臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四五○號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 張志新 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十日台財訴字第○九一○○三八五三三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十八年三月至九十年六月間將應稅貨物銷售額計新台幣（下同）六○、九一九、七六八元，申報為免稅貨物銷售額，漏報營業稅額三、○四五、九八八元，經彰化縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，核定補徵營業稅額三、○四五、九八八元，並處二倍罰鍰六、○九一、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經
許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品．．．。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第八條第十六款所明定。惟財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函釋示：「．．．二、外國菸酒之貿易進口商、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之台灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅。
．．．」，即已明釋准予適用免徵營業稅之營業人包括㈠外國菸酒之貿易進口商、㈡經銷商、㈢次經銷商、㈣批發商及㈤取得台灣省菸酒公賣局許可證之零售商。亦即除上開第㈤種取得台灣省菸酒公賣局許可證之零售商准予免徵營業稅外，其餘四種類之營業人亦均予明釋，准予免徵營業稅，且此四種類之營業人，函釋係列在「及」（第五種營業人）之前。
⒉查原告係屬上開財政部函釋所指前四種類營業人之一，其銷售之外國菸酒自符
合適用其免徵營業稅之釋示意旨，原告當依該函釋二後段所示於開立統一發票之營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅，並按期據以填報為免稅貨物銷售額。原告向原處分機關填報之資料及手續，依上開財政部函釋示均無不合，且自八十八年三月起每期（每二個月為一期）均依規定時間向被告申報，被告設有專責營業稅稽徵服務區人員，對原告各期依財政部函釋規定手續申報之資料及內容，於系爭期間均無異議。
⒊系爭期間之後，被告竟對之前各期所認定之申報資料強以公賣單位對上述第五
種類之營業人之規定，用於概括財政部上開函釋之各種類營業人，將上開函示前四種類營業人亦予併同認為應與後列第五種類之營業人取得台灣省菸酒公賣局之許可證，因而認為原告未取得「許可證」，系爭期間原申報之銷售額均不得適用免徵營業稅之函釋。按被告及訴願決定機關於事後若認為原告屬前列四種類之營業人應比昭後者取得台灣省菸酒公賣局之許可證，始得准予免徵營業稅，自應先依規定之行政程序敘明理由報請原釋示之上級機關財政部重行函釋並廢止原釋示函，在上開函釋未經核准廢止前，依財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函示自仍有效得繼續援引適用，亦即各地執行稽徵機關仍應遵照准予原告等業者適用。
⒋原告成立後即依法向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請設籍課稅，並專營外國酒
類之經銷及批發買賣，而自縈泰洋酒股份有限公司大量進貨批發販售。另依統一發票使用辦法第七條規定，三聯式統一發票係專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，是原告總督洋行除使用二聯式統一發票外，並申請使用三聯式統一發票。是依原告總督洋行銷售之對象為營業人及銷售量觀之，原告之經營型態應屬洋酒之經銷批發商，並非零售商。
⒌按菸酒本屬政府專賣品，其專責機構為台灣省菸酒公賣局（現改制為台灣菸酒
股份有限公司），由其負責生產銷售，於七十六年外國進口菸酒尚未完全開放時，國內外之菸酒均經由該局進口產銷配售，是凡經銷菸酒之商號必須取得該局核發之許可證，始得從事菸酒之買賣業務，以防私製及走私之菸酒販售，惟自七十六年國外菸酒開放進口後，僅需由進口商（申請商）向該局申請進口而經審查核可後，於通關前完成繳交公賣利益及進口關稅後，由該局核發輸入准許證及免稅函，即得持憑向海關辦理通關提貨，至該獲准進口之菸酒即為免徵營業稅之商品，而從事國外菸酒買賣者自可直接向進口商進貨，毋須再向台灣省菸酒公賣局申購，此有財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函可稽。而自七十六年後，因外國進口之菸酒貨物業已繳納公賣利益及進口關稅，其免稅之客體為貨物而非事業體，財政部遂於七十六年二月十三日以台財稅第0000000號函釋示補充免稅之適用範圍。依該函內容所載：
「．．．二、外國菸酒之貿易進口商、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之台灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅。」顯見外國酒類之經銷商、次經銷商及批發商販售洋酒，均在准予免徵營業稅範圍之內。原告既為外國酒類之經銷批發商，並非零售商，依前開函示所揭，自得免稅，詎被告機關仍強予課稅及罰鍰，實屬無理由，懇請鈞院鑒察。
⒍至被告機關一再援引台灣省菸酒公賣局九十一年三月二十一日公業字第０九一
０００六二０二號函為其課罰依據，惟徵諸該函所載，係被告機關以原告為零售商之身分而函詢該局，然查，原告之經營型態係外國酒類經銷批發商，並非零售商，是被告及訴願決定機關誤認原告之身分所得函覆既屬錯誤，其再援引該函為課罰依據，即有違誤，應不足採。
⒎綜上所述事實及理由，顯見被告及訴願決定機關於事後相繼所執之處分及決定
理由，均違反財政部目前仍存續有效之明文釋示意旨。是本案被告所為之補徵營業稅依法不合，併處之漏稅罰鍰自亦不存在。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及
經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第八條第一項第十六款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「說明二、外國菸酒之貿易進口商（申請商）、經銷商、次經銷商或批發商、及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄打『ν』免徵營業稅。」為財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函所明釋。又按「菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之。」「．．．前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商之洋菸、洋酒。」為行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條及臺灣地區菸酒零售管理辦法第二條第二項所規定。
⑵原告於八十八年三月至九十年六月份將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售
額，漏報營業稅額三、○四五、九八八元，經原處分機關九十年九月三日查獲，依前揭營業稅法第四十三條第一項第四款規定，核定補徵營業稅額三、○四五、九八八元。原告申請復查時，主張行為時均依法開立統一發票並按期申報營業稅，因銷售商品屬免稅商品，依法免繳納營業稅，而原處分機關卻以原告未取具臺灣省菸酒公賣局核發之零售商許可證，所銷售之外國菸酒非為前揭營業稅法第八條免稅商品，其中所稱經許可之銷售專賣品者，即所謂的菸酒配銷證（牌）乃指銷售國產菸酒者，而銷售外國菸酒者，並不需要取得該局之許可證，原處分機關逕以原告未取有許可證為由認定銷售外國菸酒非為免稅商品．．．顯與前揭財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函規定有所違背云云。申經原處分機關復查決定以，查原告營業項目為菸酒，經核對其統一發票存根聯記載所銷售商品均為洋酒買賣且載明為免稅商品，原告亦於九十年八月三十日調查筆錄供稱：沒有臺灣省菸酒公賣局核發之零售商許可證，坦承將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，其違章事實至為明確。原告又於九十一年二月二十五日協談紀錄表中主張「銷售洋菸、洋酒之各階段零售商一經各縣市政府核發營利事業登記證，即可自由銷售洋菸、洋酒，不需再經臺灣省菸酒公賣局核發許可證」，惟經原處分機關九十一年三月十四日彰稅法字字第○九一○一○九六一七○號函詢臺灣省菸酒公賣總局是否自七十六年開放洋酒進口，進口商皆已繳公賣利益，則各階段之洋酒零售商自無需再取得專賣機關之許可即可自由買賣洋酒，經該局以九十一年三月二十一日公業字第○九一○○○六二○二號函復：「．．．說明二、查『臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條規定』『菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之』、『臺灣地區菸酒零售管理辦法第二條第二項』第二條第二項規定『前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商之洋菸、洋酒』。三、原告於八十八年間經營洋酒零售業務，若未領有本局彰化分局核發菸酒零售商許可證，則有違反臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條之規定。」是以原告所執之理由實係其對法令之誤解。依照營業稅法第八條第一項第十六款規定，免徵營業稅條件為經許可銷售專賣品之營業人，原告未經取得許可即販售洋酒，自屬不符，遑論其是否符合依照規定價格銷售，且依財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函係針對進口商．．．及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／酒）零售商，於銷售外國菸酒才予以免徵營業稅，則原告雖為原處分機關核定使用統一發票之營業人，惟未取得臺灣省菸酒公賣局彰化分局之許可證，此為原告承認之事實，是以自無首揭法令及函釋之適用為由，復查決定駁回。
⑶原告提起訴願時，主張在過去外國菸酒商尚未開放自由進口時，不論產製菸
酒或外國菸酒皆由臺灣省菸酒公賣局負責專賣，或經其許可發給許可證始得向其配購銷售。由於菸酒販售已繳交公賣利益，又為政府專營事業，乃有營業稅法第八條第一項第十六款免徵營業稅之規定。開放外國酒買賣之營業人，自可向該局核准並繳交公賣利益之貿易進口商洽購，無需再持菸酒許可證向該局各地之配銷所配購。事實上外國菸酒已非屬該局之專賣品，但有關菸酒免徵營業稅之規定並就事實的改變而作修正，因此財政部才做成七十六年二月十三日台財稅第0000000號解釋云云。經財政部訴願決定以，原告主張開放外國酒買賣之營業人，可向該局核准並繳交公賣利益之貿易進口商洽購，無需再持菸酒許可證向該局各地之配銷所配購一節，核與首揭規定不符，亦與臺灣省菸酒公賣局九十一年三月二十一日公業字第○九一○○○六二○二號函復意旨不合，所主張核難採據，訴願決定駁回。
⑷訴訟意旨略謂：原告仍執前詞，主張為財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函解釋之銷售洋酒免徵營業稅之營業人云云。
⑸本件原處分機關以原告於九十年八月三十日調查筆錄供稱：沒有臺灣省菸酒
公賣局核發之零售商許可證，坦承將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，其違章事實至為明確。又原告於九十一年二月二十五日協談紀錄表中主張「銷售洋菸、洋酒之各階段零售商一經各縣市政府核發營利事業登記證，即可自由銷售洋菸、洋酒，不需再經臺灣省菸酒公賣局核發許可證。」，經原處分機關九十一年三月十四日彰稅法字字第○九一○一○九六七○號函詢臺灣省菸酒公賣總局是否自七十六年開放洋酒進口，進口商皆已繳公賣利益，則各階段之洋酒零售商自無需再取得專賣機關之許可即可自由買賣洋酒，業經該局以九十一年三月二十一日公業字第○九一○○○六二○二號函復：「．．．說明二、查『臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條規定』『菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之。』、『臺灣地區菸酒零售管理辦法第二條第二項』第二條第二項規定『前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商之洋菸、洋酒。』。三、原告於八十八年間經營洋酒零售業務，若未領有本局彰化分局核發菸酒零售商許可證，則有違反臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條之規定。」，是以原告所執之理由實係其對法令之誤解。依照營業稅法第八條第一項第十六款規定，免徵營業稅條件為經許可銷售專賣品之營業人，原告未經取得許可即販售洋酒，自屬不符，且依財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函係針對進口商．．．及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／酒）零售商，於銷售外國菸酒才予以免徵營業稅，則原告雖為原處分機關核定使用統一發票之營業人，惟未取得臺灣省菸酒公賣局彰化分局之許可證，此為原告承認之事實，是以自無首揭免徵營業稅規定之適用。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
⑵訴訟意旨略謂：同本稅部分。
⑶本件原告於首揭期間，將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，漏報營業
稅額三、○四五、九八八元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，經原處分機關九十年九月三日查獲，違章事證論述如前，依前揭營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰六、○九一、九○○元，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，應無足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。．．．。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．。」、「．．．其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第一條、第八條第一項第十六款、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第七款定有明文。次按「菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之」、「．．．前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商銷售之洋菸、洋酒。」為行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條及台灣地區菸酒零售管理辦法第二條第二項所明定。復按「．．．二、外國菸酒之貿易進口商（申請商）、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之台灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄打『ˇ』免徵營業稅。．．．」亦經財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告於八十八年三月至九十年六月間將應稅貨物銷售額計六○、九一九、七六八元，申報為免稅貨物銷售額，漏報營業稅額三、○四五、九八八元，經原處分機關查獲，依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，核定補徵營業稅額三、○四五、九八八元，並處二倍罰鍰六、○九一、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，依前揭行為時營業稅法第八條第一項第十六款、行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條及台灣地區菸酒零售管理辦法第二條第二項之規定，必須經過許可之零售商，始得販賣菸類及酒類（包括洋菸、洋酒）並免徵營業稅。然審諸原告於九十年八月三十日在原處分機關接受調查時，經原處分機關調查人員詢問：「總督洋行商號何時設立？主要經營何項業務？組織種類是獨資或是合夥？主要進貨來源及銷貨對象為何？」原告答稱：「於八十八年初設立，主要項目菸酒買賣，屬獨資經營，主要進貨對象為菸酒大盤商，銷貨對象為一般消費者及公司行號。」問：「總督洋行商號經營菸酒買賣，有無經公賣局核發零售商許可證？並請提示。」答：「沒有公賣局核發零售商許可證，無法提示。」問：「依據營業稅法第八條第十六款規定，政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品始符合免稅之適用，貴商行既無公賣局核發零售商許可證，為何未依規定報繳營業稅款？」答：「因為不知道要有零售商許可證才能適用免稅規定，故未依規定報繳營業稅款。」從上述原告於原處分機關所為之陳述觀之，原告所銷貨對象既為一般消費者及公司行號，對照信用卡交易明細清單所列之原告每筆交易金額均不高，且大部分在二萬五千元以下之交易，原告自屬台灣地區菸酒零售管理辦法第二條第一項第一款所規定「經售菸類及桶裝生啤酒以外之酒類者」之菸酒零售商，而非經銷商或批發商。次查原告主張開放外國菸酒買賣之營業人，可向台灣省菸酒公賣局核准並繳交公賣利益之貿易進口商洽購，無需再持菸酒許可證向台灣省菸酒公賣局分設之配銷所配購乙節，惟財政部七十六年二月十二日台財稅第0000000號及七十七年十月十二日台財稅第000000000號函釋免稅之規定，僅適用於外國菸酒之申請商（進口商）及其所屬經銷商、分銷商或批發商，本件原告並非該申請商、經銷商、分銷商或批發商，自無該函釋適用之餘地。台灣省菸酒公賣局九十一年三月二十一日公業字第○九一○○○六二○二號函亦稱：「．．．說明二、查『臺灣省內菸酒專賣暫行條例』第二十九條規定『菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之』、『台灣地區菸酒零售管理辦法』第二條第二項規定二前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商銷售之洋菸、洋酒』。三、總督洋行於八十八年間經營洋酒零售業務，若未領有本局彰化分局核發菸酒零售商許可證，則有違反『台灣省內菸酒專賣暫行條例』第二十九條之規定。」綜上所述，原告既非財政部上開二函釋所指申請商（進口商）、經銷商、分銷商或批發商及經稽徵機關核定使用統一發票之台灣省菸酒公賣局許可之菸（或／酒）零售商，即無首揭營業稅法第八條第一項第十六款免徵營業稅之適用。原告上開主張，均不足採。從而，本件原告於八十八年三月至九十年六月間將應稅貨物銷售額計六○、九一九、七六八元，申報為免稅貨物銷售額，漏報營業稅額三、○四五、九八八元，經原處分機關依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，核定補徵營業稅額三、○四五、九八八元，並處二倍罰鍰六、○九一、九○○元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日
法院書記官 王 百 全