臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四七一號
原 告 甲○○
即泉順碾米工廠後龍廠訴訟代理人 曾炳霖會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月三十一日台財訴字第○九二一三五一八八六號訴願決定（案號：第八七六一九一號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人李東來（即泉順碾米工廠後龍廠，獨資）民國（下同）八十六年度營利事業所得稅，經被告機關所屬苗栗縣分局核定全年所得額新臺幣（下同）二、九五九、一八七元，應納稅額七二九、七九七元，李東來不服，就營業收入申請復查未獲變更，於八十七年十一月十一日向財政部提起訴願，嗣李東來於九十年四月九日死亡（原告於九十一年五月二日將泉順碾米工廠後龍廠向苗栗縣政府申請變更登記負責人為原告），案經訴願機關於九十二年三月三十一日將訴願駁回，遂由原告提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按銷售農產品之小規模營利事業如未按期辦理所得稅結算申報，則係依查得
之資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，此為所得稅法第七十九條第二項所明定。惟依大法官釋字第二一八號解釋文之內容：「此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」及釋字第二四八號解釋文之內容：「：：：推計銷售額據以課稅。以簡化對於小規模營業人之課稅手續，既已兼顧不同地區之不同經濟情形，以期切合實際，而小規模營業人如不願依此特種方法計算稅額，仍得自行申請依一般方法計算稅額，符合租稅公平原則。」以及釋字第四二○號解釋文之內容：「涉及租稅事件之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」觀之，上述三號解釋文均揭櫫應按客觀經濟實況以符租稅公平原則之精神來核課稅額。
⒉經查被告核定原告八十六年度營利事業所得稅，其核課營業收入係依苗栗縣
稅捐稽徵處所推定之銷售額二八一、二八一、四八七元為計算標準，而該計算標準係以八十六年度原告全年度耗電量一、三八三、六○○度再乘以八十年度每度電「標準」銷售額二○五．○六元推估得出，而該「標準」每度銷售額，又係以八十年六月二十一日苗栗縣米榖商業同業公會（以下稱同業公會）所出具公函為參考依據，依每度電生產量約十五．六公斤再乘以每公斤產品單價而得出「標準」銷售額二○五、○六元。
⒊由於消費者要求高品質之產品及環保條件日趨嚴格之情形下，碾米設備每度
電之「標準」生產量呈現大幅度遞減趨勢，此可由八十年度每度電標準生產量約十五．六公斤，以迄於九十年度每度電生產量僅約五．四三公斤可見一斑。十年期間之變化頗鉅，每度電「標準」生產量相差近三倍，豈能不精確去探究十年之中之各該年度每度電「標準」生產量，而任意以八十年度或九十年度前後兩端之時點去推估八十六年度之每度電「標準」生產量呢？更何況所謂「標準」亦乏數據根據，每一地區、每一業者設備新舊、人員素質均有所不同，如何稱之為客觀、合理之「標準」呢？推估數據如主觀輕率為之，則必難以通過科學方法之檢驗，被告何以取樣八十年度之歷史數據來核課八十六年度之營業收入？其間相距六年，在這科技日新月異之時代，六年間變化之大恐怕會超過古代的一個世紀，被告未去探求八十六年度每度電之「標準」生產量而逕行採用八十年度之舊資料，以作為八十六年度所得稅之核課依據，顯無合理之基礎可言，此乃原告難以甘服理由之一。又依據大法官前述三號解釋文及所得稅法第七十九條第二項規定意旨可知，被告核定原告八十六年度之營利事業所得稅，其推估方法仍應力求客觀、合理而使與原告之實際所得相當，以符合實質課稅之公平原則。
⒋有關被告依所得稅法第七十九條第二項「應依查得之資料」核課原告營業收
入，係以每度電「標準」生產量推估銷售額，並未考慮原告生產設備實際耗電情形，被告應予考量個別廠商之差異，而非一致以每度電「標準」生產量來推估營業收入。
⒌被告於核課原告八十六年度營利事業所得稅時，除其推估方法所引用資料不
恰當，違反大法官釋字第二一八號、二四八號及四二○號解釋文之意旨外，亦與所得稅法第七十九條第二項規定未合。
⒍最近年度原告每度電產能標準資料已備：財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分
局曾於九十二年一月六日以字第○九一○○一五九六二號函，請求苗栗縣米穀商業同業公會提供原告八十七年至八十九年度每度電產能供作核定依據，故該公會於九十二年三月三日以（九二）苗縣米公忠字第九二○三○三號函回覆，由該函得知原告八十七年度每度電白米產能係六．二五公斤。由於爭點乃在於被告取樣八十年度之用電標準來核課原告八十六年之營業收入，而非用該年度或九十年度之標準，故產生推計課稅因未客觀、合理，而與司法院釋字第二一八號解釋文相違背之情形。被告亦曾於八十七年十二月十六日以中區國稅一字第八七○○七○二八三號函請彰化縣及雲林縣碾米業職業工會進行試碾，理由即是「有關本局核課碾米業所得稅標準久未修訂，有欠公允，為求合理客觀，：：：」可見被告亦自認按八十年度標準來核課八十七年度之所得稅確屬有失公允，惟雲林縣米穀商業同業公會於八十七年十二月十九日以雲米總字第一二二號函回覆被告「因現逢：：：，暫時無法安排配合 貴局試碾，謹請暫維持往年標準核課。」既言「謹請暫維持」乃係一時不便安排之權宜措施，而並非即可按往年標準為據，故如有比較接近年度之資料可供參酌，被告自當予以斟酌引用方是。而被告所屬苗栗縣分局追求依法行政及租稅公平原則之精神實令人感佩，故方有上述有關原告八十七年度每度電產能為六．二五公斤之標準數據產生。原告本案乃係八十六年度，而上述六．二五公斤數字乃係八十七年度標準產能，其間僅相隔一年，被告自當予以引用而應捨去因年代久遠而已失客觀、合理之八十年度之產能標準，如此方屬符合租稅公平原則之精神，並且亦能符合被告行文予彰化縣、雲林縣碾米業職業工會要求試碾之初衷，蓋該函文乃係體恤碾米業之困境而發出，其主旨即請「：：：會員反映，：：：標準久未修訂，有欠公允，為求合理客觀，：：：。」，其後雖暫時無法試碾，但被告所屬苗栗縣分局確已追蹤完成此項工作。
⒎被告應對稅捐構成要件之前提事實負舉證責任：按推計課稅之設計，在稅捐
爭訟之舉證責任上，有相當於法律上事實推定之作用，即係藉由證明推計課稅之合理性及必要性事實存在（即前提事實之證明），用以代替稅捐構成要件事實之證明（即推定事實之證明）。故因推計課稅規定之適用，而受不利益之稅捐債務人，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實，加以爭執時，得以反證提出法院，阻止法院對於稽徵機關所為推計課稅，具有合理性及必要性之心證形成。蓋稅捐構成要件之前提事實，乃屬稅捐稽徵機關應負之舉證責任。故如稅捐稽徵對於其所用推計課稅標準之合理性，無法為有效之舉證時，即應認稽徵機關，未能就稅捐構成要件事實，加以證明（即推定事實之證明），而認稽徵機關對於納稅義務人課稅事實之存在，尚未作充分之舉證。本案既經原告舉證證明被告之推計標準與客觀之事實出入頗大，被告理當去探究客觀、合理之課稅依據，而不應再堅持歷史數據，而形成課稅不公情形。
⒏同業未爭執並非通案標準：被告於準備程序中所言，「用該推計課稅標準，
其他同業並未有異議，故顯見其合理性，為何僅原告有意見？」雖然稽徵機關之課稅態度及方式，近些年來已明顯改善不少，但仍有許多為人所詬病之處，原告之同業未提出異議並非表示均甘願接受課稅結果，反倒經常需無奈地妥協，以免造成其他不便。原告提出本案訴訟，除因權益受損必須據理力爭外，一方面亦是為求該行業有一合理、客觀之課稅方式及標準，以減民怨。
⒐類似案件判決之參考：臺中高等行政法院曾於九十一年六月十二日以九十一
年度訴字第一○○號判決針對原告通霄廠作出原告勝訴之判決，該案其所涉及之法理及租稅上舉證責任問題，與本案類同。另原告八十五年度類同案件，確受臺中高等行政法院敗訴之判決，惟之所以受敗訴之判決，乃因當時主張爭點並非恰當，且當時亦無任何最近年度資料足供參考之故，目前此案正上訴最高行政法院，在此一併陳明。
⒑綜上所述，原告已舉證八十七年度每度電產能為六．二五公斤，其與本案僅
相差一年，應極具參考價值且最接近實況。另如被告認為原告提出之反證資料不足取，則理應由被告負舉證責任，本案如前所述，既經原告舉證證明被告據以推計其營利所得之標準，與客觀之事實不符，自屬其推計欠缺合理性，依司法院釋字第二一八號解釋意旨及前提說明，自難認本案被告所為推計課稅之適用，已足以取代其對於納稅義務人課稅事實存在之舉證責任。又同業判決之參考標準乃是個案，雖其未必能反映客觀事實及適用於本案之情狀，但判決理由則應是放諸四海皆準之法理；而原告八十五年度類同案件刻正上訴審理階段，與原告八十六年度案件應屬無涉，且客觀條件亦有變更，實不應主張八十五年度之判決可適用於八十六年度。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用催
報之規定，其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」分別為行為時所得稅法第七十九條第二項及營業稅法第二十三條所明定。
⒉本件原告之被繼承人李東來即泉順碾米工廠後龍廠本（八十六）年度營利事
業所得稅，經被告機關所屬苗栗縣分局初查依苗栗縣稅捐稽徵處查定銷售額
二八一、二八一、四八七元核定營業收入二八一、二八一、四八七元。原告不服，以該廠電力非全數用於碾米，另有稻穀冷藏及烘乾等亦需耗用電力，被告機關依電力使用度數予核定本年度營業收入高達二八一、二八一、四八七元，與事實不符，希重新查核云云，經被告機關復查決定以，經查原告之被繼承人李東來君所經營之泉順碾米工廠後龍廠，係屬農產品批發業，依行為時營業稅法第二十三條規定，農產品批發業為免申報銷售額之營業人，其銷售額係採查定課徵，次查批發碾米業收入之查定標準，係以用電度數計算銷售額，苗栗縣稅捐稽徵處依規定按用電度數一、三八三、六００度乘以標準價格基數二０五‧０六計算其銷售額為二八三、七二一、０一六元，原核定乃依據該處查定銷售額核定營業收入二八三、七二一、０一六元，且原告八十六年度用電度數，經苗栗縣分局函請臺灣電力公司苗栗區營業處查證結果亦為一、三八三、六００度無誤，至原告主張該廠電力除供碾米外，另有稻穀冷藏及烘乾等亦需耗用電力乙節，查原告除經營食米批發業外，亦經營稻穀冷藏及烘乾等加工業，是本案依本年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第五點規定，分別適用不同業別之純益率（食米批發業１﹪，食米加工業６﹪）核定全年所得額二、九五九、一八七元，並無不合，乃駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張被告機關以八十年每度電標準銷售額推計其營業額
，惟未考量每一地區、每一業者設備新舊、人員素質均有所不同，逕以八十年之歷史數據推估八十六年之營業收入，顯無合理基礎，有違大法官會議議決釋字第二一八號、第二四八號及第四二０號解釋文之意旨與所得稅法第七十九條第二項規定，原處分之認事用法，洵有未洽，請將原處分及訴願決定撤銷，以張法紀云云。
⒋查李東來經營之泉順碾米工廠後龍廠係屬農產品批發業，依行為時營業稅法
第二十三條規定，農產品批發業為免申報銷售額之營業人，其銷售額係採查定課徵。又查碾米批發業係以用電度數計算銷售額，李東來經營碾米加工業，不論由稻穀碾製白米或白米加工其機器設備均需耗用電力，其產量與耗用電力成正比，是以本年度用電度數作為查定課徵營業額基礎，自屬合理。又泉順碾米工廠後龍廠八十六年度用電度數，經被告機關所屬苗栗縣分局向臺灣電力公司苗栗區營業處查證結果為一、三八三、六００度，有臺灣電力公司苗栗區營業處函影本可稽（詳原卷第十二頁），至每度用電標準銷售額（每度電產量×每公斤產品單價）二０五．０六元部分，係參照苗栗縣稅捐稽徵處八十年四月十五日（八十）苗稅工字第０一一八三七號函規定之碾米業查定營業稅計算標準，該計算標準係苗栗縣米穀商業同業公會召開其同業座談會，就苗栗縣稅捐稽徵處對其同業營利事業所得稅核課計算標準討論，並將會議決議以八十年六月二十一日苗縣米公助字第０一０號函請苗栗縣稅捐稽徵處採納（詳原卷第三十六頁至第三十九頁）。該計算標準除白米、米糠及加工費時價屬按年變動外，產能部分則均屬固定，舊式碾米設備每度電生產量約三六．六公斤，新式碾米設備（含烘乾、冷藏）每度電生產量約一五．六公斤，被告機關認定原告碾米設備為新式設備，另依據稻米銷售及碾米加工業營業稅停徵前苗栗縣稅捐稽徵處查定資料計算每公斤產品單價；次查中部各縣市產米地區 (雲林縣、彰化縣)之每一用電度之銷售額計算標準均較被告機關核定原告每一度電銷售額二０五．０六元為高，是本件營業收入之核定已考量原告當時碾米設備及其區域特性，原告主張原處分有違大法官會議議決釋字第二一八號、第二四八號及第四二０號乙節，並無可採。又原告八十五年度營利事業所得稅因類似案情提起行政訴訟，業經 大院九十年度訴字第五一七號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「人之權利能力始於出生，終於死亡。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受訴願。」民法第六條、稅捐稽徵法第十四條及訴願法第八十七條第一項分別定有明文。納稅義務人死亡，其應納稅捐，繼承人全體既有繳納義務，則稅捐事件行政救濟程序進行中，當事人死亡，受理機關即應通知其繼承人，續行程序，始合法律規定。若對已死亡之當事人為決定，即非合法。
二、本件原告之被繼承人李東來（即泉順碾米工廠後龍廠，獨資）八十六年度之營利事業所得稅，經被告機關所屬苗栗縣分局核定全年所得額二、九五九、一八七元，應納稅額七二九、七九七元，李東來不服，就營業收入申請復查，未獲變更，於八十七年十一月十一日向財政部提起訴願，嗣李東來於九十年四月九日死亡（原告於九十一年五月二日將泉順碾米工廠後龍廠向苗栗縣政府申請變更登記負責人為原告），此有訴願申請書附於訴願卷及李東來戶政查詢作業表、苗栗縣政府營利事業登記證各一紙附於本院卷可稽，乃訴願機關竟未由合法繼承人承受訴願，或命其承受訴願前，在訴願程序當然停止中，訴願機關仍將已故之李東來列為訴願人，並於九十二年三月三十一日作成訴願駁回之決定，揆諸上揭說明，自有違誤。原告起訴意旨雖未執此指摘，因上開違誤乃本院應依職權調查之事項，未可置而不問，訴願決定既有違法，應認原告之訴為有理由，爰將訴願決定予以撤銷，應由訴願機關於繼承人承受訴願後，或命繼承人承受訴願後，另為適法之決定，以符法制。又本件訴願決定既有上開違法之處，已經本院撤銷，須待訴願機關再為訴願決定後，訴願人如有不服，俟其提起行政訴訟後，再由本院另行審酌。至其餘兩造實體上之主張，已無庸論斷，併予敍明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十一 日
法院書記官 林 宜 萱