臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三八九號
九十二年度訴字第三九一號九十二年度訴字第三九三號九十二年度訴字第三九五號九十二年度訴字第三九七號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 甘龍強律師複代理人 呂秀梅律師被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第○九二一三五一九一三號（案號：第八七六八九三號）、九十二年三月十八日台財訴字第○九二一三五一九一二號（案號：第八七六八九四號）、九十二年三月十七日台財訴字第○九二一三五一八七○號（案號：第八七六八九五號）、九十二年三月十八日台財訴字第○九二一三五一九一四號（案號：第八七六八九六號）、九十二年三月十三日台財訴字第○九二一三五一九一○號（案號：第八八０六七三號）再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告與陳羅涼妹、陳榮昌等三人，於民國（下同）八十三年十一月七日共同出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段六三五之一、六三九（此地號原告已先提起行政救濟經本院八十九年度訴字第二四七號、最高行政法院九十一年度判字第六四三號判決駁回確定，原告又提起再審之訴亦經最高行政法院九十二年度判字第一一五九號判決駁回再審之訴）、六三六、六四二、六三八、六三七地號等六筆土地（各應有部分三分之一），於移轉時申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅，原告部分經被告依序核定免徵土地增值稅新台幣（以下同）二、○二八、○七二元、九、三七二、八一二元（此是六三九地號部分）、一、○○三、○四○元、一九○、七五七元、二三九、五一三元、七二○、九二七元在案。嗣經被告查明系爭土地係第三者利用陳世明農民名義購買，並無免徵土地增值稅之適用，乃依法核定補徵原免徵之上開土地增值稅，原告不服，循序申請復查、訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之陳述及爭點：
一、原告主張之理由：㈠按「土地稅法第三十九條之二第一項規定﹕農業用地在依法作農業使用時，移
轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『移轉』，係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。如承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一面問題。：：：買受人既為自行耕作之農民，則其取得土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，被告援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋﹕『免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額』，此一補徵土地增值稅是否適法非無商榷之餘地。」，改制前行政法院所著八十四年判字第一四二九號判決，揭示甚明。本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權，符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。
㈡按依（修正前）農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間
，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋。惟依（修正前）土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者其所有權之移轉無效，而土地增值稅之課徵，依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。改制前行政法院亦著有八十四年判字第一四三號判決，可供參照。本件原告將前揭土地移轉登記與陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依（修正前）土地法第三十條規定與司法院大法官會議釋字第三七九號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。
㈢又按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益
之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。依內政部行為時所頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第三項規定，專任農耕以外之職業者，始不應核發自耕能力證明書。農民買受人經檢附主管機關核發自耕能力證明及戶籍謄本記載為直接從事農業生產之農民，稅捐稽徵機關審查結果符合規定，准予免徵土地增值稅。似此情形原告主張，其將土地售予買受人時，買受人曾出示區公所核發之自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，如果屬實，是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。被告徒以事後查明該買受人非屬名實相符之農民，乃發單補徵土地增值稅，尚嫌速斷」。改制前行政法院亦著有八十三年判字第五六○號判決，可供參照。本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力證明，賣方因信賴通霄鎮公所出具之該證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保護之情形，被告遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，參諸前揭行政法院判決意旨，自非適法。
㈣原告就被告之補徵申請復查，經援引上揭行政法院判決，指摘其補徵增值稅並
非適法，乃被告以其調查結果，依系爭買賣取得系爭農地產權之陳世明，於調查時供明伊僅出資一一、○○○、○○○元，其餘為錡夆機械股份有限公司（以下簡稱錡夆公司）負責人陳添進所出資；而系爭土地產權移轉後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款﹔及依錡夆公司之銀行帳戶對帳單、支票等資料，顯見系爭土地買賣係錡夆公司利用陳世明農民名義所購買，故其核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。且原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地係售與陳添進，惟為配合其土地登記，又應陳添進要求，另訂一份公契載明買受人為陳世明，根據談話筆錄所述，對於系爭土地買賣情形已知之甚詳，應無誠信保護原則之適用云云，從而為駁回原告復查申請之處分，訴願決定與再訴願決定採被告上開說詞，而為駁回訴願、再訴願之決定。按「土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院六十五年度第九次民庭庭推總會決議揭示甚明。又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定之第三人，即非民法第二百四十六條第一項以下不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效」，最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第三十條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分，原告係與陳添進簽訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第十一條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院大法官會議釋字第三七九號解釋﹕「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。再訴願決定所指原告及其他共有人另與陳世明簽訂一份買賣契約乙節，係因買受人擬以所購土地抵押借款以支付價金尾款，而向銀行抵押借款依例須提出買賣契約書，本件買受人依原買賣契約第十一條「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定出賣人不得異議」之約定，指定陳世明為產權移轉登記權利人，於是要求代書另行填寫以陳世明為買受人之買賣契約，以方便其提出於銀行辦理抵押借款。代書按其要求填寫另一份買賣契約，而蓋用原告與共有人印章。此種情形，豈能據以認定被告係明知假農民之陳添進利用真農民陳世明之名義購買系爭農地？㈤系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值，但
因被告表明申報交易價額不能低於公告現值，原告遂以公告現值為買賣價額而申報土地增值稅。原告與共有人三人出售共有土地，三人所得總價款為三五、六六○、一六○元，買賣土地共八筆，除苗栗縣○○鎮○○段○○○號為建地外，其餘七筆為林地。（原告與共有人三人就該八筆土地之持分均各四分之一，另一共有人陳琳松有持分四分之一，陳琳松未出賣其持分，於是在買賣契約簽訂後，辦理共有物分割，由陳琳松取得其中一筆土地全部產權，其餘七筆由陳情人以持分各三分之一共有，嗣後就該七筆土地辦理移轉登記與買受人指定之登記名義人）。上述建地移轉登記當時，已繳納土地增值稅共七三、九四○元，其餘六筆林地部分，移轉登記當時，經核定免徵土地增值稅，但事後經補徵土地增值稅總額為三六、五八五、五九九元，就上述買賣土地，已經繳納及事後補徵應繳之土地增值稅金額合計為三六、六五九、五三九元，較諸買賣總價金三五、六六○、一六○元多出九九九、三七九元。原告與共有人賣地所得價款，不夠繳納土地增值稅。此種情形，原處分與訴願決定、再訴願決定，豈能謂無違誤？㈥買受人陳添進、陳世明於接受被告調查時，雖坦承系爭土地買賣價款一部分由
陳世明出資，其餘由陳添進出資，錡夆公司擬以該土地為擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，開立信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息云云。惟查買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之原告所能過問，綜觀系爭土買賣契約並未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，原告實無從得知。被告及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被告調查所陳述，推斷原告知悉其事，而認原告不受信賴原則之保護，自屬謬誤。
㈦系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司負責人，而系爭土地雖於產權移轉登
記後，即由該公司向銀行抵押借款。惟按陳添進為錡夆公司負責人，原告實無從知悉；況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被告及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利原告之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問。本件被告及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利原告之認定，其違背證據法則，甚為顯然。
㈧系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟按支票為支
付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人之他方無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已。被告及訴願、再訴願決定機關以原告方面收受錡夆公司簽發之支票，即認原告不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。
㈨系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設
定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有。系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為原告所能過問？被告及訴願、再訴願決定機關以上開抵押權設定之情形，而認原告不受信賴原則之保護，豈能謂為允當？㈩綜上所陳，原告於本件應有信賴保護原則之適用，原處分及訴願、再訴願決定遽認無該原則之適用，實有違誤，原告之權益因而嚴重受損。
二、被告答辯之理由：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「... 取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」、「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第八四一六二二Ο七三號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第八ΟΟ一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：三、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號、八十二年十月七日台財稅第000000000號、八十八年二月十二日台財稅第00000000Ο號、八十一年六月二十三日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第八二一五Ο四七六七號函釋在案。
㈡又「查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，
移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，原告指摘原處分違反證據法則、信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予憑取。次查『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力』為稅捐稽徵法第一條之一所明定，本件被告據引財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋補徵原告原免徵之土地增值稅，衡無不法之可言，... 」改制前行政法院八十七年度判字第四二五號判決可資參照。查本案原告於八十三年十一月七日以買賣名義出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段六三五之一、六三九、六三六、六四二、六三八、六三七地號等六筆土地，向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告審理結果核准免徵土地增值稅分別為二、○二八、○七二元、九、三七二、八一二元、一、○○三、○四○元、一九○、七五七元、二三
九、五一三元、七二○、九二七元。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆機械股份有限公司（以下簡稱錡夆公司）利用陳世明農民名義購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵原免徵之上開土地增值稅，洵屬適法。
㈢原告主張略以：⒈按「土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法
作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱「移轉」係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。如承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一面問題。... 買受人既為自行耕作之農民，則其取得土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，被告援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」，此一補徵土地增值稅是否適法非無商榷之餘地。改制前行政法院所著八十四年判字第一四二九號判決，揭示甚明。本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權，符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。⒉按依（修正前）農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋。惟依（修正前）土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者其所有權之移轉無效，而土地增值稅之課徵，依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。改制前行政法院亦著有八十四年判字第一四三號判決，可供參照。本件原告將前揭土地移轉登記與陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依（修正前）土地法第三十條規定與司法院大法官會議釋字第三七九號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。⒊又按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。依內政部行為時所頒「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第三項規定，專任農耕以外之職業者，始不應核發自耕能力證明書。農民買受人經檢附主管機關核發自耕能力證明及戶籍謄本記載為直接從事農業生產之農民，稅捐稽徵機關審查結果符合規定，准予免徵土地增值稅。似此情形原告主張，其將土地售予買受人時，買受人曾出示區公所核發之自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，如果屬實，是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。被告徒以事後查明該買受人非屬名實相符之農民，乃發單補徵土地增值稅，尚嫌速斷」。改制前行政法院亦著有八十三年判字第五六○號判決，可供參照。本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力證明，賣方因信賴通霄鎮公所出具之該證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保護之情形，被告機關遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，參諸前揭行政法院判決意旨，自非適法。⒋原告就被告機關之補徵申請復查，經援引上揭行政法院判決，指摘其補徵增值稅並非適法，乃被告機關以其調查結果，依系爭買賣取得系爭農地產權之陳世明，於調查時供明伊僅出資一千一百萬元，其餘為錡夆公司負責人陳添進所出資；而系爭土地產權移轉後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款；及依錡夆公司之銀行帳戶對帳單、支票等資料，顯見系爭土地買賣係錡夆公司利用陳世明農民名義所購買，故其核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。且原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地係售與陳添進，惟為配合其土地登記，又應陳添進要求，另訂一份公契載明買受人為陳世明，根據談話筆錄所述，對於系爭土地買賣情形已知之綦詳，應無誠信保護原則之適用云云，從而為駁回原告復查申請之處分，訴願決定與再訴願決定採被告機關上開說詞，而為駁回訴願、再訴願之決定。按「土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院六十五年度第九次民庭庭推總會決議揭示甚明。又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定之第三人，即非民法第二百四十六條第一項以下不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效」，最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第三十條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分，原告係與陳添進簽訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第十一條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院大法官會議釋字第三七九號解釋：「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。再訴願決定所指原告及其他共有人另與陳世明簽訂一份買賣契約乙節，係因買受人擬以所購土地抵押借款以支付價金尾款，而向銀行抵押借款依例須提出買賣契約書，本件買受人依原買賣契約第十一條「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定出賣人不得異議」之約定，指定陳世明為產權移轉登記權利人，於是要求代書另行填寫以陳世明為買受人之買賣契約，以方便其提出於銀行辦理抵押借款。代書按其要求填寫另一份買賣契約，而蓋用原告與共有人印章。此種情形，豈能據以認定被告係明知假農民之陳添進利用真農民陳世明之名義購買系爭農地？⒌系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值，但因被告機關表明申報交易價額不能低於公告現值，原告遂以公告現值為買賣價額而申報土地增值稅。原告與共有人三人出售共有土地，三人所得總價款為三千五百六十六萬一百六十元，買賣土地共八筆，除苗栗縣○○鎮○○段○○○號為建地外，其餘七筆為林地。（原告與共有人三人就該八筆土地之持分均各四分之一，另一共有人陳琳松有持分四分之一，陳琳松未出賣其持分，於是在買賣契約簽訂後，辦理共有物分割，由陳琳松取得其中一筆土地全部產權，其餘七筆由陳情人以持分各三分之一共有，嗣後就該七筆土地辦理移轉登記與買受人指定之登記名義人）。上述建地移轉登記當時，已繳納土地增值稅共七萬三千九百四十元，其餘六筆林地部分，移轉登記當時，經核定免徵土地增值稅，但事後經補徵土地增值稅總額為三千六百五十八萬五千五百九十九元，就上述買賣土地，已經繳納及事後補徵應繳之土地增值稅金額合計為三千六百六十五萬九千五百三十九元，較諸買賣總價金三千五百六十萬一百六十元多出九十九萬九千三百七十九元。原告與共有人賣地所得價款，不夠繳納土地增值稅。此種情形，原處分與訴願決定、再訴願決定，豈能謂無違誤？⒍買受人陳添進、陳世明於接受原處分機關調查時，雖坦承系爭土地買賣價款一部分由陳世明出資，其餘由陳添進出資，錡夆公司擬以該土地為擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，開立信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息云云。惟查買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之原告所能過問，綜觀系爭土地買賣契約並未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，原告實無從得知。被告及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被告機關調查所陳述，推斷原告知悉其事，而認原告不受信賴原則之保護，自屬謬誤。⒎系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司負責人，而系爭土地雖於產權移轉登記後，即由該公司向銀行抵押借款。惟按陳添進為錡夆公司負責人，原告實無從知悉：況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被告及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利原告之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問。本件被告及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利原告之認定，其違背證據法則，甚為顯然。⒏系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟按支票為支付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人之他方無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已。被告及訴願、再訴願決定機關以原告方面收受錡夆公司簽發之支票，即認原告不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。⒐系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有。系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為原告所能過問？被告及訴願、再訴願決定機關以上開抵押設定之情形，而認原告不受信賴原則之保護，豈能謂為允當？云云，資為辯解。
㈣惟經被告調查結果：
⒈本件基於下列事實，認定系爭土地有第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義
購買：⑴陳世明及陳添進（與陳世明為叔侄關係）於八十五年一月三十日接受被告調查時，在談話筆錄內坦稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進先生出資，錡夆公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ／Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。」。⑵陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款。⑶陳世明提供原告等於八十三年八月二十日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章，依據契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為原告等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由原告收受，同年八月二十日原告等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月廿日原告與陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，陳榮昌收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九--七號帳戶，台灣中小企業銀行０二七六九--一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附卷可稽。⑷自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而卷附日期八十四年一月二十五日、金額新台幣二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買，而僅係陳添進以該公司名義之支票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押借款之理？綜合以上情形，顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買農地之事證，極為明確。是被告依法核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。
⒉系爭農地之買賣契約係原告與錡夆公司負責人陳添進簽訂，但應陳添進之要
求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用等語，業據原告於八十四年六月十五日接受被告談話時，供認屬實，有談話筆錄附卷可稽。
足見原告自始即知悉系爭農地係第三人出資購買，利用陳世明為登記名義，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。是本件被告已盡審酌當事人有無信賴保護原則之適用之責，原告既經查明有信賴不值得保護之具體證據，被告依法補徵原免徵稅額，應屬適法。
⒊查土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅
法第二十八條所明定。是系爭土地所有權既已移轉登記，即應課徵土地增值稅。再按行為時土地稅法第三十條第一項第一款、第二款及第二項等規定，土地所有權移轉時，應以訂約日或受理申報機關收件日當期之公告移轉現值為準，而申報人申報之移轉現值經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。及土地稅法第三十條之一第一項第四款規定，依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是被告依照前揭規定核課土地增值稅，自無不合。
⒋又按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」
為行政程序法第三條第一項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定。查法務部八十九年三月印製之行政程序法內揭示行政程序法之立法要點第一章第二點指明，行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。基此，稅捐稽徵法第一條之一既有特別規定，自得優先適用之。是被告爰引財政部解釋函令，應屬適法，先予陳明。本件原告與陳羅涼妹、陳榮昌等三人，於八十三年十一月七日共同出售坐落苗栗縣○○鎮○○段六三五之一、六三九、六三六、六四二、
六三八、六三七地號等六筆土地（各持分三分之一），於移轉時檢具資料向被告申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅事宜。因查前揭財政部規定，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查購地者資金來源，以免影響正常土地交易之進行。是被告以書面審查原告所應檢附之資料均具備，遂核准該六筆地號土地免徵土地增值稅。惟該六筆土地之移轉現值在二千萬元以上，被告依照前揭規定，於核准免稅後追查系爭土地購買者資金來源，經查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義購買。依土地稅法第三十九條之二第一項明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則本件既為第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，是被告依法向原告發單補徵原免徵土地增值稅，自無不合。綜上，被告依首揭規定所為免徵土地增值稅及補徵原免徵土地增值稅之處分，均係依法行事，並無違法可言。又原告出售系爭六筆土地，其中六三九地號土地部分，業經原告先行向大院提起行政訴訟，遭駁回，復向最高行政法院提起上訴，亦遭駁回在案，併予陳明。
㈤綜上論結，本件原告起訴論旨顯非有理由，請駁回原告之訴，以維稅政。
理 由
一、按本件被告代表人業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項分別定有明文，而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額。」、「：：取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」、「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第八四一六二二Ο七三號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第八ΟΟ一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：三、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號、八十二年十月七日台財稅第000000000號、八十八年二月十二日台財稅第00000000Ο號、八十一年六月二十三日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第八二一五Ο四七六七號函釋在案，上開財政部所為函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與首開法條規定不相抵觸，自得予適用，況「財政部依本法（按指稅捐稽徵法）或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定。又行為時土地法第三十條規定：
『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。』；而「土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，而此項承受人自耕能力之有無，縱未經當事人主張或抗辯，法院亦應先為調查認定，以為判斷之依據，倘承買人並無自耕能力而竟承買私有農地，即係以不能之給付為契約標的，依民法第二百四十六條第一項前段之規定，其契約為無效。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第三十條第一、二項定有明文。故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買賣契約，除有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情形外，依同條第一項前段規定，其契約應屬無效。如此項契約當事人訂約時並無預期買賣之農地變為非農地後再為移轉之情形，縱令契約成立後該農地已變為非農地，亦不能使無效之契約成為有效。」亦經最高法院六十四年台上字第一三五二號、六十六年台上字第二六五五號分別著為判例。另按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之（行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議參照）。
三、本件原告於八十三年十一月七日以買賣名義出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段六
四二、六三五之一、六三六、六三八、六三七等地號，土地（持分三分之一），向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告審理結果分別核准免徵土地增值稅一九○、七五七元、二、○二八、○七二元、一、○○三、○四○元、二三
九、五一三元、七二○、九二七元在案。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人陳榮昌、陳羅涼妹及原告等三人（持分各三分之一）購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵原免徵之上開土地增值稅。原告不服，申請復查主張﹕「⑴買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權乃符合土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買農地，應屬應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。⑵原告將前揭土地售予陳世明，如買方確係第三人借用具有自耕能力之陳世明為之購買，依土地稅法第三十條規定，與司法院第三七九號解釋，本件系爭買賣土地所為之所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。⑶原告於土地售予買受人時，買受人曾出示通霄鎮公所核陳世明自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，應有信賴保護原則之適用」。被告復查決定以，經調查結果，基於下列事實，認定系爭土地由第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買即⑴陳世明及陳添進（註﹕係錡夆公司負責人，與陳世明為叔侄關係）於八十五年一月三十日接受被告調查時，在談話筆錄內坦稱﹕「土地總現值
三五、六六○、一六○元整，陳世明出資一一、○○○、○○○元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵柙借款，將開立Ｌ/Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。」⑵陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向商業銀行辦妥抵押借款。⑶陳世明提供原告及系爭土地另兩位所有權人陳羅涼妹、陳榮昌等於八十三年八月二十日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章，依據契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、臺灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為原告等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一、○○○、○○○元由原告收受，同年八月二十日陳榮昌等各收受二、○○○、○○○元，同年十月九日各收受四、○○○、○○○元，八十四年一月二十日原告、陳羅涼妹各收受五、五五三、○○○元，陳榮昌收受五、
五五四、○○○元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九--七號帳戶，臺灣中小企業銀行○二七六九--一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附被告原處分卷可稽。顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買系爭農地之事證，極為明確。是原核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。
又原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地係售與陳添進，惟為配合其土地登記又應陳添進要求另訂一份公契載明買受人為陳世明，根據談話筆錄所述，對於系爭土地買賣情形已知之綦詳，應無誠信保護原則之適用等理由，而駁回原告復查之申請。依首揭規定及函釋意旨，被告核定補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。
四、原告雖起訴主張以：⑴按「土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱「移轉」係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。並無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一面問題。又依（修正前）農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋。惟依（修正前）土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者其所有權之移轉無效，而土地增值稅之課徵，依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據，原告將前揭土地移轉登記與陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依（修正前）土地法第三十條規定與司法院大法官會議釋字第三七九號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。⑵且本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力證明，賣方因信賴通霄鎮公所出具之該證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保護之情形，被告機關遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，自非適法。按「土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院六十五年度第九次民庭庭推總會決議揭示甚明。又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定之第三人，即非民法第二百四十六條第一項以下不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效」，最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第三十條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分，原告係與陳添進簽訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第十一條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院大法官會議釋字第三七九號解釋：「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。再訴願決定所指原告及其他共有人另與陳世明簽訂一份買賣契約乙節，係因買受人擬以所購土地抵押借款以支付價金尾款，而向銀行抵押借款依例須提出買賣契約書，本件買受人依原買賣契約第十一條「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定出賣人不得異議」之約定，指定陳世明為產權移轉登記權利人，於是要求代書另行填寫以陳世明為買受人之買賣契約，以方便其提出於銀行辦理抵押借款。代書按其要求填寫另一份買賣契約，而蓋用原告與共有人印章。此種情形，豈能據以認定被告係明知假農民之陳添進利用真農民陳世明之名義購買系爭農地？⑶況系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值，但因被告機關表明申報交易價額不能低於公告現值，原告遂以公告現值為買賣價額而申報土地增值稅。原告與共有人三人出售共有土地，三人所得總價款為三千五百六十六萬一百六十元，買賣土地共八筆，除苗栗縣○○鎮○○段○○○號為建地外，其餘七筆為林地。（原告與共有人三人就該八筆土地之持分均各四分之一，另一共有人陳琳松有持分四分之一，陳琳松未出賣其持分，於是在買賣契約簽訂後，辦理共有物分割，由陳琳松取得其中一筆土地全部產權，其餘七筆由陳情人以持分各三分之一共有，嗣後就該七筆土地辦理移轉登記與買受人指定之登記名義人）。上述建地移轉登記當時，已繳納土地增值稅共七萬三千九百四十元，其餘六筆林地部分，移轉登記當時，經核定免徵土地增值稅，但事後經補徵土地增值稅總額為三千六百五十八萬五千五百九十九元，就上述買賣土地，已經繳納及事後補徵應繳之土地增值稅金額合計為三千六百六十五萬九千五百三十九元，較諸買賣總價金三千五百六十萬一百六十元多出九十九萬九千三百七十九元。原告與共有人賣地所得價款，不夠繳納土地增值稅。此種情形，原處分與訴願決定、再訴願決定，豈能謂無違誤？又買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之原告所能過問，綜觀系爭土地買賣契約並未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，原告實無從得知。被告及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被告機關調查所陳述，推斷原告知悉其事，而認原告不受信賴原則之保護，自屬謬誤。⑷系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司負責人，而系爭土地雖於產權移轉登記後，即由該公司向銀行抵押借款。惟按陳添進為錡夆公司負責人，原告實無從知悉：況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被告及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利原告之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問。本件被告及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利原告之認定，其違背證據法則，甚為顯然。⑸系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟支票為支付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人之他方無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已。被告及訴願、再訴願決定機關以原告方面收受錡夆公司簽發之支票，即認原告不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。⑹系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有。系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為原告所能過問？被告及訴願、再訴願決定機關以上開抵押設定之情形，而認原告不受信賴原則之保護，豈能謂為允當云云，然查：
㈠本件原告與陳羅涼妹、陳榮昌等三人，於八十三年十一月七日共同出售所有坐
落苗栗縣○○鎮○○段六三五之一、六三九（此地號原告已另提行政救濟）、
六三六、六四二、六三八、六三七地號等六筆土地（各應有部分三分之一），於移轉時申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅，原告部分經被告依序核定免徵土地增值稅新台幣（以下同）二、○二八、○七二元、九、三七二、八一二元（此數額是六三九地號部分）、一、○○三、○四○元、一九○、七五七元、二三九、五一三元、七二○、九二七元在案。嗣經被告追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人原告、陳榮昌及陳羅涼妹等三人（應有部分各三分之一）購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，乃補徵原免徵之上開土地增值稅等情，為兩造所不爭。而依系爭土地訂約及辦理土地所有權移轉之土地增值稅申報過程，首由錡夆公司負責人陳添進與原告及陳榮昌、陳羅涼妹於八十三年七月九日訂立「買賣契約書」，上載：「立契約書人承買人陳添進（甲方），出賣人陳榮昌、陳琳椿、陳羅涼妹（以下稱乙方），茲就雙方土地買賣事宜，同意訂立條件如后：一、乙方同意將所有土地標示（含地上農作物）：：每台甲以新台幣參佰貳拾萬元正估算合計新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元出賣予甲方，甲方亦同意承買賣清。稅金全部由甲方負擔。二、訂金新台幣壹佰萬元正（支票中國國際商銀豐原分行六六九─七帳號ＦＹ0000000號）由出賣人收足訖，上款並視為買賣價款之壹部。餘款交付方式於乙方將出賣土地之壹筆陸肆伍地號與陳琳松辦理分割分筆登記完畢後正式訂立合約。三、本契約書之約定，除非六四五地號土地因受政令限制，而無法分割分筆登記時雙方同意無條件解約，乙方並返還訂金，除上列之限制外否則一切雙方均願依照一般民法買賣慣例遵循。四、乙方取得甲方訂金後，即應辦理地號六四五號分割、分割登記及分筆登記：：：。」；同年八月二十日，原告復與陳添進、陳榮昌、陳羅涼妹訂立「合約書」，上載：「立合約書人陳添進、陳羅涼妹、陳榮昌、陳琳椿為辦○○○鎮○○段○○○號等八筆土地買賣內中有他共有人陳琳松之持分，免日後發生糾紛，同意辦理共有物分割登記，其所需之一切費用由買方陳添進負擔三分之二，另三分之一由陳榮昌、陳羅涼妹、陳琳椿各負擔九分之一，上項合約屬實無訛。」八十三年八月二十日，陳添進遂與原告及陳榮昌、陳羅涼妹訂立系爭土地買賣契約，總價款即為「新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元」，除約定價金之給付方式外，並約定「本件買賣費用除價款收據印花由出賣人負擔外其他土地增值稅登記費及手續費等均由買受人負擔，買賣雙方同意按公告現值及不動產（房屋）標準評定價格辦理現值及契稅申報」（契約第十三條）、「本件買賣不動產內中六四五地號分割：：其所需之一切費用全部由買受人負擔各無異議（契約第十四條）、「本件買賣不動產由買方提出鑑界申請手續，其所需之一切費用全部由買方負擔雙方各無異議」（契約第十五條）、「本件買賣雙方應忠誠履約，倘買方違約，賣方得將所收價款沒收充為違約金，倘賣方違約，應將所收價款自違約日起十日內加倍返還予買方，雙方各無異議」（契約第十六條），並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章；八十三年八月二十日，原告及陳榮昌、陳羅涼妹三人另與陳世明訂立系爭土地總價款柒仟零貳拾伍萬陸仟伍佰伍拾元之不動產買賣契約，並於同年十一月七日以買賣名義向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，而於八十三年十二月完成登記各節，有上開買賣契約書、合約書、不動產買賣契約書及土地增值稅（土地現值）申報書附於原處分卷可稽。參以：⒈陳世明及陳添進於八十五年一月三十日接受被告調查時，在談話筆錄內陳稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息（見本院九十二年度訴字第三八九號之原處分卷第一一二頁）。⒉陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款，有土地登記簿謄本在卷可證（見本院九十二年度訴字第三八九號之原處分卷第一頁至第四十二頁）。⒊依據八十三年八月二十日原告及陳榮昌、陳羅涼妹三人與陳添進訂立之買賣契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為陳榮昌等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由原告收受，同年八月二十日陳榮昌等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月二十日原告、陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，陳榮昌收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九—七號帳戶及台灣中小企業銀行○二七六九—一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附原處分卷可稽（見上開卷第五十七頁至第九十五頁）。⒋而自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依原處分機關卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而依卷附日期八十四年一月二十五日、金額新台幣二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆機械股份有限公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆機械股份有限公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買而僅係陳添進以該公司名義之本票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押債款之理？⒌又據原告及陳羅涼妹、陳榮昌等三人於八十四年六月十五日在被告機關所作談話筆錄自承出售系爭土地給陳添進，惟陳添進要求另訂一份公契，書寫承買人為陳世明，作為登記之用，事實上原告等是和陳添進訂立買賣契約，而不是和陳世明訂約，原告不認識陳世明，簽約當日陳世明也不在場。有談話筆錄附於原處分卷為證（見上開原處分卷第一一四頁及第一一五頁）。⒍證人即系爭土地買賣契約之代書李淑惠於本院八十九年度訴字第十七號至第二十二號土地增值稅案件中證稱：「：：實際買賣金額三千多萬，另七千多萬的契約是為了向銀行貸款而訂，且是依照公告現值而訂，：：。訂此二份契約之事情當場都有朗讀給陳羅涼妹知悉。有跟原告說七千多萬的契約是為了貸款用，且依公告現值訂高一點」等情（見卷附該判決書第二十五頁），顯見錡夆公司確係利用陳世明農民名義購買系爭農地無誤。
㈡查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉
與自行耕作之農民繼續耕作者，始得免徵土地增值稅。則不具農民身分之第三人利用自耕農民名義購買農地，即無該條項規定之適用。被告既查明系爭農地係錡夆公司利用陳世明農民名義所購買，乃向原告追徵原免徵之土地增值稅，揆諸首揭規定及函釋，即非無據。第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，原告指摘原處分違反証據法則、信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予憑取（最高行政法院八十七年度判字第四二五號判決參照）。又系爭農地之買賣契約係原告與錡夆公司代表人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用各節，亦如上述，足見原告自始即知系爭農地係該公司出資買受，而利用農民陳世明為登記名義，其間利用農民身分為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。再系爭土地買賣，乃原告及共有人陳榮昌、陳羅涼妹與買受人錡夆公司間為規避行為時土地法第三十條規定所為之脫法行為，否則原告何須再與陳世明再訂立一不動產買賣契約，參照首揭最高法院判例意旨，應屬無效。此與買賣雙方約定由承買人指定登記與有自耕能力之第三人或具體約定登記與自耕能力之特定第三人有別。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」亦經前行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議有案，則無效的法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果，不受該法律行為在私法上無效的影響。
㈢又「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三
日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦據財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號、八十一年六月二十三日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。而「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定，上開財政部函釋核與上開法律規定無違，得予以適用，況稅捐稽徵法第一條之一既有特別規定，自得優先適用之。
㈣至於原告所引最高行政法院八十三年判字第五六０號、八十四年判字第一四三
號及八十四年判字第一四二九號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執無本件亦應為免徵土地增值稅之依據，從而原告所述各節，均無足取。
五、綜上所述，原告前開主張均無可採，原處分以原告與陳羅涼妹、陳榮昌等三人，於八十三年十一月七日共同出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段六三五之一、六三
六、六四二、六三八、六三七地號等五筆土地（應有部分各三分之一），於移轉時申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅，原告部分經被告依序核定免徵土地增值稅二、○二八、○七二元、一、００
三、○四○元、一九○、七五七元、二三九、五一三元、七二○、九二七元在案。嗣經被告查明系爭土地係第三者利用陳世明農民名義購買，並無免徵土地增值稅之適用，乃依法核定補徵原免徵之上開土地增值稅，並無違誤，一再訴願，遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
法院書記官 蔡 騰 德