臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四四九號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪塗生律師複代理人 賴俊宏律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第○九一○○五一七五一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣贈與人蘇連發（原告之父）於八十九年四月十五日將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段五○四之一地號○○鄉○○段新興小段三○一地號等二筆農業用地贈與其子甲○○（即原告），原申請繼續經營農業生產免計入贈與總額，經被告機關核准在案，並依規定管制五年。嗣原告於列管期間內即八十九年七月二十日（原因發生日期八十九年六月十五日），復將該二筆農地移轉予其長子蘇文郎，經被告機關查獲，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）一三、七八九、九○○元，並追繳應納贈與稅額二、四六八、二七三元，又因贈與人蘇連發業於九十年四月十九日死亡，遂向原告及其他繼承人補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）緣原告之父蘇連發於民國八十九年四月十五日將其所有坐落台中縣○○鄉○○段五○四之一地號○○鄉○○段新興小段三○一地號二筆農業用地贈與原告，原申請繼續經營農業生產免計入贈與總額，經被告機關核准在案，並依規定管制五年。嗣於管制期間內，原告於八十九年七月二十日將該二筆農地贈與移轉登記予子蘇文郎，經被告機關查得後，乃按系爭二筆土地公告現值核定贈與總額為一三、七八九、九○○元，並追繳應納贈與稅額二、四六八、二七三元，又因蘇連發業於九十年四月十九日死亡，遂向原告發單補徵贈與稅。
（二）原訴願決定認為，原告應補繳二、四六八、二七三元之贈與稅額，無非係以原告於管制期間內，將系爭二筆農地再轉贈與予子蘇文郎，原告即因該二筆土地所有權之移轉而喪失其對該二筆土地之權能，自無從再將該等土地繼續作農業使用，因此依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」之規定，遽以補徵贈與稅。惟查：
１、被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，故其所為之追繳贈與稅處分為一違法之行政處分：
（１）按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款定有明文。因此，贈與人若將農地贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人且行政機關亦核准該贈與土地繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，若有下列情形，則行政機關始得追繳應納稅賦：⑴受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。⑵受贈人雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者。
（２）又依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。此財政部（令）九十一年十月二十八日台財稅字第○九一○四五六六六八○號解釋著有明文。因此，申請免徵贈與稅之農地，五年內再行移轉者，行政機關應先限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用。
（３）綜右所陳，行政機關若欲追繳贈與稅，須受贈人於五年內將受贈農地再行移轉而未繼續作農業使用，且行政機關已限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，而受贈人仍未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始得追繳贈與稅。本件原告雖於受贈之日起五年內贈與受贈土地予其子蘇文郎，惟被告機關於查覺後並未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，竟遽此向原告追繳贈與稅款，被告機關所為之贈與稅追繳處分，依上開說明實已違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定及財政部（令）九十一年十月二十八日台財稅字第○九一○四五六六六八○號解釋。因此，被告機關所為之贈與稅追繳處分應為一違法之行政處分，要無疑義。
２、本件原告將該二筆農地贈與移轉登記予子蘇文郎後仍繼續作農業使用，因此，並無違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之立法意旨：
（１）農業用地依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段規定免徵贈與稅，其立法目的係在獎勵受贈人能將農業用地繼續作農業使用，惟其為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，故同款項後段復又規定受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，應追繳應納稅賦。
本件原告雖於受贈五年內，將該二筆農地贈與其子蘇文郎，惟蘇文郎於受贈該二筆農地後仍繼續將該二筆農地作農業使用，並無廢耕或作為非農業使用之情形，因此，並無違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之立法意旨。
（２）被告機關援引財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋為由，認為其所為之追繳贈與稅處分並非違法，惟查，上開函釋係以承受人於承受後五年內出售農地予他人，而本件之情形為受贈人於受贈後五年內贈與農地予其子，且於贈與農地予子後，其子仍繼續作農業使用與上開函釋中轉售與他人以規避贈與稅之情形不同，此部分見原告所提起訴狀自明。且上開函釋中說明第三點：「另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原告部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其它』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。」惟所謂「列舉其一排除其他」之法理，並非在任何情形下均可援用，如法律條文顯有闕漏，或有關法條尚有解釋之餘地時，則此項法理，即不復適用。本件原告將系爭二筆農地贈與子蘇文郎之行為，雖不屬於遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款後段但書明文規定之情形，惟本件原告因身染重疾無法繼續從事農務，故其若未將農地移轉予子繼續作農業使用，則農地形同廢耕，如此當非立法本意（本條項之立法意旨乃農地農用），故本件情形雖非遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款後段但書明文之情形，惟仍應尚有解釋之餘地，因此，「列舉其一排除其他」之法理，即應不復適用。
（３）本件原告將系爭兩筆農地再贈與予子蘇文郎時，已依法申報贈與稅，且業經被告機關審查核定符合遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，而免徵贈與稅，並核發不計入贈與總額證明書，原告信賴被告機關上開核定，遂將系爭兩筆農地贈與移轉登記予子蘇文郎，惟被告機關嗣後竟又以原告所為之贈與移轉登記，已與遺產及贈與稅法第第二十條第一項第五款之規定未符核定補繳贈與稅，被告機關嗣後之補繳贈與稅行為實已罔顧原告之合理信賴，蓋因原告當初將系爭兩筆農地再贈與予子蘇文郎時，若確有違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，則被告機關本應告知原告不得贈與移轉系爭兩筆農地並限期令原告撤銷贈與行為，惟被告機關不但未告知且亦未限期令原告撤銷贈與，即逕行發給原告免稅證明，原告據此辦理移轉登記完成，嗣後卻遭被告機關以違反遺產及贈與稅法第二十條第一頊第五款規定追繳贈與稅，被告機關棄人民之信賴於不顧，灼然甚明。
（三）被告機關援引改制前行政法院六十二年判字第二八九號判例（按應為六十二年判字第九六號判例之誤）：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」認為本件原告於復查及訴願階段，僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與原告之子繼續作農業使用，及被告機關未將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，今於訴訟階段卻另就被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許。惟查被告機關所引前揭判例之情形，實和本件無關：
１、改制前行政法院六十二年判字第九六號判例全文如下：行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。
２、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服得申請復查，而申請復查之事項以復查申請中已提出之事項為限，未經復查或在原復查申請書中，未曾表示異議之項目，即不得以此再提起行政爭訟。前揭判例中，原告對於核定營利事業所得稅之處分，僅以原料耗損此一事項申請復查，對於折舊部分事項並無異議，故對於折舊部分，不得再行爭訟，其理自明。惟本件原告對於被告機關追繳贈與稅之處分不服，業已申請復查及訴願，原告僅對於被告機關未限期令原告回復所有權登記之事，未於復查及訴願階段中提出主張，此與前揭判例之情形並不相同，被告機關曲解判例意旨引為抗辯，實不足採。
（四）綜上所述，被告機關未先限期令原告回復所有權登記，即逕行向原告發單追繳贈與稅，其贈與追繳處分即已違法在先，且原告所為之贈與亦無違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之立法意旨。被告機關違法而為贈與稅追繳處分，原告訴請鈞院撤銷原處分及訴願決定，自當有理。為此狀請判決如訴之聲明，以維法紀。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二‧‧‧所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號及九十一年十月二十八日台財稅字第○九一○四五六六六八號函所明釋。
（二）本件贈與人蘇連發於八十九年四月十五日將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段五○四之一地號（公告現值一二、一七一、四○○元○○○鄉○○段新興小段三○一地號（公告現值一、六一八、五○○元）等二筆農業用地贈與原告，原於八十九年四月二十五日申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免計入贈與總額課徵贈與稅，案經被告機關核准，並依法管制五年。嗣於管制期間內，受贈人甲○○（即原告）於八十九年七月二十日將該二筆農地贈與移轉登記予其子蘇文郎，嗣經被告機關查得後乃按系爭二筆土地公告現值核定贈與總額一三、七八九、九○○元，贈與淨額一二、七八九、九○○元，追繳應納贈與稅額二、四六八、二七三元。因贈與人業於九十年四月十九日死亡，遂向申請人及其他繼承人追徵贈與稅。原告不服，申經復查未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部九十二年四月二十四日台財訴字第○九一○○五一七五一號訴願決定駁回。
（三）訴訟意旨略謂１、被告機關以系爭兩筆農地再轉贈與原告之子，因該二筆土地所有權之移轉而喪失其對該二筆土地之權能，自無從再將該等土地繼續作農業使用，遂依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定補徵贈與稅，惟被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，故其所為之追繳贈與稅處分為違法之行政處分。２、原告雖於受贈五年內，將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子，該二筆土地仍繼續作農業使用，訴願決定引財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋認為被告追繳贈與稅處並無違法，惟本件係移轉與其子與上開函釋轉售予第三者以規避贈與稅之情形不同，是原訴願決定以上開函釋為由，駁回原告之請求，自無理由。又原告將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子時，已依法申報贈與稅，且經被告機關核發不計入贈與總額證明書，如有違反規定者應即時告知。
（四）就訴訟意旨答辯如次：
１、依改制前行政法院六十二年判字第九六號判例「行為時適用．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」本件贈與稅經被告機關核定後，原告僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與原告之子繼續作農業使用，及被告機關未將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，茲另就被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許。
２、原告主張系爭土地再移轉與其子後仍作農業使用，並非轉售與第三人以規避贈與稅乙情，查依首揭法條但書規定，其免予追繳稅賦者，僅限於原受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，此亦為財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函所明釋，依「列舉其一排除其他」之法理，可知除移轉原因為死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。
從而，被告機關駁回復查之申請，經核並無不妥。又原告所稱被告機關審核其再轉申報移轉予其子蘇文郎之案件時，未告知其移轉之效果，而逕予核發不計入贈與總額證明書乙節，查原核准繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，於核准函中已明確告知本案土地應受管制之相關規定，原告於管制期間贈與移轉登記其子蘇文郎，已與前揭免計入贈與總額之規定未符，是被告機關予以補徵贈與稅，核無違誤，本件原處分應予維持。基上論結，重核復查決定、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款定有明文。又「有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二：．．．所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」亦經財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告之父蘇連發於八十九年四月十五日將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段五○四之一地號（公告現值一二、一七一、四○○元○○○鄉○○段新興小段三○一地號（公告現值一、六一八、五○○元）二筆農業用地贈與原告，原於八十九年四月二十五日申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免計入贈與總額課徵贈與稅，案經被告機關核准，並依法管制五年。嗣於管制期間內，原告於八十九年七月二十日（原因發生日期八十九年六月十五日）將該二筆農地贈與移轉登記予其子蘇文郎，經被告機關查得後乃按系爭二筆土地公告現值核定贈與總額一三、七八九、九○○元，贈與淨額一二、七八九、九○○元，追繳應納贈與稅額二、四六八、二七三元。因蘇連發業於九十年四月十九日死亡，遂向原告及其他繼承人發單追徵贈與稅。原告不服，主張受贈系爭土地後，身染重疾無法從事繁重農務，為避免農地荒廢，旋將該農地贈與長子蘇文郎繼續耕作，且已申報贈與稅，並經核發不計入贈與總額證明書有案，尚非屬財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋案例轉售與第三人之情形，申請免予追繳贈與稅云云。申經被告機關復查決定以，查本件贈與人蘇連發將其所有上揭農地贈與原告，原申請免計入贈與總額課徵贈與稅，業經被告機關核准，並於核准文中已明確告知：「．．．，受贈與人自受贈之日起五年內未將該土地繼續耕作．．．者，應追繳應納稅賦。」有被告機關台中縣分局八十九年五月四日中區國稅中縣資字第八九○○一三四三三號函附卷（原處分卷第七十頁）可按。嗣於管制期間內，原告於八十九年六月十五日將該二筆農地再轉贈與予其子蘇文郎，並於同年七月二十日辦理移轉登記，有土地登記簿謄本可稽，亦為原告所不爭。從而原告即因該二筆土地所有權之移轉而喪失其對該二筆土地之權能，自無從再將該等土地繼續作農業使用。按前揭遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」之規定，被告機關據以補徵贈與稅，並無不合。至原告主張系爭土地再移轉與其子後仍作農業使用，並非轉售與第三人以規避贈與稅乙情，依前揭法條同款項後段但書之規定，其免予追繳稅賦者，僅限於原受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，此按財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋，亦明確釋示，依「列舉其一排除其他」之法理，可知除移轉原因為死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。又原告稱其身染重疾致無法繼續從事農作乙節，亦非法定免追繳稅賦之事由等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，原告因其受贈系爭土地後，身染重疾無法從事繁重農務，為避免農地荒廢，爰將該農地贈與長子蘇文郎繼續耕作，並非出售予非直系親屬之案外人，而係移轉予遺產及贈與稅法第二十條規定之對象，且已申報贈與稅，並經核發不計入贈與總額證明書有案，尚非屬財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋案例轉售與第三人之情形，申請免予追繳贈與稅。又稱縱有明文規定不得於五年內移轉，惟原告申報移轉予其子蘇文郎時，被告機關未告知其移轉後之效果，而逕予核發不計入贈與總額證明書，非無故意之嫌，資為爭議。訴願決定機關除持與被告機關相同之論見外，並以原告於八十六年三月二十七日進行胃癌外科病理手術，取具私立中山醫學院開立全民健康保險重大傷病證明書附卷（原處分卷第六十六頁）可證，尚非所訴於受贈系爭土地後，身染重疾致無法農業生產。況查原告於八十九年五月四日受贈系爭農地，係以其符合能將農業用地繼續作農業使用而免課贈與稅，嗣經被告機關查獲其於同年七月二十日移轉系爭土地予其子蘇文郎，發單補徵應納稅賦，則稱身染重疾無法繼續農業生產，衡諸經驗法則，前後說詞矛盾，有違事理，所訴核不足採。至原告所稱被告機關審核其再申報移轉予其子蘇文郎之案件時，未告知其移轉後之效果，而逕予核發不計入贈與總額證明書乙節，查被告機關核准系爭土地繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，於核准函中已明確告知本案土地應受管制之相關規定有案，原告於管制期間贈與移轉登記其子蘇文郎，已與首揭免計入贈與總額之規定未符，則被告機關核定補徵贈與稅，核無違誤，本件原處分應予維持等語，駁回訴願。
三、原告訴訟意旨雖稱：被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，依財政部九十一年十月二十八日台財稅字第○九一○四五六六六八○號函釋意旨，其所為之追繳贈與稅處分為違法之行政處分。而原告雖於受贈五年內，將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子，該二筆土地仍繼續作農業使用，訴願決定引財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋認為被告追繳贈與稅處分並無違法，惟本件係移轉與其子與上開函釋轉售予第三者以規避贈與稅之情形不同，是原訴願決定以上開函釋為由，駁回原告之請求，自無理由。又原告將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子時，已依法申報贈與稅，且經被告機關核發不計入贈與總額證明書，如有違反規定者應即時告知等語。惟查，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服得申請復查，而申請復查之事項以復查申請中已提出之事項為限，未經復查或在原復查申請書中，未曾表示異議之項目，即不得以此再提起行政爭訟。改制前行政法院六十二年判字第九六號判例：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」此判例中，原告對於核定營利事業所得稅之處分，僅以原料耗損此一事項申請復查，對於折舊部分事項並無異議，故對於折舊部分，不得再行爭訟，其理自明。本件原告對於被告機關追繳贈與稅之處分不服，業已申請復查及訴願，原告僅對於被告機關未限期令原告回復所有權登記之事，未於復查及訴願階段中提出主張，此與前揭判例之情形並不相同，被告機關主張原告於復查及訴願階段，僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與原告之子繼續作農業使用，及被告機關未將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，今於訴訟階段卻另就被告機關未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許等語，固有未合。然按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所規定。其修正之立法理由載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款。」等語，依上開條文及其修正立法理由所載，適用本規定須補徵贈與稅之情形應以：（一）須以作農業使用之農業用地為贈與標的。（二）須該作農業使用之農業用地受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事。（三）須非該作農業使用之農業用地受贈人死亡、或該受贈土地被徵收、或依法變更為非農業用地等因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更之事由為要件。又「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉」，民法第七百六十五條定有明文。是前揭遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定所謂「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者」，自指該受贈人「於其受贈所有該農業用地期間」，未將該土地繼續作農業使用，經有關機關令其於期限內恢復作農業使用，而未遵從，不恢復作農業使用，或雖依有關機關所令期限內恢復作農業使用，仍再有未作農業使用情事者而言。申言之，如受贈人自受贈之日起五年內，將該受贈之土地所有權移轉，不論其移轉原因為有償（如買賣，惟被徵收除外）或無償（如贈與），因該受贈人既將該受贈土地移轉他人，已喪失該受贈土地之所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，且有關機關亦無從就已喪失所有權，對該土地已無任何權能之原受贈人限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用。否則，如受贈人將受贈土地移轉他人後，該受移轉取得土地所有權人再輾轉將土地移轉他人所有，有關機關仍應限期令最初原受贈土地之受贈人回復所有權登記並繼續作農業使用，當非立法本意。至所稱「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者、不在此限」規定，亦指該受贈人於所有受贈該農業用地並繼續作農業使用期間死亡，或該受贈人於所有該農業用地期間該受贈土地被徵收，或依法變更為非農業用地者之謂。是財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋：「有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二‧‧‧所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」符合前揭法律規定意旨，自得適用。而財政部九十一年十月二十八日台財稅字第○九一○四五六六六八號函釋所稱「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」依上說明，則與首揭法律規定有違，應不予適用。又被告機關核准系爭土地繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，於核准函中已明確告知本案土地應受管制之相關規定有案（原處分卷第七十頁），原告於管制期間贈與移轉登記其子蘇文郎，已與首揭免計入贈與總額之規定未符。從而被告機關原處分適用首揭法律規定及財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函釋意旨，就系爭贈與土地予以追繳如事實欄所載應納贈與稅額，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告除執前詞主張外，並以被告機關未先限期令原告回復所有權登記，即逕行向原告發單追繳贈與稅，其贈與追繳處分即已違法在先，且原告所為之贈與亦無違反遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之立法意旨等情，核無可採。其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
法院書記官 蔡 騰 德