臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四三○號
原 告 甲○○被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十二年四月十四日九一年苗府訴字第六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：訴外人李元璋等六人所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地，面積八、０三五平方公尺，於民國八十五年六月七日經臺灣新竹地方法院以新臺幣（下同）六、二六六、０００元，由訴外人李建東拍定承受，被告依法核定土地增值稅三、０七０、八００元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二００五四號函請法院代為扣繳稅款，並經確定在案。原告申請依修正前農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅並退還已繳納之稅額，經被告函復否准，原告不服，循序提起訴願未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定、原處分均撤銷。㈡准就李元璋等六人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號一筆土地免徵土地增值稅。㈢訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：未於言詞辯論期日到場，依其所提書狀略以：㈠按「農業用地依作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地
增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條定有明文，行為時土地稅法第三十九條之二第一項亦有相同之規定。次按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋有明文。末按財政部九十年十一月十六日台財稅字第○九○○四五七○三六號函釋：「查修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上開條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋有案。另依法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定‧‧‧‧。」本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；至是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，請本於職權辦理。」有案。
㈡查原告以債權人之地位促請被告，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並
無禁止之明文，亦無請求人之限制，依權利之行使，法律明文限制為限之法律適用原則，自得以自已之名義為之。依首揭二財政部之函釋，及類推民法第一百二十五條前段之規定，原告應得於十五年內促請免徵。且原告並非以被告有計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額。是原告促請免徵，合法有據，不生逾時效之問題。參以財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八八號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：一、查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。二、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第二百四十二條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」所示，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使範圍，原告亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。且因於拍定移轉時，被告及執行法院並未通知本件得免徵，致不知得有免徵之情事，延宕至今始知之，立時促請免徵。㈢行為時農業發展條例第二十七條之免徵，以同法施行細則第十四條為範圍，故符
合行為時農業發展條例第二十七條之規定及同法施行細則第十四條之範圍，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第十四條所定範圍，依行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被告於系爭農拍賣時，不依法免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願決定機關未予糾正，顯有官官相護之嫌，不能令人信服。
㈣被告處分否准免徵及訴願決定遞予維持之主要理由不外：上開土地於查封拍定時
有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子經本處於民國八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日實地會勘查明無誤云云，為其主要依據。
㈤惟查：
⒈被告分別於民國八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日實地會勘，焉得證
明系爭農地於「移轉時」即民國八十五年六月七日時未依法作農業使用？被告於原處分書並未詳細說明，顯有違行政行為之內容應明確原則，與行政程序法第五條之規定不合，請求撤銷原處分。
⒉彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」（民國八十八年三月二十九日）現場
勘查「謝農夫」（按似應為謝龍夫）被拍賣後之農地（民國八十七年五月十三日拍賣）認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，彰化縣稅捐稽徵處員林分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之諭知。查二件法律關係相同，實體要件相同，彰化縣稅捐稽徵處員林分處准予免徵，被告則否准免徵，顯見被告對原告之案件有差別待遇，而無正當理由，有違行政行為之平等原則，為維法律之公平，請撤銷原處分及訴願決定。
⒊且被告駁回原告之促請免徵土地增值稅前，未依行政程序法第一百零二條「行政
機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證會外，應予處分相對人陳述意見之機會。」規定，應序原告陳述意見之機會竟不給予，是其就否准免徵之處分，顯與法律規定之程序不合而逾法律之規定，請求撤銷原處分。訴願決定未查及此，遞予維持，亦有可議，請一併撤銷。
⒋況是否符合行為時土地稅法第三十九條之二所定要件，土地稅法施行細則第五十七條規定有「認定」之範圍。
本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：
①耕地依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編之為農業區保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。
②耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用
地或都市計畫農業區保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。
本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。本法第三十九條之二第一項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。
其並未規定稽徵機關得以移轉後之民國八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日作為認定之基礎日，且以符合施行細則第五十七條規定即得為土地稅法第三十九條之二規定之免徵土地增值稅，至移轉後之現場使用情形如何？法律並未賦與稽徵機關之實質審查權，被告即無以一己之見，率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵之餘地，是被告率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵土地增值稅，顯已逾職權裁量範圍，而與行政程序法第十條之規定不合。⒌系爭農業用地有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民李建東，為被告所不爭執，符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然應免徵土地增值稅。
⑴系爭農業用地由有自耕作能力之農民李建東取得，為兩造所不爭，是取得系爭農地者有能力繼續耕作為不爭之事實。
⑵農業用地不可能一直作農業使用，此有土地稅法第二十二條之一規定：
①因農業生產或政策之必要而休閒者。
②因地區性生產不經濟而休耕者。
③因公害污染不能耕作者。
④因灌溉、排水設施損害不能耕作者。
⑤因不可抗力而不能耕作者。
該法固就得否都課「田賦」而為規定，惟參照土地法第一百四十四條「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」土地稅減免規則第二條更明定「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第二十二條之一共五款之規定，應得一體適用之。民國九十年六月二十八日財政部0000000000號函釋亦認有關之土地稅所為規定，應一體適用之原則。有土地稅法第二十二條之一共五款之情形，依行為時同法第五十五條之二規定（現已刪除），明文為未變更依法作農業使用之情形。故倘有此土地稅法第二十二條之一共五款之情形，應否認符合行為時農業發展條例第二十七條所謂之「依法作農業使用」，此亦有財政部七十七年五月十三日台財稅第00000000號函釋：「耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用，得依農業發展條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅』」可資參照。故有土地稅法第二十二條之一共五款之情形，可認定繼續作農業使用應得免徵土地增值稅。因此，縱使被拍定後現場勘查與拍定時現場相合，亦非無土地稅法第二十二條之一共五款法律所定之可能，自應認農地有「依法作農業使用」。
⑶參照民國七十九年六月二十二日內政部台內地字第八○○三九九號函修正自耕能
力證明書之申請及核發注意事項第六項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。並依該注意事項所定自耕能力之核發第三項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地使用情形所示，果無依法作農地使用，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農李建東拍定，有能力繼續耕系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。
㈥綜上所陳，被告、訴願機關以拍定「後」現場勘查認定系爭農地未依法作農業使
用，其認定違背法律所規定之職權範圍，是其認定顯未依法行政。從而被告以系爭農地未依法作農使用之認定違背法令，自不得以之作為處分否准免徵之基礎。參以被告現場勘查於民國八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日作成，其與土地稅法第三十九條之二明定於「移轉時」規定不合。而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日（民國八十五年六月十七日）前民國八十五年六月五日至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第二十七條所定「作農業使用期間，移轉‧‧‧‧。」之規定相合，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，自不容被告任意否認之。若謂農業主管機關以職權審核系爭農地有依法作農業使用，被告無職權審核竟得任意推翻之，則政府之施政，豈得人民之信賴？因此請依法律規定判決，並臻適法。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定；其立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。本案依據臺灣新竹地方法院民事執行處八十五年六月十七日新院文執曾字第九六六號函，以該院八十五年執字第九六六號拍賣抵押物強制執行事件，於八十五年六月七日將李元璋等六人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號土地，面積八、０三五平方公尺，以六、二六六、０００元，由李建東得標買受，被告依法就系爭土地核定土地增值稅三、０七０、八００元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二００五四號函請法院代為扣繳，應屬適法。
㈡原告主張：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者
，免徵土地增值稅。行為時農業發展條例第二十七條明文規定，且系爭農地拍賣移轉時，拍定人有檢附自耕能力證明書，足證有依法作農業使用，依規定當然發生免稅效果。原處分機關不予免徵，自屬違誤。」云云。惟依行為時土地稅法第三十九條之二規定申請免徵土地增值稅，應同時具備１、須為農業用地，２、須在依法作農業使用時移轉，３、須移轉與自行耕作之農民，４、承受耕地之農民繼續耕作；惟系爭土地被告前於八十五年六月二十五日以苗稅財創字第00000000函，通知拍定人李建東對承受之土地，倘有繼續耕作之意願，請於文到十日內檢附有關資料提出申請，依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，但李君逾期並未向被告提出農業用地免徵土地增值稅之申請，另依據拍定人之代理人林聰先生在臺灣新竹地方法院「執行調查筆錄」供稱「不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅」等情，顯示拍定人並無繼續耕作之意願；又系爭土地於八十五年三月八日由債權人之代理人導引臺灣新竹地方法院民事執行官及執達員在現場實施查封時，地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；另被告為明瞭系爭土地之使用情形，於八十五年七月十七日派員會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝相片可稽。足證系爭土地在八十五年三月八日法院查封至八十五年七月十七日被告會勘之期間內使用情形完全相同，並未作農業使用，則系爭土地在八十五年六月七日被台灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅的規定不符﹔次按「○○○君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ｘｘｘ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六０平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」及「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理」分別為財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號及八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋所明定，被告為明瞭拍賣時點，拍定之土地實際使用情形，俾作為徵免之依據，於接獲法院通知該土地拍定後，即於八十五年七月十七日派員會同農業、地政人員實地會勘結果，確未作農業使用而否准免稅；又於八十八年五月二十五日再次派員前往現場勘查，系爭土地雖已整理清除雜草，舊有石棉瓦亦已拆除，惟仍未作農業使用，足證拍定人無繼續耕作之意願，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定適用，是被告依法核定土地增值稅應無不當。㈢另原告主張系爭土地依土地稅法第二十二條之一第一項第一款、第二款、第三款
、第四款、第五款規定應符合行為時農業發展條例第二十七條所謂之「依法作農業使用」應准予免徵土地增值稅乙節；惟土地稅法第二十二條之一明定：「農業用地閒置不用，‧‧‧‧但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損害不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理。」其立法意旨係為促進土地利用，遏止農地廢耕，以保障糧食生產，對於農業用地閒置訂定荒地稅之處罰條款；且財政部八十四年八月十五日台財稅000000000號函釋：「○○○所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依財政部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定適用」；被告為明瞭系爭土地之承受人是否符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，於八十八年七月十九日以苗稅法創字第八八一一二七五八號函請苗栗縣銅鑼鄉公所查復，業據該公所八十八年七月二十六日銅鄉農字第六一七二號函復以：「有關貴處函請查明座○於○鄉○○○段○○○號，土地上有一破舊鐵架、石棉瓦之棚子，經查上項構造物為一一六地號與一一六─一地號毗鄰地銜接﹔‧‧‧‧承受農地廢耕，仍得依法申請核發自耕能力證明書。」本案系爭農地廢耕，與財政部函釋所定依法令休耕之情形不同，又農業用地有無繼續使用之認定，非被告之職掌，惟被告對於徵免土地增值稅有實質之審查權，是被告依據拍定人李建東之代理人林聰，在臺灣新竹地方法院執行調查筆錄，表明不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅及經會同農業、地政單位人員實地會勘之記錄表等相關資料，核定系爭土地應課徵土地增值稅，並無不當。至原告主張：被告駁回原告之促請免徵土地徵值稅前，未依行政程序法第一百零二條之規定給予陳述意見之機會乙節。惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、‧‧‧‧五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為行政程序法第一百零三條第五款所明定，本案被告所為課稅處分之依據至為明確，被告亦已規定進行救濟。又系爭地號同為設定抵押權之訴外人黃揚玠向被告申請免徵土地增值稅，經被告函復否准，黃君不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，再向改制前行政法院提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷重核，被告重查結果仍維持原處分，黃君仍不服循序提起訴願、再訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，業於九十一年四月十七日確定在案，併予陳明。
㈣綜上論結，本件原告訴訟論旨顯非有理由，請予以駁回，以維稅政。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決（依行政訴訟法第一百零九條第二項所應留就審期間，係為使被告準備辯論及到場辯論期間，且限於初次辯論期日始有其適用，此觀同法第一百零八條第一項規定自明，參照最高法院二十三年上字第二六七八號判例意旨）。
二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定；其立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。次按「○○○君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ｘｘｘ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六０平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」及「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理」分別經財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號及八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告主張：訴外人李元璋等六人所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地，面積八、０三五平方公尺，於民國八十五年六月七日經臺灣新竹地方法院以六、二六六、０００元，由訴外人李建東拍定承受，被告依法核定土地增值稅
三、０七０、八００元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二００五四號函請法院代為扣繳稅款等情，有臺灣新竹地方法院民事執行處函、苗栗稅捐稽徵處函附卷可稽，並為被告所不爭，堪信為真實。
四、原告雖主張「以債權人之地位促請被告，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅」，「不屬代位權行使範圍，原告亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵」云云，惟就其債權並未提出任何證明，難以憑認，其請求免徵已難謂有據。
五、土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備一、須為農業用地，二、須在依法作農業使用時移轉，三、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此觀該條文義自明。系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府七三府地用字第二七八○八號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，固屬土地稅法第三十九條之二第一項規定所稱之「農業用地」（同法第十條前段參照）。惟該土地於八十五年三月八日臺灣新竹地方法院執行人員由債權人代理人導往現場，指封實施查封時，其土地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子，有台灣新竹地方法院民事執行處八十八年五月十日新院錦執曾字第九六六號函送之強制執行不動產「查封筆錄」附於原處分卷足憑。又被告為明瞭系爭土地之使用情形，亦於八十五年七月十七日會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片可稽，依前述查封筆錄、會勘紀錄及會勘時拍攝之相片顯示：一、該筆土地在八十五年三月八日法院查封及八十五年七月十七日被告勘查時均有破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；二、被告會勘時野生蔓藤攀爬至棚子屋頂，且新藤舊藤間雜，棚內亦雜草叢生，棚內雜物（木桌及機器）凌亂堆置；棚外更荒草連綿，高達數尺。依該蔓藤、荒草生長及新舊蔓藤攀爬棚子情形，顯見系爭土地法院查封迄被告勘查時，業已廢耕甚久，任由蔓藤、荒草叢生無疑。從而被告認該土地在八十五年三月八日法院查封至八十五年七月十七日被告會勘期間，並未作農業用地使用，足證該筆土地在八十五年六月七日被台灣新竹地方法院拍賣移轉時時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅的要件不符。並與財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋：「如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」規定不符，自無該函釋之適用，而否准免徵土地增值稅，揆諸上開規定、函釋及說明，並無違背。被告所認定系爭農地未作農業使用之期間既已橫跨「系爭農地於『移轉時』即民國八十五年六月七日」前後期間，自無原告所質疑之「被告分別於民國八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」即民國八十五年六月七日時未依法作農業使用？」之問題，亦無違明確原則。被告為稅捐稽徵機關對於稅捐之稽徵，就稅捐事項自屬有權決定，該決定並未逾裁量權之範圍，尤難認逾越行政程序法第十條所規定之職權裁量範圍，原告顯有誤會。又原告並非本件土地增值稅核定之相對人，被告核定時縱未通知原告陳述意見，亦無違行政程序法第一百零二條之規定，況依行政程序法第一百零三條第五款規定「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、‧‧‧‧五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」本案被告以所為課稅處分之依據已至為明確，未通知原告陳述意見，亦無不合。另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用，此參以苗栗縣銅鑼鄉公所函復被告之八十八年七月二十六日銅鄉農字第六一七二號函：「有關貴處函請查明座○於○鄉○○○段○○○號，土地上有一破舊鐵架、石棉瓦之棚子，經查上項構造物為一一六地號與一一六─一地號毗鄰地銜接﹔‧‧‧‧承受農地廢耕，仍得依法申請核發自耕能力證明書。」益見明確。至原告主張彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」（民國八十八年三月二十九日）現場勘查「謝農夫」（按似應為謝龍夫）被拍賣後之農地（民國八十七年五月十三日拍賣）認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，彰化縣稅捐稽徵處員林分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之諭知，被告則否准免徵，顯見被告對原告之案件有差別待遇，而無正當理由，有違行政行為之平等原則云云，惟本件為不合法律規定免徵要件，而應徵收土地增值稅，姑不論原告所舉彰化縣稅捐稽徵處員林分處函僅稱「閒置未作農業使用」是否有土地稅法第二十二條之一各款所列之情形尚屬欠明，難以一概而論，縱屬情節完全相同，既不合法律之規定，不得免徵，已如前述，要無引用平等原則擅予免徵，以自陷違法之餘地，其無該原則之適用甚明。
六、再按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐機關之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第二十三條第一項、第二十八條五年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第一百三十一條第一項之規定。則本件即自被告核定徵收土地增值稅之時即八十五年六月二十六日起算，至九十年六月二十六日已屆滿五年，且依原告所稱其原為本件抵押物拍賣之抵押權人（但事後是否仍未獲清償，則未經其證明），則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃原告於九十一年八月二十八日始向被告申請（見原告所提被告復函說明一），亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。
七、綜上所述，本件原處分駁回原告之請求，核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，並應准就李元璋等六人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號一筆土地免徵土地增值稅，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文 。中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 十 四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 十 八 日
法院書記官 朱 敏 諄