臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四六三號
原 告 滿固冷藏股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九一○○六五一三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年間因廠房及土地為雲林縣政府徵收，取得補償收入。嗣原告為自動拆除上開建物，乃委由鎮鳴營造有限公司（下稱鎮鳴公司）承包，取得ＸＺ00000000號統一發票，金額合計新台幣（下同）四七、三一○、○○○元（含稅）作為固定資產憑證，申報退稅，經被告所屬雲林縣分局以該工程拆遷費屬行為時營業稅法第十九條第一項第二款規定不得扣抵銷項稅額之範圍，查獲原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅二、二五二、八五七元，並按所漏稅額處二倍罰鍰四、五○五、七○○元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、營業稅法並未規定當期一定要有銷貨額及銷項稅額存在時，進項稅額才能扣減。因此，原處分及訴願決定，以拆遷補償費非銷售額，即無銷售稅額，故以該補償費用支付拆遷工程費而生之進項稅額不得扣減云云，在論理上即不合邏輯。又營業稅法有關進項稅額，不得扣抵銷項稅額之情形及條件，規定於營業稅法第十九條第一項，至於營業人用以支付進貨之資金，其來源如何、性質為何（如借貸所得、政府補償費），與該進項稅額能否扣減，並無因果關係，本諸租稅法定主義，自不容被告恣意添加條件，擴張解釋，故原處分及訴願決定所引九十一年七月十八日台財稅字第○九一○四五四二九七號函釋等語，顯無法律依據。
二、本案重點在於原告支付之拆遷工程費是否為「供本業及附屬業務使用之貨物及勞務」乙節。原告係經營冷凍業務，而拆遷之機器設備，均係原使用中之冷凍廠房機器設備或附屬設施，則因拆遷該等設備、設施之工程，當然為供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。原處分及訴願決定以：「原告支付拆遷原冷凍廠房機器設備之『金錢』，非來自『銷售』所得」之不相干理由，解釋原告購買之貨物及勞務，「非」供本業及附屬業務使用，進而得出進貨時支付之進項稅額不得扣抵之結論，實已扭曲及逾越營業稅法第十九條第一項第二款之原意，自非合法。
三、按徵收機關給付拆遷補償費而由被徵收人自行拆遷地上物者，該補償費之「全額」，性質上僅在「填補」被徵收人所支付之拆遷工程費用而已。即因補償費係已支付拆遷工程費用之填補，故非營利所得，而免課營業稅。如被徵收人自行拆遷時，除支付工程費全額外，另又須給付外加進項稅額者，顯然被徵收人將因履行拆遷，而增加額外之營業稅支出，此與徵收補償費全部是用以填補原狀之原則不符，故原處分及訴願決定謂本件進項稅額不得扣抵退稅云云，顯失公平正義。尤其本件補償費為四五、六二二、六○二元，而原告回復原狀實際支付金額含稅為
四七、三一○、○○○元，早已超過徵收補償費，而損失一、六八七、三九八元，此部分顯非財政部九十一年七月十八日函所釋範圍，被告亦一併不准退回進項稅額，除已造成不公，於法律更屬無據。
四、財政部七十五年八月十六日台財稅0000000號函係就因「被補償之營業人」，「未銷售貨物勞務」、「未增加貨物勞務之價值」，致未產生課稅標的之「營業加值額」，故免開統一發票及免徵營業稅，並未解釋「被補償營業人取得補償費再投入另一輪進銷財貨勞務時，其本於新一輪進銷關係，所預付進項營業稅款，而取得之統一發票，是否得扣抵銷售時所收取之銷售稅額」之問題。故財政部九十一年七月十八日函，顯將前開七十五年八月十六日函原僅在解釋徵收機關與被補償營業人間第一輪進銷貨關係之內容，擴張適用於被補償營業人所另從事之第二輪進銷貨關係，惟其擴張未附理由，是否合法本屬可疑。再者，徵諸營業稅係在就貨物、勞務增值部分課稅，而非在嚇阻營業人再利用資金使貨物、勞務增值，故亦無在營業稅法中，以資金來源性質，決定是否可扣抵稅款之立法例。故上開財政部九十一年七月十八日函之見解，顯違法律原理。
五、另由財政部七十五年七月二日台財稅第0000000號函釋可知，受賠償人公賣局未銷售貨物勞務，故免開立統一發票，而僅書立收據即可；賠償人鐵路局亦因未取得可增值之貨物勞務，故不得以收據作為進項憑證，扣抵銷項稅額。本件之「補償費」與上開函釋之「賠償款」性質相同，均屬填補損失性質，故適用上開函釋結果，原告亦免開立統一發票，而原告已開立之收據，本件徵收人雲林縣政府或台灣高鐵，亦不得持之作為進項憑證，扣抵銷項稅額。至於「受賠償人公賣局取得賠償費後」「本件原告取得補償費後」，再將資金投入另一輪進銷營業活動，而購進之貨物勞務，係屬本業所需者，則購進之貨物勞務，有使將來銷售之貨物勞務增加價值之可能，故進項營業人（如本件原告）應先預繳營業稅，銷項營業人（如本件鎮鳴營造廠）應開立發票，進項營業人既依營業稅法預繳營業稅，取得統一發票，自得持進項憑證之統一發票，扣抵當期之銷項稅款。本件被告所引九十一年七月十八日函解釋之內容，顯然誤將第一輪進銷關係，誤用於第二輪進銷關係，而違背營業稅法中：「購買與本業有關貨物勞務，致可能增加貨物勞務之價值時，即應適用營業稅法，先繳納後扣抵，稅額相減」之原理。原告收取之搬遷補償費，既再投入第二輪之進項關係，購買勞務，且勞務之內容有機器設備搬運費查估報告可證，係在重置原告生產設備之冷凍庫生財器具及蔬菜等，其供本業之用，事實已臻明確。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於補徵營業稅部分：本件原告於八十八年間因廠房及土地被雲林縣政府徵收為高速鐵路工程用地，其工廠機器設備、地價、建物自動拆除等獲得補償費，其中自動拆除獎勵金額計四五、六二二、六○二元，該項收入依財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋非屬營業稅課稅範圍，合先陳明。原告以該免徵營業稅之政府補助款，委由鎮鳴公司拆遷廠房，將該營造廠開立之統一發票ＸＺ00000000號乙張，金額四七、三一○、○○○元（含稅）作為進項憑證，並以固定資產列報於八十九年十一至十二月期營業人銷售額與稅額申報書內，申報退稅二、二五二、八五七元。案經被告所屬雲林縣分局查獲，移由被告審理認定該筆發票為不得扣抵銷項稅額之憑證，乃核定補徵營業稅二、二五二、八五七元（原告於處分核定前已補繳）。又本案於九十一年六月二十四日報經財政部函釋略以，營業人因廠房及土地為政府徵收，所收取之補償費依財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函規定，既免予課徵營業稅，則其以該補償費支付機器拆遷費用，所取得之進項憑證依法不得申報扣抵銷項稅額。是前開補償費收入既屬免稅，所支付之拆遷費用自不得扣抵銷項稅額，被告核定補徵營業稅，應無不合。
二、關於罰鍰部分：本件原告於八十八年間因廠房、土地被徵收，以免徵營業稅之政府補助款，支付鎮鳴公司拆遷廠房費用，取得統一發票乙張，金額四七、三一○、○○○元，作為固定資產進憑證，申報退還營業稅二、二五二、八五七元，涉有虛報進項稅額，逃漏營業稅，違章事證明確，業如前述，被告按所漏稅額處罰鍰四、五○五、七○○元，並無違誤。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」分別為行為時營業稅法（該法於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下簡稱營業稅法）第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第二款前段所分別規定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，亦為同法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。再按「公司收受政府有關單位補助款，如非因銷售貨物或提供勞務而獲得者，可免開立統一發票及免徵營業稅。」、「政府依法向營業人徵收土地所發放之地上物補償費、搬運費及自動搬遷獎勵金等，尚非營業人之銷售額，應免開立統一發票並免徵營業稅。」，為財政部賦稅署七十五年五月六日台稅二發第0000000號函及財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
二、本件原告於八十八年間因廠房及土地為雲林縣政府徵收，取得補償收入，嗣為自動拆除該建物，乃委由鎮鳴公司承包，並取得統一發票四七、三一○、○○○元（含稅），作為固定資產憑證，申報退稅，經被告所屬雲林縣分局以該工程拆遷費不得扣抵銷項稅額，查獲原告虛報進項稅額而逃漏營業稅，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅二、二五二、八五七元，並按所漏稅額處二倍罰鍰四、五○五、七○○元（計至百元止），原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：原告係經營冷凍業務，而拆遷之機器設備，均係原使用中之冷凍廠房機器設備或附屬設施，則因拆遷該等設備、設施之工程，當然為供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。又徵收機關給付拆遷補償費而由被徵收人自行拆遷地上物者，該補償費之「全額」，性質上僅在「填補」被徵收人所支付之拆遷工程費用而已，故非營利所得，免課營業稅。惟如被徵收人自行拆遷時，除支付工程費全額外，另又須給付外加進項稅額者，顯然被徵收人將因履行拆遷，而增加額外之營業稅支出，此與徵收補償費全部是用以填補原狀之原則不符，故原處分及訴願決定謂本件進項稅額不得扣抵退稅云云，顯失公平正義。
四、次按我國現行之營業稅係對營業人之交易過程即廠商貨品之流通過程，自製造、批發以至零售所有經過之各階段發生之營業行為，僅對其加值課徵之銷售稅。惟營業人對於非屬其本身營業範圍及業務之經濟行為，即非為營業稅法所規範之適用對象。經查，原告自承其所營事業為冷凍業務，則其於八十八年間因其廠房及土地被雲林縣政府徵收為高速鐵路工程用地，獲得補償費，依前開財政部函釋意旨，此非為原告業務上之銷售額，固應免開立統一發票並免徵營業稅，惟原告再委由鎮鳴公司拆遷廠房，所支付之四七、三一○、○○○元（含稅），原告並非以該費用投入生產，增值後出售並由買賣價差中獲取利潤為目的，自非屬供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，依首開行為時營業稅法第十九條第一項第二款規定，自不得申報扣抵銷項稅額。原告主張其所拆遷之機器設備，均係原使用中之冷凍廠房機器設備或附屬設施，該拆遷費用為供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，尚有誤會。至於該費用是否可列入營利事業所得稅中所規定之成本費用，則為另一範疇，與本件得否將此費用列為營業稅法所規定之進項稅額無涉。另原告所稱財政部七十五年七月二日台財稅第0000000號函釋意旨之鐵路局因運送過程賠償公賣局之損失事例，亦與本件情節並不相同，原告以資比附援引，難為其有利之論據，併予敘明。
五、是本件原告以該不得申報扣抵銷項之稅額申報扣抵，係屬虛報進項稅額之行為，被告依首開規定，予以補稅處罰，並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
書記官 王 永 慶