臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四八九號
原 告 佳農機械股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張柏山 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九一○○六五二三○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十三年間銷售農機設備零配件，未依法開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）二、○四四、一四九元（含稅），已逾法定申報期間，核有逃漏營業稅額九七、三四○元；另出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為二九、六七○、○○○元；又將銷售零配件之應稅銷售額申報為免稅銷售額計一、六七七、○九六元，漏繳營業稅款八一、二八三元等各項情事，案經財政部賦稅署查獲，取具談話筆錄附案佐證，於八十七年四月二十九日移由台中縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，乃核定補徵未依法開立發票漏報銷售額之稅款九七、三四○元外（已於八十七年六月十日繳納），並按所漏稅額處三倍罰鍰二九二、○○○元（計至百元止）；另未依法給與他人憑證部分，依查明認定之總額處百分之五罰鍰計一、四八三、五○○元；又將銷售零配件之應稅銷售額申報為免稅部分，核定補繳稅款八一、二八三元（已於八十七年六月十、十一日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰一六二、五○○元。合計處罰鍰一、九三八、○○○元，原告不服，申經原處分機關復查決定，以原查出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為二九、六七○、○○○元部分，經逐筆核對後，發現部分明細有誤，更正為二九、四四二、○○○元，又扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額五、七五○、○○○元，故原告未依規定給與他人憑證部分，總額變更為二三、六九二、○○○元，依查明認定總額處百分之五罰鍰一、一八四、六○○元，爰將原處罰鍰撤銷，改處罰鍰一、
六三九、一○○元。惟原告對違反稅捐稽徵法罰鍰部分（即一、一八四、六○○元部分），仍有不服，循序提起訴願經財政部訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原處分。
原告猶表不服，申經訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十三年間銷售農地搬運車以「農民」為買受人開立統一發票，被告認
定原告係跳開發票行為，逕以違反稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰。原告以「當時開立統一發票以農民為買受人係依農政主管機關台灣省政府農林廳六十九年七月十九日六十九農產字第四五七九三號函引示台灣省稅務局函釋辦理，且係當時各農機製造廠商之營業常態實非為逃漏稅捐所為之安排，懇請體察實情參照財政部八十八年一月六日台財稅字第八八一八九四二一一號函意旨賜准從寬認定」等由提起訴願，前經財政部於九十一年六月二十五日訴願決定書以「原處分機關並未究明訴願人此種跳開發票行為，有無逃漏稅，抑或幫助下游廠商逃漏稅，作進一步查核，徒以訴願人未能提示與是否逃漏稅安排並非關聯性之貸款證明，遽以認定訴願人違章，而未審酌訴願人有無信賴保護原則之適用，復未說明其信賴不值得保護之情形，當嫌速斷」，將原處分（復查決定）撤銷。
⒉被告於九十一年九月六日訴願撤銷重核復查決定書僅以「依行政院農業委員會
公布實施之農業發展基金農機貸款實施要點並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件」為由，認定原告跳開發票行為無首揭前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日六十九農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用餘地，據以維持原處分。
⒊原告於九十一年十月七日訴願意旨以「訴願人信賴農政主管機關函示台灣省稅
務局函釋，為配合買受人農民辦理貸款或補助而以農民為買受人開立統一發票，並非為逃漏而安排，且行為時營業稅法規定銷售農地搬運車免徵營業稅，訴願人並無逃漏任何營業稅或營利事業所得稅」作為陳述，主要呼應財政部九十一年六月二十五日訴願決定書撤銷原處分決定意旨及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函核復「本案係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用台灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄機關予以考量本於職權辦理」意旨。但九十二年四月十日財政部訴願決定書維持原處分，駁回原告訴願，對於財政部前後二次訴願決定迥然有別，實難令人信服與苟同。
⒋經查，原告對於八十三年間的時空背景，所為「營業人銷售農機，因應政府機
關對買受人申請補助之規定，以農機設備原製造廠商開立之統一發票交買受人」情事，確實是因應政府政策所必然，亦為當時所有農機製造廠商營業之常態，絕非原告農機製造廠商單獨為之，而原告等如此為之，亦有政府下列函令釋示可資為證明：
⑴前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日（六九）農產字第四五七九三號函
：「主旨：貴公司函詢有關政府加速推行農業機械化所訂新型農機補助計畫實施要點內容釋疑案，復請查照。說明：二、經濟部六十九年八月三十日經農二九四六二號公告之新型農機補助計畫實施要點內所稱農機廠商係指向經濟部農機基金會申請之農機製造廠商而言，故向本廳申請農機補助時仍應以基金會核定有案之各牌型原申請農機製造廠商所開具之統一發票為準，至於未專案核定，單價在二萬元以下之國產農機，可申請農機基金貸款，但不予補助，其所開具之統一發票亦應以農機製造廠商為準。三：台灣省稅務局曾於六十七年七月二十五日稅二字第四二五四四號函略以『農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定。』」等情，已明確規範農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定。
⑵前台灣省政府財政廳八十七年十二月三日八七財稅一字第○三二一六號函：
「說明：三、．．．又現行稅法尚無營業人銷售貨物，為配合買受人申請補助，而得以前手開立之統一發票交付下游買受人之規定，至衍生相關農業補助規定與現行稅法規定不一致問題。案經轉行政院農業委員會於八十七年十一月十一日召開研商『申請農機貸款或補助相關事宜』會議獲致決議，如農漁民（及團體）係向核定廠商所指定或委託之代（經）銷商購買，而欲辦理貸款或補助時，得以『代（經）銷商』開立之發票申請，不再限以經濟部農機基金會核定有案之各牌型原申請農機製造廠商所開具之統一發票為準，以配合現行稅法規定。四、本案係農業補助相關規定修正前，營業人銷售農機，為配合政府加速機械化專案貸款及補助辦法，使買受人得以申請補助，而以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，實因客觀環境所必致，．．．」等語，更明確指陳本案係農業補助相關規定修正前，營業人銷售農機，為配合政府加速機械化專案貸款及補助辦法，使買受人得以申請補助，而以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，實因客觀環境所必致，並非為逃漏稅捐所為之安排。
⑶財政部八十八年一月六日台財稅字第八八一八九四二一一號函：「主旨：有
關營業人員銷售農機，為因應政府機關對買受人申請補助之規定，以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，可否免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處乙案，復請查照。說明：二、本案營業人高唯企業股份有限公司於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係援用台灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量，本於職權辦理。」等情，亦詮釋行政院農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策之所為，當可援用台灣省稅務局之函釋辦理。
⑷前台灣省稅務局八十八年一月十三日八八稅一字第八八一一○二九號函：「
主旨：關於營業人員銷售農機，為因應政府機關對買受人申請補助之規定，以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，可否免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處乙案，奉財政部核示：營業人員銷售農機設備，於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量本於職權辦理。說明二、亦明載『有關營業人銷售農機開立統一發票相關作業，前經農業委員會於八十七年十一月十一日召開研商「申請農機貸款款補助相關事宜」會議並獲致結議：不再限以經濟部農機基金會核定有案之各牌型原申請農機製造廠商所開具之統一發票為準，以配合現行稅法規定』」等情，核與財政部八十八年一月六日前開函釋相合。⑸由農業、財政主管機關多次發函釋示有關營業人銷售農機，為因應政府機關
對買受人申請補助之規定，以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，可免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，可知為配合政府政策，將農機製造廠商開立之統一發票交付買受人，確為當時營業常態，絕非原告一家農機製造廠商如此為之。是財政部才有於八十八年一月六日就高唯企業股份有限公司此一個案作出釋示：「高唯企業股份有限公司於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用台灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量，本於職權辦理。」，並由前台灣省稅務局於八十八年一月十三日發函各縣市稅捐稽徵處，將之作為處理之準則。
⒌而原處分機關台中縣稅捐稽徵處九十一年九月六日訴願撤銷重核復查決定書竟
以：「次查，依行政院農業委員會公布實施之農業發展基金農機貸款實施要點（行政院農業委員會（八一）農輔字第0000000Ａ號函修正）規定：『．．．購置全新農漁機械或自動化設備部分，申請貸款應在購買之前或於購買事實發生後六十日以內為之，其期間自其取得之統一發票所載日期起算．．．』，基此，上揭要點並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，則申請人之跳開發票行為已無首揭前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用餘地。」情由，維持原處分，其論點確非妥適。
蓋：
⑴八十三年間農民得申請補助或貸款之法令依據，絕非僅行政院農業委員會公
布實施之農業發展基金農機貸款實施要點，此由原處分機關台中縣稅捐稽徵處八十九年十二月二日復查決定略以：「查依行政院農業委員會補助、前台灣省政府農林廳主辦之八十三年、八十四年度『新型農機補助計畫說明書』登載，其中申請人所出廠之『自走式噴霧車』、型式ＣＮ—２４００，出售予實際從事農業生產之個別農民及農民團體時，准予補助農民、農民團體每台五萬元，其補助款之申請程序略以：『由廠商於交貨時開具統一發票，並將該發票影印乙份以掛號郵寄農林廳辦理補助款預留登記，農民購買上開農機後應向當地鄉鎮市公所或農會提出申請補助。』．．．新社鄉農會舉辦之『八十四年度農地利用綜合規劃實施計畫』之農業機械補助，且一該補助切結書第二項第四款所載，申領補助款時須檢附廠商統一發票、出廠證明、機械號碼等文件，故依首揭函示規定，．．．並非為逃漏稅捐所為之安排，免按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處行為罰。」等語，可知除了行政院農業委員極無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件為由，未考量買受人是否可能依其他法令申請補助或貸款，即遽然認定原告之跳開發票行為無首揭前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用餘地，即非妥適。何況該「農業發展基金農機貸款實施要點」對於農民購置農機設備，申請貸款，並無規範統一發票應否由何人開立，及排除前開「由農機製造廠商開具發票」規定之適用。
⑵又行政院農業委員會八十七年十一月十一日召開研商『申請農機貸款或補助
相關事宜』會議獲致決議：「如農漁民（及團體）係向核定廠商所指定或委託之代（經）銷商購買，而欲辦理貸款或補助時，得以『代（經）銷商』開立之發票申請，不再限以經濟部農機基金會核定有案之各牌型原申請農機製造廠商所開具之統一發票為準，以配合現行稅法規定。」以前，農漁民（及團體）欲辦理貸款或補助時，均須提出農機製造廠商所開具之統一發票，因此原告為配合政府政策，才會直接對買受人開立統一發票。至於買受人取得原告所開立之統一發票後，是否依原定計畫辦理補助或貸款之申請，抑或補助或貸款之申請能否通過，或是依何法令申請補助或貸款，即非原告所能干預或瞭解。是原處分機關對原告跳開發票是否為逃漏稅捐之安排，係以農民辦妥補助或貸款為準，並以原告未能提示農民之貸款證明或說明農民貸款需提出農機製造廠商所開具統一發票之法令依據，即認為原告之行為無首揭前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用餘地，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，顯然強人所難，且不合情理。何況前台灣省政府財政廳八十七年十二三日財稅一字第○三二一六號函請示財政部，於說明四，亦敘明「本案係農業補助相關規定修正前，為配合政府加速機械化專案貸款及補助辦法，使買受人得以申請補助，而以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，實因客觀環境所必致，而非為逃漏稅捐所為之安排」，益見原告於本件訴願決定書所載之行為，絕非是為逃漏稅捐之安排。
⒍又「新型農機補助實施要點（行政院農業委員會七十七年十月五日農糧字第0
000000Ａ號函公布實施）三、補助對象：個別農漁民及農漁民團體核定列為補助之各種新型農漁機，均可依照規定申請補助，並由主辦機關依補助款預留登記之先後順序辦理，至額滿為原則，但公營機關不予補助。五、申請程序：（一）農漁民購買農漁機如同時需時辦理貸款時，廠商應於交貨時，開具二張統一發票，統一發票應開列購買日期、購買人姓名、住址、填明機種牌型、本機、引擎號聘，並加蓋『銀貨兩訖』、廠商名稱及負責人印章。如購買人不辦理貸款，廠商應開具一張全部貸款之統一發票，但應於摘要欄註明申請補助金額。（三）農漁民購買農機後，應於一個月內（以統一發票日期為準），填具農漁機補助款申請表一式二份，隨同統一發票正本向當地鄉鎮市區公所（或農漁會）提出申請，逾期不受理。」之規定，明確說明農民新購農機設備，應由原製造廠商於交貨時開具統一發票，交由購買人自行辦理貸款或申請補助，益見本件原告前開行為，於法並無不合。
⒎依行為時營業稅法第八條第一項第二十七款規定，農耕用之機器設備及農地搬
運車免徵營業稅，是原告並無必要以跳開發票之方式來逃漏營業稅或營利事業所得稅，原告當時確實是信賴前台灣省政府農林廳六十九年七月十九日（六九）農產字第四五七九三號函示內容，並為配合政府政策，才直接開立發票給承購農地搬運車等農機設備之農民，並無任何逃漏稅捐之故意及必要。
⒏綜合以上說明，本件原告於八十三年間銷售農地搬運車等農機設備予農民，為
配合承購農民辦理補助或貸款申請之需要，依當時之前開各該法令函釋規定，而直接開立發票予農民承購戶，絕非為逃漏稅捐，僅是為配合政府政策，而有上開合於規定之行為，縱然該等規定及函釋核與稅法之規範，有其不夠周延完備及疏漏，且已於八十七年十一月十一日召開研商「申請農機貸款或補助相關事宜」會議，予以修正，亦無可歸責於原告，是本件之訴願決定，撤銷重核復查決定，及原處分均有違誤，伏祈鈞院明鑒，賜判決如訴之聲明，以維權益，並符法制。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得
，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」為統一發票使用辦法第十七條第二項及第三項所規定。又「說明：三、臺灣省稅務局曾於六十七年七月二十五日稅二字第四二五四四號略以『農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸證明文件者，得免按代銷貨物認定』。」「主旨：營業人銷售農機．．．以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買售人，可否免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處乙案．．．說明：二、營業人．．．於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用臺灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量本於職權辦理。」為前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告於八十三年間銷售農業用機械設備與劉文波等十五家營利事業，雖已開立
統一發票，惟將統一發票開立予渠等之銷貨對象，即不對直接買受人開立，而對買受人之客戶開立統一發票，致涉有未依規定給與他人憑證，總額為二九、六七○、○○○元，經財政部賦稅署查獲，取具談話筆錄（附卷1－112頁）等資料移由原處分機關審理，原處分機關初查以其違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額處百分之五罰鍰計一、四八三、五○○元，原告不服，復查時主張：１財政部賦稅署發現部分農機修理行代轉農民繳付予原告之農地搬運車款，認定原告銷售對象為農機修理行，否定原告開立發票以農民為買受人之事實，認定銷售貨物未給與他人憑證，據以處罰鍰。２依前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函說明三「前臺灣省稅務局曾於八十六年七月二十五日稅二字第四二五四四號函略以『農機製造公司與經銷公司所訂代辦合約，如係配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定。』」。３原告產銷農地搬運車，已依規定開立統一發票交付買受人農民，並由買受人農民據以向農政主管機關（前臺灣省政府農林廳）申請補助，凡此均有案可稽。又申請補助之作業方式，係依前臺灣省政府農林廳所訂農機補助計畫實施要點及相關函示辦理，敬請體察實情，請免予處罰云云。申經原處分機關復查決定以，查依行政院農業委員會補助、前臺灣省政府農林廳主辦之八十三、八十四年度「新型農機補助計畫說明書」登載，其中原告所出廠之「自走式噴霧車」、形式CN─２４○○，出售予實際從事農業生產之個別農民及農民團體時，准予補助該農民、農民團體每台五○、○○○元，其補助款之申請程序略以「由廠商於交貨時開具統一發票，並將該發票影印乙份以掛號郵寄農林廳辦理補助款預留登記，農民購買上開農機後應向當地鄉鎮市公所或農會提出申請補助。」，嗣經「行政院農業委員會中部辦公室」於八十九年八月十五日八九農中環三字第八九一○二三四七七號函查復並提供
八十三、八十四年度農民購買上開農機設備核准補助之名冊在案，經核對後原認定原告出售農機設備跳開發票予農民邱政助等二十人部分，業經前臺灣省農林廳核准農機補助在案；另農民陳慶秋等三人亦購買上開型式之農機設備，雖未向前農林廳申領補助，惟經查係參與新社鄉農會舉辦之「八十四年度農地利用綜合規劃實施計畫」之農業機械補助，且依該補助切結書第二項第四款所載，申領補助款時需檢附廠商統一發票、出廠證明、機械號碼等文件，故依首揭函釋規定，原告於八十三年間為配合政府促進農業機械化政策，於農民邱政助等人購買核准補助之農機設備為辦理補助款需要，直接以生產農機廠商名義開立發票，跳開金額計五、七五○、○○○元，並非為逃漏稅捐所為之安排，免按稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰。次查農民購買農機設備申請貸款部分，前經原處分機關於八十八年三月二日八八中縣稅法字第八八○○五八○七號函請原告提供八十三、八十四年度出售經「行政院農業委員會」核定貸款之農機設備機型、機種，並經農民辦竣貸款之證明文件以供查核，惟原告接獲通知後迄未提示農民辦竣貸款之證明文件，其跳開發票未依規定給與他人憑證，違章事實明確，堪予認定，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。又原查出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為二九、六七○、○○○元，復查時經逐筆核對後發現有誤，應更正總額為二九、四四二、○○○元，又經扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額五、七五○、○○○元，故復查後變更核定，原告未依規定給與他人憑證部分，其總額應為二三、六
九二、○○○元，並依查明認定總額處百分之五行為罰為一、一八四、六○○元。訴願時原告除執前詞爭執外，復訴稱：⒈有關營業人銷售農機以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人可否免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，財政部於八十八年一月六日台財稅第000000000號函核示：營業人於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用臺灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量本於職權辦理。依復查決定書記載，復查決定機關函查行政院農業委員會中部辦公室（前臺灣省政府農林廳）及部分農會提供核准補助清冊，計五、七五○、○○○元，認定並非為逃漏稅捐所為之安排，免按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處行為罰，惟對於無法獲得其他農會或團體函復補助清冊或辦理貸款部分，一概認定未依規定給與他人憑證，實乃武斷之裁決。⒉農機製造廠商配合農政主管機關補助農業發展政策，依前述臺灣省政府農林廳函引示臺灣省稅務局函釋所為之作業方式，開具以「農民」為買受人之統一發票，本是當時營業常態，因農民必須取具農機製造廠商開立之統一發票，才能申請補助或貸款，復查決定機關對於無法查證獲准補助或貸款部分之前項以「農民」為買受人之統一發票開立行為，一概認定為未依規定給與他人憑證，不僅倒果為因，且不合邏輯，更與當時營業常態不符，試問作為農機製造廠商之營業人能不開立以實際買受人「農民」為抬頭之統一發票，提供農民據以申請補助或貸款？又買受人「農民」購買農機後是否辦妥申請補助或貸款手續，實亦非作為營業人之農機製造商所能追蹤或干預，若果買受人「農民」事後未辦妥補助或貸款申請，難道這筆交易就能取消？⒊本件自八十七年八月二十一日復查申請之日起至復查決定機關作成復查決定之日八十九年十二月二日止，長達兩年又三個月有餘，足證復查工作之艱難，復查決定機關依稅捐稽徵法所賦予之公權力進行調查或函查相關機關團體，尚且無法取得完整資料，轉而要求無公權力可行使之營業人提供買受人「農民」辦竣貸款之證明文件，實在是強人所難，原告雖曾向買受人「農民」及各地農會洽商，部分農民或已死亡或因事隔已久資料不全，各地農會亦因承辦人員異動，多年前檔案尋找不易，不願配合提供，甚至抱怨原告無端叨擾。⒋原告出售農地搬運車以實際買受人「農民」為對象開立統一發票，提供買受人「農民」據以申請補助或貸款，係依農政主管機關函引示前臺灣省稅務局函釋辦理，且係當時各農機製造廠商之營業常態，實非為逃漏稅捐所為之安排，懇請體察實情，參照財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋意旨賜准從寬認定，免按稅捐稽徵法第四十四條規定論處云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以，查按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定，而現行稅法復無營業人銷售貨物，為配合特定對象申請補助，而得對買受人之客戶（即該特定對象）開立統一發票，不對直接買受人開立之規定，原處分對原告未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條處罰，原非無據。惟查本件原告之下游廠商，以原告開立之統一發票交付買受人，可否免依稅捐稽徵法第四十四條處罰，前經前臺灣省政府財政廳八十七年十二月三日八七財稅一字第○三二一六號函財政部請釋時，於說明四即敘明「本案係農業補助相關規定修正前，營業人銷售農機，為配合政府加速機械化專案貸款及補助辦法，使買受人得以申請補助，而以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，實因客觀環境所必致，而非為逃漏稅捐所為之安排．
．．」復經財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函核復：「本案營業人高唯企業股份有限公司於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用臺灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量本於職權辦理。」原處分機關對原告是否為逃漏稅捐所為之安排，係以農民辦妥補助或貸款為準，即農民邱政助等二十三人有案可查，核准農機補助者，如非為逃漏稅捐所為之安排，免依稅捐稽徵法第四十四條處罰；至農民購買農機設備申請貸款部分，以原告接獲通知，迄未提示辦竣貸款之證明文件，而認係未依規定給與他人憑證，應予處罰，則原處分機關並未究明原告此種跳開發票行為，有無逃漏稅，抑或幫助下游廠商逃漏稅，作進一步查核，徒以原告未能提示與是否逃漏稅安排並無關聯性之貸款證明，遽予認定原告違章，而未審酌原告有無信賴保護原則之適用，復未說明其信賴不值得保護之情形，尚嫌速斷，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核復查決定以，查行為時營業稅法第八條第一項第二十七款雖規定農耕用之機器設備及農地搬運車免徵營業稅，但無規定得免開統一發票；又農耕用之機器設備及農地搬運車亦非為統一發票使用辦法第四條規定得免用或免開統一發票之範圍，自應依行為時營業稅法第三十二條第一項規定，開立統一發票交付買受人。次查，依行政院農業委員會（八一）農輔字第0000000Ａ號函修正公佈實施之農業發展基金農機貸款實施要點規定：「．．．購置全新農漁機械或自動化設備部分，申請貸款應在購買之前或於購買事實發生後六十日以內為之，其期間自其取得之統一發票所載日期起算。．．．」該要點並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，則原告之跳開發票行為已無前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用餘地，是原告八十三年度銷售農機設備予劉文波等十五家營利事業計價二三、六九二、○○○元，未依法開立發票予該營利事業，而開給渠等之銷售對象，則原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一、一八四、六○○元，並無不合；另農業發展基金農機貸款實施要點既無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，是本案無涉信賴保護原則等由，重為復查決定結果，仍維持原處分。原告不服，復提起訴願，除執前詞爭議外，訴稱略以：（一）原告產銷農地搬運車以實際買受人「農民」為對象開立統一發票，係依農政主管機關臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日六九農產字第四五七九三號函說明三、臺灣省稅務局曾於六十七年七月二十五日稅二字第四二五四四號函略以「農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定。」之函示辦理。本案八十三年間當時各農機製造廠商以「農民」為買受人開立統一發票係信賴農政主管機關函示臺灣省稅務局函釋辦理之營業常態，及當時「農民」申請補助或貸款手續需要持「農機製造廠商開立之統一發票」。（二）原告信賴農政主管機關函示臺灣省稅務局函釋，為配合買受人農民辦理貸款或補助而以「農民」為買受人開立統一發票，並非為逃漏稅而安排，且行為時營業稅法規定銷售農地搬運車免徵營業稅，當時以「農民」為買受人開立統一發票，原告並無逃漏任何營業稅或營利事業所得稅。另原告之下游廠商以原告開立之統一發票交付買受人可否免依稅捐稽徵法第四十四條處罰，敬請體察實情，惠准參照財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋意旨從寬認定，准予免罰云云，資為爭議。第查本案經原處分機關九十一年八月一日中縣稅法字第○九一○三三五五三○○號函原告提示其主張為配合政府政策，直接將銷貨發票開立予農民，未開立予中間商，所依據之法令規定，原告九十一年八月二十一日出具說明書表示，係依前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函釋辦理；另行為時營業稅法第八條第一項第二十七款規定農耕用之機器設備及農地搬運車免徵營業稅，依財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋意旨，應免按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。惟查行為時營業稅法第八條第一項第二十七款雖規定農耕用之機器設備及農地搬運車免徵營業稅，但無規定得免開統一發票，又農耕用之機器設備及農地搬運車亦非統一發票使用辦法第四條規定得免用或免開統一發票之範圍，自應依行為時營業稅法第三十二條第一項規定，開立統一發票交付買受人。次查，依行政院農業發展委員會（八一）農輔字第0000000Ａ號函發布施行之農業發展基金農機貸款實施要點，並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，則原告之跳開發票行為，無前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定之適用。原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證經查明認定之總額
二三、六九二、○○○元處百分之五罰鍰計一、一八四、六○○元，並無不合，原處分應予維持。
⒊訴訟意旨略謂：除執前詞爭議外，並稱作為一個信賴政府配合政策之農機製造
廠商，面對原處分機關不細察首揭主管機關政令規定，而竟以「農業發展基金農機貸款實施要點並無規定農民需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件」為由，據以論結維持原裁罰處分之官僚作風，不得已才提行政訴訟救濟云云。
⒋原告復執前詞爭議，又未能提出新事證及理由，訴訟主張，應無足採。原處分
機關依照財政部再訴願決定意旨重核復查決定按未依規定給與他人憑證部分，總額二三、六九二、○○○元，處百分之五行為罰為一、一八四、六○○元，並無違誤，財政部訴願決定仍維持原處分，經核並無違誤，訴訟主張，應無足採。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「營業人委託代銷貨物．．．依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣．．．。受託代銷之營業人，應於銷售該貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單．．
．一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」亦為統一發票使用辦法第十七條第二項、第三項所規定。另「說明．．．三、台灣省稅務局曾於六十七年七月二十五日稅二字第四二五四四號略以『農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸證明文件者，得免按代銷貨物認定』。」、「主旨：營業人銷售農機．．．以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，可否免依稅捐稽徵法第四十四條規定論處乙案．．．說明二、營業人．．．於八十三年間銷售農機設備，係於農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策，且係沿用台灣省稅務局之函釋辦理，如非為逃漏稅捐所為之安排，可由管轄稽徵機關予以考量本於職權辦理。」固經前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日六十九農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十三年間銷售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為二
九、六七○、○○○元，案經財政部賦稅署查獲，取具談話筆錄附案佐證，於八十七年四月二十九日移由原處分機關審理違章成立，乃核定未依法給與他人憑證部分，依查明認定之總額處百分之五罰鍰計一、四八三、五○○元。原告不服，申經原處分機關復查決定，以原查出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為二九、六七○、○○○元部分，經逐筆核對後，發現部分明細有誤，更正為二九、四四二、○○○元，又扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額五、七五○、○○○元，故原告未依規定給與他人憑證部分，總額變更為二三、六九二、○○○元，依查明認定總額改處百分之五罰鍰一、一八四、六○○元。惟原告仍有不服，循序提起訴願經財政部訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原處分。原告猶表不服，申經訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、本件原告於八十三年間為配合政府政策銷售農機設備而跳開發票，未依規定給與他人憑證，原核定總額為二九、六七○、○○○元，原告申請復查後，嗣經原處分機關逐筆核對後，發現部分明細有誤，更正為二九、四四二、○○○元，又扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額五、七五○、○○○元，故原告未依規定給與他人憑證部分，總額變更為二三、六九二、○○○元之事實，有原告出具之說明書、銷售對象明細表、統一發票、行政院農業委員會中部辦公室八十九年八月十五日八九農中環三字第八九一○二三四七七號函等件附原處分卷可稽（見原處分卷第九五至一一二頁、五一三、五一五、五三八等頁），並為原告所不否認，此部分之事實，自堪認定。
四、本件原告雖為上開主張，惟按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定，而現行稅法復無營業人銷售貨物，為配合特定對象申請補助，而得對買受人之客戶（即該特定對象）開立統一發票，不對直接買受人開立之規定。另行為時營業稅法第八條第一項第二十七款雖規定農耕用之機器設備及農地搬運車免徵營業稅，但未規定得免開統一發票；又農耕用之機器設備及農地搬運車亦非統一發票使用辦法第四條規定得免用或免開統一發票之範圍，自應依行為時營業稅法第三十二條第一項規定，開立統一發票交付買受人。次查，依行為時行政院農業委員會（八一）農輔字第0000000Ａ號函修正發布（原經濟部七十二年四月二十六日經七二農一五八七七號函發布實施）之農業發展基金農機貸款實施要點（見原處分卷第四四○頁）規定：「．．．購置全新農漁機械或自動化設備部分，申請貸款應在購買之前或於購買事實發生後六十日以內為之，其期間自其取得之統一發票所載日期起算．．．」，該要點並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，則原告主張適用該實施要點發布前之前臺灣省政府農林廳六十九年七月十九日農產字第四五七九三號函及財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋規定，自無可採。是原告八十三年度銷售農機設備予劉文波等十五家營利事業計價二三、六九二、○○○元，未依法開立發票予該營利事業，而開給該等營利事業之銷售對象，則原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰為一、一八四、六○○元，並無不合。
五、再依行政院農業委員會補助、前台灣省政府農林廳主辦之八十三、八十四年度「新型農機補助計畫說明書」登載，其中原告所出廠之「自走式噴霧車」型式ＣＮ─２４○○，出售予實際從事農業生產之個別農民及農民團體時，准予補助該農民、農民團體每台五○、○○○元，其補助款之申請程序略以「由廠商於交貨時開具統一發票，並將該發票影印乙份以掛號郵寄農林廳辦理補助款預留登記，農民購買上開農機後應向當地鄉鎮市公所或農會提出申請補助。」嗣經行政院農業委員會中部辦公室於八十九年八月十五日八九農中環三字第八九一○二三四七七號函查復並提供八十三、八十四年度農民購買上開農機設備核准補助之名冊在案，經核對後原認定原告出售農機設備跳開發票予農民邱政助等二十人部分，業經前台灣省農林廳核准農機補助在案，另農民陳慶秋等三人亦購買上開型式之農機設備，雖未向前農林廳申領補助，惟經查係參與新社鄉農會舉辦之「八十四年度農地利用綜合規劃實施計畫」之農業機械補助，且依該補助切結書第二項第四款所載，申領補助款時需檢附廠商統一發票、出廠證明、機械號碼等文件，依首揭函釋規定，原告於八十三年間為配合政府促進農業機械化政策，於農民邱政助等人購買核准補助之農機設備為辦理補助款需要，直接以生產農機廠商名義開立發票，跳開金額計五、七五○、○○○元，原處分機關已將確有申請補助部分予以扣除。又原處分機關於八十八年三月二日八八中縣稅法字第八八○○五八○七號函（見原處分卷第四七四頁）請原告提供八十三年間出售經行政院農業委員會核定貸款之農機設備機型、機種，並經農民辦竣貸款補助之證明文件以供查核。惟原告接獲通知後，對此有利之證據迄未提示農民辦竣補助貸款之證明文件，而主張其所出售之農機並跳開發票予農民或農民團體，均是配合及信賴政府政策所為，自非可採。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原處分機關所為之原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
法院書記官 王 百 全