臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 袁震天律師複代理人 吳紹衍律師
許祺昌會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財訴字第○八九○○五○七三四號訴願決定（案號：第八九四○四三號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十四年九月間移轉現金計新臺幣（以下同）一○、四五○、○○○元予其子黃永明，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，遂核定原告贈與總額為一○、四五○、○○○元，應納稅額一、五六六、五○○元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰計
一、五六六、五○○元。原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈本件係被告對於原告於八十四年九月八日、十三日自其彰化銀行南投分行分別
取款六、四○○、○○○元、四、○五○、○○○元匯入其子黃永明中國農民銀行草屯分行帳戶，錯誤認定為贈與性質，並進一步對原告核課本件贈與稅及科處罰鍰，然原告與黃永明為父子關係，雙方之資金往來，係因事業經營、資金調度之需，故時有相互借貸、資金融通情形，此在台灣社會中實屬常事。況贈與乃係「單向」及「終局」之財產移轉，是若確有贈與情事，則其資金移轉應為單向，而無相互往來之情形，然觀諸原告與其子黃永明間資金往來之情形，並非單向由原告移轉至黃永明，而係兩人相互因無償消費借貸關係而為資金移轉。被告未能明辨原告與黃永明間無償借貸之事實，並就二人八十四年至八十六年間資金往返之過程詳予審究，竟逕自採擷其中二筆金額指為贈與性質，並進一步對原告核課本件贈與稅及科處罰鍰，其認事用法，殊有違誤，原處分應予撤銷，始為適法。
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而
生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，而所謂「無償給予他人」，應視行為後財產移轉結果，是否係「單向」且「終局」使受讓人取得該財產之所有權、處分權及經濟上之收益權，如財產移轉非「單向」或僅屬「暫時」，且讓與人與受讓人並無任何贈與或受讓之意思表示，則該財產之移轉自非屬贈與行為，而為借貸行為。是故，贈與行為之財產移轉，外觀上必須具備「單方」及「終局」二項特徵，若贈與之標的為金錢時，即應無資金經常性往返之情形，而資金往返經常與否，當然應就當事人間之整體經濟行為以為觀察。所謂無償契約乃指僅當事人之一方為給付，他方無對價關係的給付之契約，其與有償契約之區別標準在於「各當事人是否互為對價關係的給付」。消費借貸並非必為有償，若未約定利息或其他報償，則屬無償，是贈與與消費借貸之區別，並非在於「有償」、「無償」，而應就具體事例，根據民法相關規定來作判斷，尚不得僅片面因一法律行為為無償，即一概認定係屬贈與，此核諸台北高等行政法院九十一年度九一號判決所揭意旨：「再按『稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。』行為時民法第四百七十四條定有明文（修正後之同條第一項條文為『稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。』）是利息及返還期限之約定，均非消費借貸契約之要素，不能以契約未有此二項之一之約定，即否定其消費借貸契約之性質，是被告遽為非屬消費借貸之認定，於法尚有未合。」，即可得證。
⑵本件原告與其子雙方因事業經營所生之資金調度，其資金相互往來之情形可
由雙方銀行帳戶資金流向加以印證，而非僅為「單向」且「終局」之資金流動，顯見本件絕非被告所稱贈與，而係原告與其子之間無償消費性借貸，要無疑義。本件被告以八十七年六月十七日中區國稅二字第八七○○三三七四五號函，要求原告提供系爭資金移轉為有償之證明，原告配合被告之調查，乃分別於同年月二十三日、二十五日以書面向被告詳細說明原告與黃永明八十四年至八十六年間無償借貸之原委。孰料，被告對於原告之說明，於調查、核課、復查及訴願等階段，均未加以詳究，即於無任何積極之證據下，亦未附具任何理由敘明，遽以認定系爭資金移轉非無償借貸而係贈與，其之認事用法，實不免令人懷疑被告僅係基於其「僅因一法律行為為無償，即一律認定係為贈與」錯誤之偏見，為課稅而課稅，完全無視於其認定與客觀事實顯不相符。被告及訴願決定機關駁回理由中，所引據之規定為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。‧‧‧」然查上開條文及函釋，係「對於具體案例認定為贈與後，如何課稅」所為之規定，並非規定資金移轉未能提示有償之證明，即為贈與現金（事實上，法律殊無可能如此規定）。被告對於上開規定，顯然有所誤解，其以之作為認定原告系爭資金移轉為贈與之依據，即有未洽。
⑶核諸本件事實，系爭資金移轉為無償借貸之行為，並非贈與，至為明確。查
原告與黃永明為父子，共同投資設立榮豐工業股份有限公司，且黃永明另於香港、新加坡設有公司從事國際貿易，雙方因事業經營、資金調度之需，故時有相互借貸、資金融通情形，此在社會中實屬常事，況原告與黃永明父子二人，均係具有相當資力之人，各有各之事業經營，更無贈與金錢予對方之必要及可能。此項事實核諸原告與黃永明八十四年至八十六年間資金往來之情形（詳原證十八，附本院卷，下同）即可得知，原告與黃永明間之資金移轉，確純粹係基於雙方之無償借貸關係，至為灼然。況原告若有意贈與金錢予其子黃永明，則黃永明事後又將同額金額返還原告一事，應如何解釋？本件依一般社會經驗可知，顯係無償借貸關係無疑。謹詳細說明如下：
①原告八十四年五月六日自彰化銀行南投分行轉帳四、○○○、○○○元至
黃永明同分行帳戶，係為歸還原告向黃永明於八十四年三月十一日無息借貸二、○○○、○○○元及八十四年四月十日無息借貸二、○○○、○○○元，共計四、○○○、○○○元之借款。
②八十四年六月八日因訴外人黃美玉急需一、○○○、○○○元，原告乃由
彰化銀行南投分行帳戶取款一、○○○、○○○元電匯至黃美玉台灣中小企銀南投分行帳戶，後黃永明向原告借貸一、○○○、○○○元，故原告即要求黃美玉將其欲返還之上開借款，直接於八十四年六月十三日由黃美玉台灣中小企銀南投分行帳戶取出電匯至農銀草屯分行黃永明帳戶，無息借貸予黃永明。對於此筆借款，黃永明已於八十六年一月八日歸還原告（八十六年一月八日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶，轉帳七、○○○、○○○元至原告彰化銀行南投分行帳戶，其中一、○○○、○○○元即係為歸還此筆借款）。
③原告八十四年九月八日自彰化銀行南投分行取款六、四○○、○○○元匯
入黃永明農民銀行草屯分行帳戶，此筆匯款係黃永明向原告無息借貸，黃永明嗣於八十六年以開立支票之方式（彰化銀行南投分行支票號碼ＡＧ0000000、ＡＧ0000000、ＡＧ00000000，分次返還，上開支票由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現無訛。
④八十四年九月十三日自彰化銀行南投分行轉帳四、○五○、○○○元至黃
永明同分行帳戶，此筆款項係黃永明向原告無息借貸，黃永明嗣於八十六年分次歸還：八十六年十二月九日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶取款一、六五○、○○○元匯入原告土地銀行南投分行帳戶，先返還部分借款。
賸餘之二、四○○、○○○元，黃永明以開立支票之方式（彰化銀行南投分行支票號碼ＡＧ0000000、ＡＧ0000000、ＡＧ0000000）分次返還，上開支票由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現無訛。
⑤原告八十五年一月八日自彰化銀行南投分行取款六、○○○、○○○元匯
至黃永明農民銀行草屯分行帳戶，此筆款項係黃永明向原告無息借貸，黃永明嗣於八十六年一月八日歸還原告（八十六年一月八日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶，轉帳七、○○○、○○○元至原告彰化銀行南投分行帳戶，其中六、○○○、○○○元即係為歸還此筆借款）。
⑥原告八十六年一月十六日自彰化銀行南投分行轉帳三、七○○、○○○元
至黃永明同分行帳戶，八十六年一月二十七日自彰銀南投分行轉帳三、三五○、○○○元至黃永明同分行帳戶，以上二筆共七、○五○、○○○元係黃永明向原告無息借貸（惟被告卻錯誤認定此筆金額係原告對黃永明之贈與，並率爾核課本件贈與稅），此筆借款黃永明嗣於八十六年十二月十六日自彰化銀行南投分行帳戶取款八、○○○、○○○元匯至原告台灣中小企銀南投分行帳戶，其中七、○五○、○○○元即係為返還此筆借款。
⑦黃永明於八十六年六月三十一日總計開立八張遠期支票，金額共計九、四
七六、○○○元，其中⑴發票日八十六年十一月三十日，金額四一六、○○○元；⑵發票日八十六年十二月十八日，金額二六○、○○○元，兩張支票均分別由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現無訛。
⒉被告以內部「派查日」推定原告其子黃永明自該日起已知悉稅捐稽徵機關之查
核行動，而認黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還，而係規避贈與稅查核之補救行為。此一見解，顯已誤將稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳稅款免罰之規定，作為個案事實認定之唯一依據，不僅誤用法令，更與行政法論理及經驗法則有違。
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧‧列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件作業步驟及基準日之認定原則：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」，分別為稅捐稽徵法第四十八條之一暨財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明示。揆諸上述法令之意旨，乃納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。惟納稅義務人自行報繳稅款，是否確屬自新行為，其判斷結果可預期將迭生爭議，故財政部特於八十年度發布上開函令，明確釋示自新免罰之最後期限，則對於已違章行為發生在先之納稅義務人而言，尚屬衡平公允。
⑵次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意
。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，分別為行政程序法第九條暨第四十三條所明文規定。依上開法令意旨，行政機關於作成行政處分前，首先應就該案之有利暨不利事證廣為蒐羅，並就所蒐集之相關事證做有系統之整理、歸納，以利釐清待證事實，進而依據經驗及論理法則針對整理、歸納後之事證加以推論分析、擷真去偽，以推求得該案之待證事實。然行政機關已完成上述調查、採證、彙整及分析程序後，並非表示調查之結果定可立即作成行政處分，仍應於處分決定前再次審酌所蒐事證是否足以支持該行政處分決定，倘證據仍有不足，行政機關仍應本諸職權繼續蒐集相關事證，不得僅就單一事證或片面論理即草率作出行政處分，方符法意。
⑶查原告接獲被告之調查函件日期為八十七年六月十七日，而黃永明接獲原告
之調查函件又為八十七年四月二十三日，皆遲於黃永明將無償借貸之金額返還原告之日期，原告及黃永明斷無為逃避本件贈與稅而為資金移轉之可能。復查決定及訴願決定理由謂：「然查該資金之轉回均在本局八十六年八月十三日之派查日、八十六年八月二十六日以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函請榮豐公司（以下簡稱榮豐公司）提示股東黃永明之持有股份異動及繳納股款情形，及八十六年十月二十日以中區國稅密字第八六○○六二五一一號函請彰銀南投分行、中國農民銀行草屯分行、台企南投分行及中企草屯分行提供黃永明八十三年一月一日至八十六年九月二十四日止各類存、放款交易明細表等日期之後所為，應無上揭函釋免罰之適用」云云，顯有誤解，本件並非贈與，依法原告本即無須繳納贈與稅，遑論遺產及贈與稅法第四十四條之處罰。原告及黃永明在接獲被告調查函件之前，根本無從知悉本件贈與稅案件之存在，系爭資金移轉既為原告無償貸與金錢於黃永明，則其後由黃永明返還向原告無償借貸之金額，本即為其基於借貸關係應負之義務。被告對於原告之主張竟恣意曲解，更顯見其對本件事實之不明瞭，原處分無法令人信服，乃屬當然。
⑷本件贈與範圍之界定，屬個案事實認定問題，而非違章自新免罰與否之判斷
問題，則依上開之說明，行政機關即應本諸其職權多方蒐羅相關事證，並斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，而不得僅依稅捐稽徵法第四十八條之一所衍生之派查日，即作成行政處分。然被告僅以所謂內部「派查日」即作為本件贈與範圍之認定依據，冒然推定黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還，而係規避贈與稅查核之補救行為，惟觀其所援引之法令乃係上開財政部八十年度之函令，實屬稅捐稽徵法第四十八條之一之行政解釋，則依上開說明，依法僅得作為免罰之依據，尚不得作為本件事實認定之唯一標準。被告適用法令錯誤，核無足採。
⒊縱以「派查日」前原告與其子雙方資金往來之淨額作為計算贈與總額之標準，
然被告所指稱之「派查日」，皆係針對原告其子八十六年度綜合所得稅之調查，而非針對本件贈與所為，則該三個日期自不得由被告據以作成判斷本件贈與範圍之依據。按被告於本件所稱之「派查日」，應為「八十七年九月二十八日」，而非被告所指稱之「八十六年八月十三日」、「八十六年八月二十六日」（被告機關以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函請榮豐工業股份有限公司提示股東黃永明之持有股份異動及繳納股款情形）及「八十六年十月二十日」（被告機關以中區國稅密字第八六○○六二五一一號函請彰銀南投分行、中國農民銀行草屯分行、台企南投分行及中企草屯分行提供黃永明八十三年一月一日至八十六年九月二十四日止各類存、放款交易明細表）三個特定日期，蓋上開被告所指稱三個日期之調查，全係針對黃永明八十六年度綜合所得稅事件所為之調查，而非針對本件原告八十四年度及八十六年度之贈與稅事件，則該三個日期自不得由被告據以作成判斷本件贈與範圍之依據。據上所述，黃永明於「八十七年九月二十八日」以前流向原告之資金，依被告之核定邏輯，自應作為系爭贈與總額之減項，方符公允。
⑴查被告於本件「贈與稅逕行核定報告書」中記載「本件為八十六年綜合所得
稅個案調查黃永明案（案號：Y1-088）衍生贈與稅之核定。」。另被告於相同編號（案號：Y1-088）「審查二科審查案件派查通知單」中記載案由為「黃永明綜所稅個案調查」、『派查日』為八十六年八月十三日即可得知，被告所稱「本件派查日為八十六年八月十三日」係指黃永明八十六年度之綜合所得稅事件，而非本件原告八十六年度之贈與稅事件。次查上開「審查二科審查案件派查通知單」係載明審查人員為林惠玲，而被告八十六年十月二十日中區國稅密字第八六○○六二五一一號函之承辦員亦載明相同人員；又被告八十六年八月二十六日中區國稅二字第八六○○五○八六二號函所載之聯絡電話為（00）0000000，與上開八十六年十月二十日函所載相同，可知該二日亦同屬林惠玲就黃永明八十六年度之綜合所得稅事件所為之調查行為，而與本件原告八十六年度之贈與稅事件無關，至為明確。
⑵又依被告就本件核發之「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件
移辦單」所載，查獲日期為「八十七年九月二十八日」，而非被告所指稱之「八十六年八月十三日」。則依被告之核定邏輯，黃永明於該查獲日期前流向原告資金，自應作為系爭贈與總額之減項，方符一致。
⒋退萬步言，縱需以被告所稱「派查日」前原告匯款予其子黃永明之金額，經扣
除其子返還原告後之餘額以贈與論，則被告仍應考量黃永明於被告所稱「派查日」前流向原告之下列四筆資金，其中包含兩筆資金係黃永明直接交付原告，另兩筆資金則經由黃永明之銀行帳戶轉帳至被告指定之銀行帳戶，倘依被告贈與總額之核定邏輯，應併同作為系爭贈與之減項，方屬合理：
⑴黃永明於八十四年十月一日、十二月十八日分別將現金各五○○、○○○元交付予原告，以償還向原告之借款。
⑵黃永明於八十四年十二月十九日自台灣中小企銀取款五、○○○、○○○元
，其中四、○○○、○○○元係依原告之指示，將黃永明所欲償還原告之款項，直接匯款至榮豐公司之農民銀行草屯分行帳戶，代原告及其妻許淑英繳納增資股款。
⑶黃永明於八十五年三月十一日，自其彰化銀行南投分行帳戶匯出港幣一、○
○○、○○○元（約新台幣三、五六○、○○○元）至原告香港渣打銀行之帳戶（五七○∣○○一∣三○六八∣八），以償還向原告之借款。
⒌本件系爭事實是否為贈與一事，屬稅捐權利發生要件事實，依舉證分配之原則
，應由被告負舉證責任，則縱使原告所提之證據不足證明系爭事實為無償消費借貸，事實真偽不明之不利益，仍應歸由被告負擔。本件被告自始並未提出任何證據及理由證明系爭事實為贈與，竟以原告「未能提示有償之證明」為由，即率爾認定系爭事實為贈與，並進而核課本件贈與稅，其認事用法之違誤，至為顯然，原處分自應撤銷，始為適法。
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及
不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第三十六條及第四十三條分別定有明文。被告身為稅捐稽徵機關，調查證據及適用法律自應依循上開條文規定，而不得恣意為之。最高行政法院八十四年判字第二二六九號判決：「消費借貸不成立應由被告為舉證，按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」及最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」，最高行政法院六十一年度判字第七○號判例：「查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，及最高行政法院八十七年度判字第一三七四號判決：「原告主張係基於兄弟間投資理財之便，互有金錢往來借貸，能否認全無可採，殊值商榷，且贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。本件原告配偶王振世與其兄王擇民間既互有金錢往來，非僅系爭單向匯款一筆，被告未舉具體事證，徒以其每筆資金流程均未說明用途為由，遽認系爭匯款為贈與，即嫌率斷。」上開判決均明揭贈與稅之核課，稅捐稽徵機關若認定某筆資金移轉為贈與，應由其負舉證之責任，而不得由其恣意對當事人間之法律關係予以定性。
⑵經查本件被告僅係查得原告有將系爭款項匯入其子黃永明帳戶之情形，則衡
諸常情，顯然尚不足以判斷原告與其子間之真正法律關係，惟被告卻未詳細審究原告所提供之相關資料，竟逕以原告「未能提示有償之證明」，即認定系爭事實為贈與，此種推論方式，顯然與論理法則及經驗法則相悖。蓋本件原告與其子間之資金移轉，係基於「無償消費借貸」關係，並非買賣、租賃等有償契約關係，是被告所謂「有償之證明」原告自然無從提示，亦即被告要求原告提供有償之證明，完全不具任何期待可能性。又被告不就原告所提示之相關資料查核，卻僅因原告所提供之資料，並未符合其主觀認定非贈與之要件（被告似乎僅於原告能提示買賣、租賃等有償契約之書面文件時，始會認定系爭事實非贈與），即認定系爭事實非贈與，此種判斷實屬荒謬，而不合邏輯。
⑶被告卻無視於相關資料顯示之事實真相（即系爭資金移轉係消費借貸而非贈
與），始終未提出任何證據證明系爭資金移轉為贈與，亦未有其法律上之理由依據，僅以原告「對系爭金額既未能提供具體文據佐證，以實其說，其主張自難採據‧‧‧既將系爭款項匯入受贈人帳戶，『而未能提示有償之證明』，依首揭規定，即為贈與其現金，至於受贈人取得該等匯款後之用途為何？僅是其對所有物之處分行為，並不足變更此贈與事實。」云云為由，即率爾臆測系爭資金移轉為贈與，並進而核課本件贈與稅。惟此般率斷之理由，僅益證其認定事實確有重大違誤之處，有違前揭法令判決之意旨。
⑷根據舉證責任分配之原則，贈與事實為本件之「待證事實」，且屬稅捐權利
發生要件事實，應由稅捐債權人（即稅捐稽徵機關）負舉證責任，雖原告依稅捐稽徵法第三十條之規定應盡協力義務，然協力義務僅係因證據資料多為納稅義務人所支配，為使稅捐稽徵機關能順利調查，以正確認定事實適用法律，是要求納稅義務人對於稅捐調查事項負協力義務，惟並不因此而使稅捐稽徵機關對於稅捐權利發生要件事實之舉證責任因此倒置或減輕。本件原告所提之資料，實已足證系爭事實並非贈與，然本件爭訟至今，均尚未見被告提出任何證據及理由說明其何以認定本件為贈與，反不斷要求原告提出證據以證明本件非贈與，此顯已與舉證責任分配之原則相悖，蓋被告既對「系爭事實為贈與」一事無法提出證據（無論是被告調查而得或原告所提供）予以證明，亦即其提出之「本證」無法令 鈞院達到確信之程度，則縱原告所提之證據不足證明系爭事實為無償消費借貸，事實真偽不明之不利益，自應歸於被告。
⒍原告之子黃永明與其堂哥共同於香港設立富鉅貿易有限公司，從事「買進光陽
機車，然後出口到大陸銷售」之業務，獲利相當良好，此由該公司八十四年度之損益表，損益高達美元八八六、八九四元，足資證明，黃永明有相當之資力，並無原告贈與資金之必要，被告乃以黃永明無資力為由認定系爭事實為贈與，顯與事實不符。被告於準備程序庭中諉稱：「八十二年起至八十五年申報黃永明一年所得不到二十萬元，但最近三年增加資產至二、三千萬元，‧‧‧」云云，惟此乃係因八十五年前（即香港回歸中國大陸前，而回歸後，依香港澳門關係條例第二十八條，仍免納所得稅），香港地區來源所得，並無台灣地區及大陸地區人民關係條例第二十四條規定之適用，而屬境外所得，依所得稅法之規定，本即無須申報及繳納所得稅，是判斷黃永明之資力，不應僅根據其八十二年至八十五年間申報之中華民國來源所得，而應同時對於黃永明境外之所得，綜合衡量。而由所呈資料及前揭富鉅貿易有限公司之獲利，顯可得知，黃永明已有相當之資力，而無受原告贈與之必要，被告僅憑八十四年間有二筆資金移轉予其子黃永明，即率爾認定其間有贈與情事，顯與事實不符，原處分自屬違法而應撤銷。
⒎本件系爭資金移轉既為無償借貸，原告依法即無繳納贈與稅之義務，則本稅既
不存在，系爭罰鍰即失所附麗而無可維持，課稅處分及罰鍰處分均應併予撤銷，始符法制。
⒏綜上所述，被告之認事用法確有重大之違誤，原告之請求殊有理由，爰請賜裁判如訴之聲明，撤銷原處分、訴願決定，以維原告權益。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵贈與總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵被告機關於綜合所得稅個案調查時，查獲原告八十四年九月間共贈與現金一
○、四五○、○○○元予其子黃永明，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，遂核定原告贈與總額為一○、四五○、○○○元，應納贈與稅額為一、
五六六、五○○元。復查時原告主張贈與黃永明部分僅是借貸行為非贈與行為。經查原告於八十四年九月八日自其彰銀南投分行取款六四○萬元匯入其子黃永明農民銀行草屯分行二二○∣○一∣三五九一四∣二號帳戶（同日清償黃永明之該分行貸款六五○萬元）及同年月十三日自彰銀南投行取款四○五萬元，轉存同分行黃永明一五二二四｜二號帳戶（同日清償該分行貸款四○○萬元），有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原告所不爭之事實，原告雖訴稱系爭金額係屬其無償借與其子黃永明，且提示部分資金往來資料，主張非贈與。惟查原告所提示該部分資金往來資料，業經被告機關認屬已轉回至原告，核非贈與，並未將之列入本案之贈與總額中，則原告對系爭金額既未能提供具體文據佐證，以實其說，其主張自難採據。又查原告既將系爭款項匯入受贈人帳戶，而未能提示其為有償之證明，依首揭規定，即為贈與其現金，至於受贈人取得該等匯款後之用途為何？僅是其對所有物之處分行為，並無足變更此贈與事實，原核定並無不合。是復查及訴願決定併予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其與黃永明具父子關係，且有共同投資關係，故常有借貸資金融通情形，原告絕無贈與財產意圖云云。
⑷原告訴稱本件係借貸行為，其不可採理由已如前述。至所訴稱因共同投資，
資金常有融通，進而主張本件亦屬該性質，惟並未提示具體事證，以實其說，復查及訴願併予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第廿四條第一項及第四十四條所明定。次按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧‧列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件作業步驟及基準日之認定原則：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部八十年八月十六臺財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告於八十四年九月間共贈與現金計一○、四五○、○○○元予其子黃
永明，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告機關查獲，遂核定原告贈與總額為一○、四五○、○○○元，應納稅額一、五六六、五○○元，並依短漏報稅額一、五六六、五○○元，裁處一倍之罰鍰。復查時，原告主張，其接獲被告機關調查函為八十七年六月十七日，而黃永明接獲被告機關調查函亦為八十七年四月二十三日，均較其子黃永明將系爭金額回轉原告之日期為晚，顯無逃漏贈與稅之情事，應免予裁罰。查本件原告於八十四年間有贈與現金之事實為原告所不爭執，其既未依法辦理贈與稅之申報，被告機關乃依前揭法律規定，按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰，並無不合。再查原告指稱黃永明於八十六年十一月廿五日及同年月三十日自彰銀南投分行開立支票ＡＧ00000000號，金額二○○萬元，ＡＧ0000000號，金額二五○萬元及ＡＧ0000000號，金額一九○萬元歸還原告，主張並無贈與，應予免罰，然查該資金之轉回均在被告機關八十六年八月十三日之派查日、八十六年八月二十六日以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函請榮豐公司提示股東黃永明之持有股份異動及繳納股款情形，及八十六年十月二十日以中區國稅密字第八六○○六二五一一號函請彰銀南投分行、中國農民銀行草屯分行、臺企南投分行及中企草屯分行提供黃永明八十三年一月一日至八十六年九月二十四日止各類存、放款交易明細表等日期之後所為，應無上揭函釋免罰之適用，原告主張容有誤解，是復查及訴願決定均予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱其接獲被告機關調查函文皆遲於黃永明資金轉回日
期，顯原告此部分入帳，根本不知被告機關調查，足以證明原告根本無贈與系爭金錢給黃永明之意思云云。
⑷原告所主張資金回流時間均晚於被告機關派查日八十六年八月十三日及調查
基準日八十六年八月二十六日以後，依前揭函釋規定尚難免罰，被告機關復查維持原裁罰並無不合。
⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋甚明。又按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第廿四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件被告於綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十四年九月八日自其彰化銀行南投分行帳戶取款六、四○○、○○○元匯入其子黃永明中國農民銀行草屯分行帳戶，復於同年月十三日自原告同帳戶轉帳四、○五○、○○○元入其子黃永明在彰化銀行南投分行帳戶，共移轉現金一○、四五○、○○○元予其子黃永明，且未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，其金額已超過當年度贈與稅免稅額，遂核定原告八十四年贈與總額為一○、四五○、○○○元，應納稅額一、五六六、五○○元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰計一、五六六、五○○元等情，有戶籍謄本、取款憑條、存款憑條、匯款申請書（代收入傳票）等附原處分卷可稽，尚非無據。
三、原告對系爭資金移轉之事實並不爭執，惟主張：㈠本件系爭資金流動是否為贈與，屬稅捐權利發生要件事實，依舉證責任分配之
原則，應由被告負舉證責任，故縱使原告所提之證據不足證明系爭事實為無償消費借貸，其事實真偽不明之不利益，仍應歸由被告負擔。
㈡原告與黃永明具父子關係，且有共同投資關係，故常有借貸相互資金融通之情
形，彼此間並非單向終局之資金流動，系爭資金之移轉係屬無償消費借貸性質，並非贈與。縱被告純以資金之流動認係贈與，則依其邏輯，黃永明流向原告之資金，應作為系爭贈與之減項，自贈與總額中扣除。
㈢被告以內部「派查日」，推定原告之子黃永明自該日起已知悉稅捐稽徵機關之
查核行動，認黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還，而係規避贈與稅查核之補救行為。被告上開見解顯係誤用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳稅款免罰之規定，本件查獲日期依被告之「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載，應為八十七年九月二十八日，故黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款應作為系爭贈與之減項，方屬合理。
四、經查：㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於
舉證責任之分配，自不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、取款憑條、存款憑條、匯款申請書（代收入傳票）等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂原告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。
㈡原告主張系爭資金係其與黃永明間之無償消費借貸，並主張其二人間資金往來頻繁，時借時還，系爭資金其後亦已償還云云，惟查：
⒈原告係榮豐公司之負責人，黃永明係原告之獨子，000年0月0日出生，
算至八十四年止，年僅二十七歲，黃永明八十二年至八十五年綜合所得稅結算申報之年所得不到二十萬元，至八十七年間其資產增加卻至二、三千萬元，其中八十三年間在南投市及草屯鎮取得數筆不動產，其買賣價金據黃永明至被告機關陳稱係分別向彰化銀行南投分行、中國農民銀行草屯分行貸款支付；而系爭二筆資金移轉，即原告於八十四年九月八日自其彰化銀行南投分行帳戶取款六、四○○、○○○元匯入其子黃永明中國農民銀行草屯分行帳戶，復於同年月十三日自原告同帳戶轉帳四、○五○、○○○元入其子黃永明在彰化銀行南投分行帳戶，均由黃永明於同日用以償還其於該二銀行之貸款（中國農民銀行部分連同黃永明自有資金一○○、○○○元，共償還六、五○○、○○○元；彰化銀行部分償還四、○○○、○○○元），且依其放款核算表、放款帳卡記載，上開還款日並非各該貸款約定之清償日，黃永明並無向其父借款之急需，尤非因經營事業所需而為資金之調度等情，有榮豐公司變更登記事項卡、股東持有股份異動情形明細表、戶籍謄本、不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、彰化銀行南投分行八十六年十一月五日彰投字第二二九○號函附黃永明放款核算表、中國農民銀行草屯分行無擔保放款帳卡、原告及黃永明各該銀行之存摺，及上開取款憑條、存款憑條、匯款申請書（代收入傳票）等附原處分卷可稽，均堪憑認。
⒉按借貸與贈與之區別在於須否清償，原告主張其與黃永明各有事業，雙方經
常有無償借貸之資金往來，依原告於本件訴訟中提出之渠二人相互資金往來明細表（見原證十八，附本院九十二年度訴字第二四九號卷，下同）觀之，渠二人相互往來之各筆金額多不相同，日期亦間隔不等，相關之往來銀行復各有數家，其往來之方式有轉帳者，有匯款者亦有現金交付者，如無彼此往來之帳載資料，如何會算清償？然原告及黃永明均到庭陳稱，雙方借貸之金額並無詳細作帳，亦未據提出渠二人會算之證明，核與消費借貸之常情有違。黃永明雖證稱其妻（陳碧惠）做有內帳，並據提出其影本（見原證十七）為證，惟其記載如：「84/3/11爸調二○○萬（元，下同）」、「84/5/6 爸還四○○萬」、「84/9/8向爸借六四○萬」、「84/9/13向爸借四○五萬」等流水帳，並未經借貸雙方簽認，所載自八十四年三月十一日起至八十七年七月十三日止，長達三年有餘，僅載於兩頁筆記紙，筆跡墨色均清晰一致，非於各筆借貸當時所為，亦無自行結算或會算之記載，顯係臨訟為附合原告之主張而製作，自不能資為有利原告之認定，是原告徒憑內帳記載，無相關資金流程佐證，主張八十四年十月一日及同年十二月十八日黃永明各還原告五十萬元乙節，自難採取。
⒊又原告主張黃永明於八十五年三月十一日自其彰化銀行南投分行帳戶匯款三
百五十六萬元（實為港幣九九九、九○○元，約新台幣三、五六○、○○○元）至原告香港渣打銀行帳戶，以償還向原告之借款，應作為系爭贈與之減項云云。查原告所提出本院卷附之黃永明存摺提款紀錄、香港渣打銀行匯入匯款客戶通知書、外匯水單固堪憑認黃永明匯予原告上開金額之事實，惟黃永明於上開外匯水單勾選其外匯支出或交易之性質為：「進口貨款及無形貿易支出以外之匯出款項」，並自行填載其具體性質為：「投資國外有價證券」，復據黃永明蓋章於該申請單在案（見原證二十號）。查該外匯水單要求填載外匯支出或交易之性質，係要求結匯申請人填載其結匯之用途，並非受款人之用途，因受款人將作何用途，匯款人通常無從得知亦無從干涉，原告主張所載之用途係受款人即原告之用途，該款實係黃永明清償借款乙節並非可採。
㈢關於原告主張系爭借款業經黃永明於八十六年十一、十二月間清償完畢，被告
以內部「派查日」，否定黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款行為，顯係誤用稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，黃永明既已於八十六年十一月及十二月間還款，其數額自應自系爭贈與總額減除，方屬合理乙節。按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定（如約定借貸清償期在後等），此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查原告係榮豐公司之董事長，黃永明係該公司之董事，有該公司變更登記事項卡附原處分卷可參，被告於八十七年間因發現黃永明近三年財產增值異常，乃選查其資金來源有無逃漏贈與稅，被告八十六年八月廿六日以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函向榮豐工業有限公司函詢黃永明持有股份異動情形及其繳納股款情形，已據黃永明填報股東持有股份異動情形明細表，並經原告以榮豐公司負責人名義簽認函送被告在案，原告自已知悉被告在查核其子黃永明之資金來源，則為課稅公平及客觀之計，被告以八十六年八月廿六日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至原告主張八十六年八月十三日係黃永明綜合所得稅案件之派查日，又主張其無從知悉被告內部作業日期，八十六年八月十三日及廿六日均不得作為調查基準日，應以被告「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載之查獲日，即八十七年九月二十八日為調查基準日乙節，查被告因黃永明之所得異常，而調查其父即原告有無贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年九月二十八日已在被告開始調查黃永明銀行存放款交易明細之後，原告已可為彌補行為，如予採認其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。
㈣原告訴訟中提出陳碧惠之內帳，主張黃永明於八十六年六月三十一日總計開立
八張遠期支票交付原告，部分並已兌現，連同八十六年十二月九日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶取款一、六五○、○○○元匯入原告土地銀行南投分行帳戶之金額，業已先返還系爭借款乙節（見原告九十二年九月三日行政訴訟補充理由㈠狀第八頁）。查上開支票之票載發票日均在八十六年十一、十二月間，原告主張係八十六年六月三十一日開立，除上開內帳外並無其他證明，且原告先前已主張其中支票號碼ＡＧ0000000、ＡＧ0000000、ＡＧ0000000等四張支票，係八十六年十二月九日上開匯款後開立（見九十二年四月十八日起訴理由狀第九頁），且原告復查申請書並未表明係八十六年六月三十一日開立支票，並稱支票並非同時開立（見原處分卷第三四○頁），其主張前後矛盾，自不能以陳碧惠之內帳記載上開支票係八十六年六月三十一日開立，而認定係調查基準日八十六年八月二十六日前所為轉回行為。此外，原告並不能舉證證明其與黃永明間借貸關係存在，黃永明上開八十六年十一、十二月之資金行為自不能認定係屬清償借款之為，亦不能作為系爭贈與之減項。
㈤至原告主張黃永明於八十四年十二月十九日自台灣中小企業銀行取款五、○○
○、○○○元，依原告之指示其中四、○○○、○○○元係將黃永明所欲償還原告之款項，直接匯款至榮豐公司之中國農民銀行草屯分行帳戶，代原告及其妻許淑英繳納增資股款各二、○○○、○○○元乙節，業據其提出黃永明存摺存款取款憑條、匯款單、榮豐公司增資登記股東繳納股款明細表及該公司於中國農民銀行草屯分行之存摺影本附卷（見原證十九）可稽，經核上開繳納股款明細表記載增資股款送存之銀行即為榮豐公司之中國農民銀行草屯分行帳戶，且該公司收足股款之日期亦係上開黃永明匯款至榮豐公司銀行帳戶之日，堪信黃永明有上開匯款行為屬實，則原告主張黃永明業於八十四年十二月十九日為還款之故而代原告繳納二、○○○、○○○元股款，系爭贈與總額應認已回轉上開數額乙節，應屬可採。至黃永明為其母許淑英繳納同額股款部分，因許淑英為獨立之個人，此部分金額自不能認係原告贈與金額之回轉。
㈥從而，系爭一○、四五○、○○○元資金移轉核屬原告之贈與行為，原告主張
係屬消費借貸，並不可採，惟受贈人黃永明於八十四年十二月十九日既已為原告繳納股款二、○○○、○○○元，應認已轉回該金額予原告，系爭八十四年度之贈與總額自應扣除該數額，方屬合理。
五、綜上所述，原處分（復查決定）關於命原告補繳贈與稅及罰鍰部分均未考慮上開回轉金額，非無違失，訴願決定未注意及此，逕予維持亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告依本判決意旨另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
法院書記官 蔡逸媚