博，及前述不合常情之提領情況，均顯示為原告事後矯飾安排，而該支票金額一、二七○、○○○元，經查實際兌領人為案外人黃明堆，以上若為廖金博真有簽收林世雄償還之借款，但廖金博於原處分機關復查階段及原告八十五年十一月一日說明前原處分機關重核階段，甚至八十五年一月二十六日廖金博於原處分機關所作談話筆錄時，均未提示此部分資金資料，又林世雄與廖金博之間之所謂民間借貸關係，二人均未提出資金借貸證明佐證，徒以形式之證明單，亦無法證明資金流向廖金博。
⑸綜上查證結果，廖金博徒以事後之形式說明，卻無法提供實質證明資金流
程之證據，原告八十五年十一月一日補充說明徒以事後矯飾安排之資金去路，但卻未提出資金去路所謂償還民間借貸之其他佐證資料，均無法證明違章主體之一實係另一人廖金博，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，本件依訴願決定意旨重核結果，復查決定仍應維持以原告與鄭其清為違章主體，補徵營業稅三、五六五、四○○元及處罰鍰三、五六五、四○○元。併指明按一般經驗法則與金融機關辦理實務，設立帳戶，提領帳戶內金額並非僅限由設立者提領，其他提領人只要具備開戶印鑑、存摺，填列取款條款項，金融機關即予受理付款，不會拒絕，惟提領金額在一○○萬元以上者，金融機構經辦員另會要求提領人出示身分證，於內部表單註明提領人姓名及其身分證統一編號，是故假若廖金博係投資人，其借用原告名義設立帳戶，要提領帳戶內金額，並不需假手於原告，況原告於八十五年十二月三十一日補充說明，辯稱設立帳戶之存摺及印鑑由廖金博保管，廖金博若隨時要提領款項甚為方便，自不可能捨棄方便，反而麻煩原告每次出面提領，惟本案系爭款項卻全無廖金博提領，反均由原告提領，顯違常情。是原告親自設立帳戶，自行保管印鑑及存摺，並親自前往提領款項等事實，已由原處分機關詳為查明事證，在在均顯示其確係違章主體之一無誤，整個過程與廖金博全無關連，廖金博僅係原告於案發後，安排串通配合意圖頂替，藉以逃避其已被台中市稅捐稽徵處禁止處分之財產，免因被追繳漏稅及罰鍰時，需受清償而遭法院強制執行。是有關訴願決定意旨：「查依一般經驗法則設立帳戶，其提領帳戶內金額，自應由設立者始得提領，非設立者無權提領，其提領必遭拒絕，原處分機關據以推定原告為投資人，殊嫌率斷」一節，顯然與所稱之經驗法則及案情事實均不符合等由，仍維持補徵原告及鄭其清之營業稅三、五六五、四○○元。
⒊原告復執前詞主張其非合建房屋之投資人，僅為房屋之代銷人，並提示洪貴
美切結書證明其係無辜及本案營建工程款均係由鄭其清帳戶內支付，證明與其無關，原處分機關並未查核云云，向財政部提起訴願。經財政部訴願決定以，本案緣起檢舉人檢舉原告及鄭其清與地主許顯聰等於臺中市○區○○○段一三五之一地號土地興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告共分得房屋十四戶、車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業；經原處分機關依查得之相關人及部分房屋購買者之談話筆錄、銀行帳戶之資金提領流向等資料，詳如前述內容；核定補徵原告及鄭其清營業稅三、
五六五、四○○元，自非無據。次查鄭其清對原處分機關八十七年八月二十一日中市法字第六二六八八號復查決定書維持核定補徵其與原告營業稅三、
五六五、四○○元及罰鍰三、五六五、四○○元乙案，並未向台灣省政府提起訴願，上開復查決定應屬確定。雖原告一直訴稱其非合建房屋之投資人，僅為房屋代銷人，投資人為廖金博，並提示八十年十二月五日與廖金博簽訂之協議書供核等語爭議。惟查原告與廖金博簽訂之協議書主要係約定原告為本件房屋開發個案介紹客戶，介紹成功由廖金博付介紹費每戶三萬元；然依查得資料，原告除辦理有關購屋者之訂購、價款交付，並為貸款轉入帳戶對象，於金融機關設立帳戶之戶名、帳戶存款之提領人、提領後自用或轉運用於他帳戶之對象；顯非原告所稱其僅為房屋代銷人。又查地主許顯聰、鄭其清於原處分機關八十三年五月間及八十三年七月二十八日談話筆錄所陳原告確為合建者，雖另於八十五年一月二十六日談話筆錄陳述出資人為廖金博，惟並未能提供廖金博出資付款情形及損益分配資料，主張自不足採。另原告雖提示洪貴美之切結書稱原告係本案之房屋代銷人，非實際負責人；惟洪貴美委託其配偶林瑞意代為辦理解約事宜之委託書則稱其係向原告購置綠園邸大廈房屋一棟及土地持分；既無其他積極證據證實原告僅為房屋代銷人，主張核不足採；而鄭其清對原處分機關八十七年八月二十一日中市稅法字第六二六八八號復查決定書補徵其與原告營業稅三、五六五、四○○元及罰鍰三、五六五、四○○元乙案，並未依法提起訴願，已確定其為違章主體之一，是由其帳戶內支付營建工程款，理屬當然，原告稱可資證明與其無關之說，亦核無足採。是本部分原處分補徵原告及鄭其清營業稅三、五六五、四○○，並無不合，應予維持。
⒋原告仍表不服，主張其僅係代銷「綠園邸大廈」，係屬財政部頒「營業人開
立銷售憑證時限表」上之行紀業，乃營業稅法第三條所謂之「銷售勞務」，並非銷售貨物，原告應依法繳納營業稅，惟其稅基係勞務所得，並非貨物價金，原處分機關依貨物價金額徵課營業稅顯非適當，且縱認原告為本件營業稅納稅義務人，原處分機關認定之營業金額亦非正確云云，提起行政訴訟，經鈞院九十年度訴字第一四三五號判決以，按營業稅法施行細則第十八條規定「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」若稽徵機關未查得合建分屋時價，則應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定。故就「互易」部分言，原告為建商，認原告對於地主分得之房屋部分，應課徵營業稅，則應以分與地主許顯聰之房屋十三戶，車位十四個，依上開標準課徵營業稅；另以原告為合建分屋方式興建房屋之建商，於合建後出售所分得之房屋，則其營業額，除銷售額顯較時價為低外，於一定之條件下得按時價調整課稅外，應以其所分得之房屋十四戶，及車位十二個出售之實際銷售價格，為其課稅之營業額。又查，本件原處分機關認原告有未依法辦理營業登記擅自營業之漏稅違章情事，並未依前開所述，將原告不同性質之營業內容，予以區分說明，而僅概稱其「合建分屋」方式，與地主興建「綠園邸大廈」未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額七四、八七三、四○二元，已有課稅及裁罰處分，認定事實不明確之情形。且本件依原處分機關卷載復查決定對於所漏稅額之計算方式，惟依原告所查得之「綠園邸大廈」買賣合約書八份，以計算銷售之土地平均售價為每平方公尺一七○、七○○元，認原告以房屋十三戶換進土地二五七‧一一平方公尺，其總價款為四三、八八八、六七七元，作為十三戶之銷售額，另以原告分得十四戶，房屋部分已查得十一戶，售價為一七、一七七、四○六元，尚有三戶（四樓之一、五樓之三、七樓之三）未查得資料。已查得十一戶房屋除以房屋面積，求得每單位面積之房屋款，再求出七戶未得資料之房屋款計四、二○四、七一二元；並以已查得四個車位之總價額二○
八、○○○元，換算出每個車位之平均價為五二○、○○○元，共二十六個車位總計一三、五二○、○○○元認整個「綠園邸大廈」二十七戶、車位二十六個共計漏開發票七八、七九○、七九五元（含稅），超過原處分所指漏開發票額七四、八七三、四○二元（含稅），而認原處分補稅部分，尚無不合，並據以作為裁罰之依據。依此所述，足認原處分機關於認定本件營業額時，顯未依前開方法予以計算。且依原告復查時所引述之營業額認定依據，尚有三戶房屋及部分車位未查得出售資料，原處分機關即以原告與鄭其清分得之房屋及車位已全部出售，而作為原告本件營業稅認定之依據，自有認定事實未依證據及法律之情事，於法自屬有違，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒌經原處分機關依判決意旨重核復查以，原告與鄭其清係本案合建分屋之納稅
義務主體，業經鈞院判決認原告非營業稅之課稅主體難認為有據。次按本案原告漏開統一發票之時點，分為下列二個階段：
⑴以房屋及車位交換地主土地之互易階段：原告於八十一年間與地主許顯聰
等於臺中市○區○○○段一三五之一地號土地（坐落臺中市○區○○路○○○巷一七、一七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計廿七戶，車位廿六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告共分得房屋十四戶，車位十二個。就此原告與鄭其清以其房屋十三戶、車位十四個與地主互易土地，在使用執照核發日八十二年九月九日，互易之標的既已核發使用執照，表示該房屋之實體已存在，即可認定本案互易之交易已完成。此時原告與地主應分別於三日內，依營業稅法施行細則第十八條以換入或換出貨物之時價，兩者從高認定分別開立統一發票。因本案原處分機關僅查得地主分得之部分四樓之三房屋資料，其餘地主分得之房屋及車位皆無法獲得時價為若干？復因原告分得之部分，已有買賣合約書、第五信用合作社不動產鑑定表、談話筆錄及原告提供「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表可供參酌，故以地主許顯聰換出土地之時價換入原告之房屋及車位作為此階段雙方應開立發票之金額。是本件互易階段乃按原告提供「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表中土地款時價四二、二八一、○○○元為雙方應開立之統一發票金額，其漏稅額為二、○一三、三八一元。
⑵原告以其分得之房屋十四戶及車位十二個（含土地）出售階段：鈞院判決
指出依原告復查時所引述之營業額認定依據，尚有三戶房屋及部分車位未查得出售資料，原處分機關即以原告與鄭其清分得之房屋及車位已全部出售，而作為原告本件營業稅認定之依據，自有認定事實未依證據及法律之情事，於法自屬有違。惟查原告分得之房屋（含房屋、土地及車位），於八十二年十一月二十三日將二樓之四等十一戶及八十二年十二月三十日將三樓之三等三戶完成移轉登記，原告出售之行為已至為明顯。另參酌前揭認定互易階段土地部分時價之方式，此階段仍以原告提示之「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表，作為計算漏開發票金額之基礎。則原告出售分得房屋十四戶之時價為一八、一○九、○○○元，十二個車位時價為五、五四七、六九二元（0000000×１２÷１３）。因出售土地部分免徵營業稅，故此階段原告逃漏營業稅為一、一二六、五○九元〔（00000000＋0000000）÷１．０５×５％〕。
綜上原告逃漏營業稅為三、一三九、八九○元，乃重核復查決變更核定補徵營業稅三、一三九、八九○元。經核並不妥。
⒍原告雖主張合夥關係業已消滅，惟原告迄今仍無法提出結算損益帳冊及辦理清算程序證明，難認其與鄭其清之合夥關係已消滅。
理 由
一、本件原告與鄭其清於八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○○段一三五之一地號土地（門牌號碼為台中市○區○○路○○○巷十七、十七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，訴外人鄭其清及原告共分得房屋十四戶，車位十二個出售，原告及鄭其清未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額為新台幣（下同）七四、八七三、四○二元，案經原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十三年五月四日查獲，認有違反營業稅法第二十八條規定，審理違章成立，核定補徵原告與鄭其清營業稅三、五六五、四○○元，另處罰鍰二一、三九五、四○○元。原告及鄭其清不服，依法申請復查及提起訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日八四府訴二字第一六八六三四號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。原處分機關二度重核結果，補稅部分仍予維持，罰鍰部分，則撤銷行為罰，漏稅罰則改處漏稅額三倍罰鍰計一○、六九六、二○○元。原告仍不服，提起訴願，再經台灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四○三五號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。原處分機關三度重核結果，補稅部分仍予維持，漏稅罰則改處漏稅額一倍罰鍰計三、五六五、四○○元。原告仍不服，提起訴願，又經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六五號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。原處分機關四度重核結果，仍維持核定補徵營業稅三、五六五、四○○元及處罰鍰三、五六五、四○○元，原告仍不服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，並經本院以九十年度訴字第一四三五號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。原處分機關五度重核結果，僅以原告為受處分人，變更核定補徵營業稅三、一三九、八九○元及處罰鍰三、一三九、八○○元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦為前述之主張。
二、經查：㈠原告與鄭其清在原處分機關查核階段均供承共同協議合建，系爭房屋購屋人鄭
榮泉、廖志堅、廖仁正、林世雄及陳美圓之朋友（檢舉人）等五人，八十三年於原處分機關所做談話筆錄供述，購屋繳交自備款或未辦貸款者繳交價款之部分，均係支付予原告或鄭其清，有各該筆錄附原處分卷可稽。另原告與鄭其清於台中市第五信用合作社復興分社共同開立帳戶○八─○一─一○一○一一─二，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額三四、五一九、八八○元，有該分社附案之交易明細表可稽，而依據附案台中市第五信用合作社總社八十六年三月十九日中市五信字第一八八號函檢送該共同帳戶之交易傳票（取款條），查得原告分別提領七次，金額共計三六、一二○、○○○元，而原告於本院審理中亦自承與鄭其清合夥興建本件「綠園邸大廈」等情，足作原告確係與訴外人鄭其清合夥，以合建分屋方式與地主興建系爭屋屋出售無誤。雖原告主張於八十二年十月二日建物所有權第一次登記時，鄭其清與原告已各自取得建物所有權，合夥之目的已經實現，合夥關係當然終止而不復存在云云。惟民法第六百九十二條第三款固規定：「合夥，因左列事項之一而解散一、二、：：：三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」然此僅係合夥解散之事由。另「合夥非解散後清算完結，其合夥之關係不能消滅」最高法院十八年上字第二五三六號著有判例。另原告未提出系爭合夥業經清算完結之依據以實其說，僅以其與鄭其清已各自取得建物所有權，合夥之目的已經實現，遂主張該合夥已經清算完結，殊無可採。是原告與鄭其清之合夥既未經清算完結，自難認其與鄭其清之合夥關係已消滅。
㈡次查，本件原處分機關係以原告及鄭其清為合夥，以八十三年十月四日中市稅
法字第八○二二八號對原告及鄭其清（合夥）為補徵營業稅及罰鍰之處分，有該處分在卷可稽，並經被告於本院辯論時陳明上述處分係就原告及鄭其清合夥為處分明確。嗣原告及鄭其清（合夥）均於法定期間內依法申請復查，其間固經台灣省政府、財政部數次撤銷原處分（復查決定），原告又數次提起訴願，惟嗣經本院以九十年度訴字第一四三五號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，則歷次復查及訴願決定均已不存在，而回復原告及鄭其清（合夥）最初申請復查時。惟原處分機關於九十一年八月十三日以中市稅法字第○九一○○一七三九九號重為復查決定時，竟僅列原告個人為申請人對之為復查決定，未將鄭其清併列為申請人以合夥為復查決定自有未合，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告雖未執此指摘，惟此係本院應依職權調查事項，合將上揭原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭適法。兩造其餘訴辯事由，已無庸審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
法院書記官 蔡 宗 融