臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月六日台財訴字第○九一○○二○○六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十四年間出售房地，所得款項於八十四年九月一日及九月二十五日分別將現金新台幣（下同）四百萬元及一、五四四、九九○元移轉予其子丙○○及女婿余鑽鋒，未申報贈與稅，經被告查獲，核定原告贈與金額五、五四四、九九○元，應納贈與稅額四二四、一九八元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰四二四、一○○元，嗣同年十月二日原告又無償為其女婿林高賢清償合作金庫銀行（原台中市第一信用合作社）之貸款本金及利息計一○、○一九、八九七元，被告遂加計前述當年度前次贈與額後，核定原告八十四年度之贈與總額為
一五、五六四、八八七元，應補徵贈與稅額二、五六二、八六三元，原告不服，就贈與總額及罰鍰項目循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告固於八十四年九月一日將四百萬元移轉予丙○○，係因丙○○原向台中第五信用合作社貸款三百萬元，由原告配偶任保證人，而原告與配偶間之財產採共同財產制，故原告即代為履行保證人債務，而將上開款項借予陳君，由其清償貸款，故此係基於雙方約定之消費借貸契約所為，雖無書面約定，惟按契約之成立，僅需當事人互相意思表示一致即可，口頭或書面等方式均不影響契約之成立，民法第一百五十三條定有明文。且按常理判斷，母子間之借貸關係多無書面約定。故上開金錢移轉確為消費借貸，非被告所認之贈與。
二、自民法第四百七十四條第一項規定，可知消費借貸之定義與贈與顯有不同。倘一方無贈與之意，僅單純移轉財物所有權之清償債務，係屬消費借貸之返還，不得與贈與同論。本件原告固於八十四年九月二十五日將一、五四四、九九○元移轉予余鑽鋒，惟係基於八十一年間為修繕房屋向余君借款，而返還先前借款。依一般常情，親友間之借貸多無書面，且金錢移轉若非透過銀行轉匯等手續，往往難以取得書面證明。故原告前已提出之存摺影本及記帳資料，應足證上開金錢移轉非屬贈與，而屬消費借貸之返還。原告既無贈與行為，自不該當遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條之規定，被告逕予裁罰，顯有違誤。
三、觀之遺產及贈與稅法第五條及同法施行細則第三條之規定可知，若保證人因履行保證責任而代主債務人清償債務，惟未無償免除其債務者，則不得以贈與論。本件原告出售設定抵押之不動產，將所得款項之部分合計一○、○一九、八九七元，由不動產買受人於八十四年十月二日自亞太銀行商業部匯款至台中市第一信用合作社中正分社之放款專戶為林高賢清償系爭債務。此金錢移轉並非無償贈與林君，僅為避免原告所提供擔保之不動產遭拍賣，始先代為清償債款。未料林君經商失敗後，又因中風於八十七年十一月二十八日死亡，致原告無法向其求償，且系爭金額龐大，依社會通念，原告家境並不富裕，顯無可能無償贈與，是此實為金錢借貸而非贈與。
四、參酌最高法院十八年上字第一六七九號、二十八年上字第十一號及四十二年台上字第一七○號判例意旨，原告既就上開系爭事實部分，業已說明各該事實當事人間之法律關係實為金錢消費借貸關係，亦已提出相當之書面證據資料。按舉證責任之分配原則，應肯認原告已盡所負之舉證責任，惟被告抗辯認定原告與各系爭事實當事人間為贈與之法律關係，被告實應就其所主張存在之事負積極舉證之責。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於贈與丙○○及余鑽鋒部分：
（一）依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。又按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。是關於贈與稅之課徵，其舉證責任應由主張其行為係有償（積極事實）之一方負舉證責任。依遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關認定其將財產無償移轉予他人，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
（二）本件原告於八十四年間將其所有坐落於台中縣太平市○○路○○號房屋及太平市○○段○○○○號土地出售與林明圳，取得土地款後，由林明圳於八十四年九月一日開立臺支支票（支票號碼0000000）存入丙○○合作金庫銀行帳戶，有相關之支票、銀行傳票及談話筆錄等可查，並為原告所不爭執，是系爭現金既已交付，依民法第七百六十一條第一項規定現金動產業已交付，物權之讓與已生效力，且業已由受贈人支配運用以償還其貸款，故贈與行為已然實現，被告認屬贈與行為並依規定課徵贈與稅，並無不合；況原告對該贈與事實並無爭執，爭訟時始反稱係借貸行為，說詞顯屬矛盾，應不足採據。另林明圳於八十四年九月二十五日開立臺支支票（支票號碼0000000）存入余鑽鋒合作金庫銀行帳戶，有相關之支票及銀行傳票附案可稽，亦為原告所不爭執，原告雖主張系爭款項並非贈與，而係返還先前之借款，惟經被告函請提示八十一年間之借款資料及資金流程以實其說，惟原告迄未提出，僅余鑽鋒提示其存摺影本及其自己之記帳資料，說明其非受贈。按余鑽鋒屬利害關係人，所提證詞原無足採據，況其提供之存摺影本均為現金支出，無法勾稽查證其所主張為真實。從而被告亦認屬贈與行為，核課贈與稅，仍無不合。
二、關於為林高賢清償債務部分：本件原告將出售前開房地所得款項一○、○一九、八九七元於八十四年十月二日由買受人林明圳自其亞太銀行商業部匯款至合作金庫銀行之放款專戶，為林高賢清償債務，有相關之存款取款憑條、匯款申請書及談話記錄等可稽，亦為原告所不爭，原告雖主張係履行保證人責任而非贈與，惟被告通知原告提供其於代林高賢清償債務後是否有向林高賢求償之相關文據，其僅回復受贈人經商失敗後又中風，故無法求償，且受贈人已於八十七年十一月二十八日死亡，而未能提供具體資料供核，故原告迄未能提供具體資料以實其說，且原告以其自有資金為林高賢清償債務，於經濟上已完成林高賢債務消滅以及原告財產減少之事實，按舉證責任之分配，原告如主張該財產之移動非贈與行為，自應負舉證責任，倘無反證者，即無法變更法律所推定之事實。從而，此部分被告據以課徵贈與稅，並無不合。
三、關於罰鍰部分：本件贈與事實明確，業如前述，被告依遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段規定，按其所漏稅額裁處一倍之罰鍰，並無違誤。至原告於復查時主張贈與丙○○之資金部分，為遺產及贈與稅法第五條第一款之視同贈與情事，應先通知其申報，而不宜遽予處罰乙節，此按本件之資金流動情形，係原告將出售房地所取得之資金無償贈與丙○○，再經丙○○支配運用於清償債務，乃屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與情形，與遺產及贈與稅法第五條第一款規定之構成要件尚屬有別，併予陳明。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形（原告雖具狀陳稱其因患病不能到場，但其於本件訴訟有委任訴訟代理人，並非該條第二款所規定因不可避事故而不到場之情形），爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」、「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務，並無償免除其債務者，應以贈與論。」則分別為遺產及贈與稅法第五條第一款及同法施行細則第三條前段所明定。再「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」，亦各為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
四、本件被告以原告於八十四年間出售房地，所得款項於八十四年九月一日及九月二十五日分別將現金四百萬元及一、五四四、九九○元移轉予其子丙○○及女婿余鑽鋒，同年十月二日原告又無償為其女婿林高賢清償合作金庫銀行（原台中市第一信用合作社）之貸款本金及利息計一○、○一九、八九七元，均未申報贈與稅，核定原告八十四年度之贈與總額為一五、五六四、八八七元，應補徵贈與稅額
二、五六二、八六三元，並處罰鍰四二四、一○○元，原告不服，就贈與總額及罰鍰項循序提起行政訴訟。
五、原告訴稱：㈠原告雖於八十四年九月一日將四百萬元移轉予丙○○，係因丙○○原向台中第五信用合作社貸款三百萬元，由原告配偶任保證人，而原告與配偶間之財產採共同財產制，故原告即代為履行保證人債務，而將上開款項借予丙○○，由其清償貸款，此為消費借貸。㈡原告於八十四年九月二十五日將一、五四四、九九○元移轉予余鑽鋒，惟係基於八十一年間為修繕房屋向余鑽鋒借款，而返還先前借款。㈢原告出售設定抵押之不動產，將所得款項之部分合計一○、○一
九、八九七元，由不動產買受人於八十四年十月二日自亞太銀行商業部匯款至台中市第一信用合作社中正分社之放款專戶為林高賢清償系爭債務。此金錢移轉並非無償贈與林高賢，僅為避免原告所提供擔保之不動產遭拍賣，始先代為清償債款。
六、按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，再當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當被告已就原告系爭三筆資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。
七、經查，原告於八十四年間將其所有坐落於台中縣太平市○○路○○號房屋及太平市○○段○○○○號土地出售與林明圳，取得房地款後，由林明圳於八十四年九月一日開立臺支支票（支票號碼0000000）存入丙○○合作金庫銀行（前為台中市第五信用合作社東興分社）帳戶，有相關之支票、銀行傳票及原告八十九年五月十八日談話筆錄附原處分卷可稽（七十二至七十四頁、六十頁），此並為原告所不爭執。原告雖對此主張該款係由其借予丙○○，由丙○○清償銀行貸款，惟雙方既為借貸，但原告於本件審理時另稱該借款並無借據，無約定利息及還款確定日期，又迄今尚未返還等語，雖原告與丙○○為母子之至親關係，借貸四百萬元或有可能無利息約定，但如無還款日期又迄今七年餘均未償還，已違事理，並稽之原告於本件復查中則主張其上開出售房地所得價款四百萬元，直接由買方林明圳將該款存入丙○○台中市第五信用合作社東興分社帳戶，其中三百萬元係代為償還丙○○積欠該社之貸款債務（原處分卷一四九頁復查申請書），原告對此前後主張不一，是原告稱此款為借款，自難採信。再原告要求其出售所有房地之買方將價款四百萬元存入丙○○之帳戶，並非直接代為償還丙○○之銀行貸款，又所存入之四百萬元與貸款三百萬元債務二者金額不符，再原告於本件亦對此主張並非代丙○○償還債務而為借款，亦難謂此款為原告代丙○○清償債務。是原告於外觀上既經被告查得有此筆四百萬元資金移轉予丙○○之行為，該款客觀上即為丙○○所占有，其所有權已移轉予該存款名義人即丙○○，原告又未能提出反證推翻此客觀事實，雙方自有贈與之合意，此節屬遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與甚明。
八、另原告於八十四年間出售其所有上開房地，由買方與林明圳將其中土地價款一、
五四四、九九○元，於八十四年九月二十五日開立臺支支票（支票號碼0000000）存入余鑽鋒合作金庫銀行（前台中市第五信用合作社）帳戶，有支票、銀行傳票及帳卡等影本可稽（原處分卷一四四至一四六頁）。原告對此稱該款項並非贈與，而係返還先前之借款，惟經被告於本件復查程序中函請原告提示八十一年間之借款資料及資金流程以實其說，原告迄未提出，而余鑽鋒提出其存摺影本及其自己之記帳資料（同卷一三六至一四○頁），說明其非受贈，惟此存摺於八十一年間並未有此金額之支出款項且又將該款轉入原告帳戶之流程，記帳資料亦無法觀出其有借予原告此筆款項之記載，又此借款縱使僅口頭約定，無書面借據，惟原告於本件審理時稱此借款有依當時之定期存款之利息計算利息，其還款時，本金及利息如何計算並不清楚，亦違事理，是以此難認原告與余鑽鋒間有借貸關係，此節亦屬遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與。
九、再原告將出售前開房地所得款項一○、○一九、八九七元於八十四年十月二日由買方林明圳自其亞太銀行商業部匯款至合作金庫銀行（前為台中市第一信用合作社）之放款專戶，為林高賢清償債務，有台中市第一信用合作社函件及相關傳票三紙等影本附原處分卷可稽（一二六至一二九頁）。原告雖對此主張為避免其所提供擔保之不動產遭拍賣，始先代為清償債款，並非無償贈與。惟原告於八十四年十月二日由林明圳匯入林高賢之放款帳戶清償其債務，林高賢於八十七年十一月二十八日死亡（卷附死亡證明書），二者時日相距三年之久，原告於本院審理時稱有經親人向林高賢求償，惟未發存證信函及向法院作民事求償等語，按此款達千萬元，原告如非無償代為清償林高賢之債務，理應於事後即採保存債權之求償動作，何以三年來僅經親人口頭向林高賢頭求償，而無其他任何債權保全措施，或於林高賢死亡後向其遺產或繼承人求償，亦違事理，是原告主張該款非無償代林高賢清償債務，尚難採信，依上開遺產及贈與稅法第五條第一款及同法施行細則第三條前段之規定，應以贈與論。
十、綜上所陳，原告主張各節均難成立，被告以原告上開三筆款項，依上開規定，核定原告八十四年度之贈與總額為一五、五六四、八八七元，應補徵贈與稅額二、
五六二、八六三元，處罰鍰四二四、一○○元，並無違誤，又駁回原告之復查申請，訴願決定予以維持，均無不合，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 廿三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 廿三 日
法院書記官 詹 靜 宜