臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五○五號
原 告 甲○○原 告 乙○○共 同訴訟代理人 高明德律師
黃雅琴律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十一日台財訴字第○九二○○○九六四八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十二年至八十四年未辦營業登記，以合夥組織型態，與地主郭陳萍所有坐落雲林縣斗六市○○段三九之一五二及三九之一六七地號土地合建分屋，所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換，金額新臺幣（下同）一七、三二０、０００元，另自行出售所興建房屋四戶，金額為一三、六九
０、０００元（以上均含稅）。經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由原處分機關雲林縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額一、四七六、六六七元，並按所漏稅額處三倍罰鍰四、四三０、０００元（計至百元止）。原告等不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查，仍維持原處分，原告仍表不服，復提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，經原處分機關再重核復查決定，以合建換出房屋金額更正為一六、九五０、０００元（含稅），出售房屋收入更正為一二、七七０、０００元（含稅），應補徵營業稅額一、四一五、二三八元，應處罰鍰四、二四五、七００元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：
⒈求為判決撤銷原處分（含復查決定及原核定處分）及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營
業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為營業稅法第一條、第二條、第三條及第六條所規定，據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第六條第二款及三款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第一款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅，而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之，亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
⑵非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，
不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，不得對之課營業稅，已如上述，財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函：「說明：：：二、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其所得計算及歸屬年度為：：：」認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎營業稅法之規定，即屬正確。至於同部八十年七月十日台財稅字第八○一二五○七四二號函：「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。：：：」對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定，此函釋極符實質課稅原則及行政機關應依職權調查原則。詎同部八十一年一月三十一日台財稅字第000000000號函：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。此有臺北高等行政法院九十一年度訴字第六四○號判決影本乙份可稽。
⑶又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張
事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」。此有行政法院三十九年度判字第二號、六十一年度判字第七○號、六十二年度判字第四○二號判例意旨可參。
⑷查本件原告甲○○為專業建築師，開設「甲○○建築師事務所」，以從事
建築物之設計為業，在本案之前，從未涉足任何與地主合建分屋後出售獲利之事業，本案原係地主郭陳萍於八十一年間原擬自行出資興建，故委由原告甲○○設計、監造，嗣因地主郭陳萍無力獨自興建完成，乃商請原告甲○○出資興建，原告甲○○在考量當時房地產之景氣不錯之情形下，遂同意與地主郭陳萍合作興建房屋，並於八十二年三月十八日簽訂「土地合建契約書」，之後原告甲○○乃詢問友人即原告乙○○對前開合建之房屋有無興趣，原告乙○○因想在市區內購得一房屋，乃拿出一百多萬元予原告甲○○，原告甲○○則同意於興建完成後，過戶一間房屋（即３Ｂ）予原告乙○○，因此，原告甲○○、乙○○二人間並無共同出資合夥興建房屋之合意，否則如以原告甲○○、乙○○二人分別在法務部調查局雲林調查站及雲林縣稅捐稽徵處所供稱之出資比例分別為百分之八十及百分之二十計算，原告乙○○所應出資興建之金額至少在二、三百萬元之間，且興建完成後依原告甲○○所分得之房屋數七戶半計算，原告乙○○應可分得一戶半之房屋，然事實上，原告乙○○當時僅拿出一百多萬元，且於興建完成後亦僅取得「３Ｂ」一戶之所有權（登記在原告乙○○之妻黃秋桂名下），由此足見原告甲○○、乙○○二人間並無共同出資合夥興建房屋之關係。至於原告甲○○、乙○○二人分別在法務部調查局雲林調查站及雲林縣稅捐稽徵處訊問時均供稱：其等二人係共同出資興建，出資比例分別為百分之八十及百分之二十云云，係在受到訊問人之誘導訊問下所做出之陳述，原處分在無其他確實證據證明原告二人間係合夥關係前，僅憑原告甲○○、乙○○二人分別在法務部調查局雲林調查站及雲林縣稅捐稽徵處之陳述，即遽認原告二人未辦營利事業登記而以合夥組織型態，與訴外人郭陳萍合建分屋並出售，未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅，因而對原告二人核定補徵營業稅一、四一五、二三八元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰云云，於法未合，原訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）應併予撤銷。
⑸原訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）不准原告扣減興建房屋
工程所取得之進項稅額，違背營業稅法第十五條之規定，增加該規定所無之限制，於法不合：按「營業人當期銷售稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」營業稅法第十五條第一項、第三項分別定有明文。查原告因興建本件房屋所支出之成本中已合法取得進項憑證之金額共計六、五七三、六二○元，其進項稅額共計三二八、七四三元，依上開規定，原應予以扣減後來計算應納稅額，詎料，原訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）援用財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋：「：：：『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。：：：」、財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨：營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額為由，不准原告扣減興建房屋工程所取得之進項稅額，顯然違背營業稅法第十五條之規定，增加該規定所無之限制，於法不合；況且原告係以個人名義與地主合建分屋，之後再將起造人之名義由地主變更為購屋者之名義，與財政部上開函釋所稱：營業人（譬如：建設公司等）假借（利用）個人名義建屋後再出售他人藉以逃漏營業稅之情形有別，是原訴願決定及原處分援用財政部前揭函釋不准原告扣減興建房屋工程所取得之進項稅額，亦有未洽。
⑹關於銷售「１Ａ」房屋予訴外人李國魁部分，因訴外人李國魁已於本案查
獲（八十六年七月三十日）前之八十六年四月十五日向原告為解除買賣契約之意思表示，則該筆買賣關係既溯及既往消滅，自不得將該筆買賣金額
七、六五○、○○○元計入營業稅之課稅基礎：按解除權之行使，只須向他方當事人以意思表示為之，且解除之效力於此項意思表示達到他方即已發生，非自判決確定時始行發生（最高法院二十三年上字第二四五四號判例意旨可參）。又「訴願人等嗣後因契約解除而返還上開金錢時，性質上為銷貨退回。惟倘其解約之時係在本案查獲前，則銷貨退回之效力既早於查獲前發生，此部分於查獲時尚無漏稅之情事，自非得計入營業稅課稅之基礎。：：」（見卷附雲林縣稅捐稽徵處復查報告書所附八十二至八十四年度營業稅復查報告表）。查本件原告甲○○與訴外人李國魁於八十三年二月五日簽訂買賣契約書後，訴外人李國魁以該不動產有權利之重大瑕疵為由，已於八十六年四月十五日在臺灣雲林地方法院審理時，當庭向原告為解除買賣契約之意思表示（見卷附台灣雲林地方法院八十五年度重訴字第四三號民事判決第十三頁第四行），並經法院於八十七年五月二十二日判決李國魁勝訴，於八十七年十一月十日在臺灣高等法院台南分院和解成立，則原告甲○○與訴外人李國魁間之買賣關係自應溯及既往消滅，且解約之時間係在本案查獲前即八十六年七月三十日之前，其銷貨退回之效力既早於查獲前發生，此部分於查獲時尚無漏稅之情事，自不得將該筆買賣金額七、六五○、○○○元計入營業稅之課稅基礎，惟原訴願決定及原處分仍將訴外人李國魁部分之買賣金額七、六五○、○○○元計入營業稅課稅之基礎，於法不合。
⑺關於合建分屋換出予地主部分之時價認定部分，原訴願決定及原處分在未
實際查得房屋換出日合建房屋時價之情形下，逕以原告甲○○售與訴外人李國魁、盧桂英、李鍵鈴等人房屋價格來推算換出房屋之時價，顯然有違實質課稅之精神：按以營利為目的之私營事業，為營業人。其在中華民國境內銷售貨物或勞務者，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。並應按時開立銷售憑證交付買受人，申報銷售額、繳納營業稅。此觀諸行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第一款、第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項之規定可知。其未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，依同法第四十三條第一項第三款規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。又未依規定申請營業登記而營業並逃漏營業稅者，依同法第五十一條第一款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。稽徵機關據以核定補徵稅額並處罰鍰，係以營業人未依規定申報之銷售額為基礎，其銷售額之認定，應依銷售貨物或勞務之事實，正確計算，否則所為核定即非正當。又依財政部七十五年三月一日台財稅字第0000000號函：「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定：：」營業稅法施行細則第十八條：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」第二十五條：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」而所謂「換出或換入貨物」時，依財政部八十四年五月二十四日台財稅第0000000號函，即應以房屋使用執照核發日（本案使用執照之核發日為八十三年十二月二十八日）為房屋換出日。經查，本件原告係於使用執照核發日即八十三年十二月二十八日將分歸地主郭陳萍之房屋移轉予地主郭陳萍〔１Ｂ（房屋面積一三九‧二五平方公尺）、２Ｂ（房屋面積一○一‧三二平方公尺）、６Ａ（房屋面積九四‧七五平方公尺）、４Ａ（房屋面積九四‧七五平方公尺）之一半）〕及其子郭永祿〔３Ａ（房屋面積九四‧七五平方公尺）〕、郭永宜〔７Ａ（房屋面積九四‧七五平方公尺）〕、女郭淑真〔５Ｂ（房屋面積一○一‧三二平方公尺）〕，因此應以八十三年十二月二十八日為定銷售額多寡之基準日，惟原訴願決定及原處分在未實際查得房屋換出日合建房屋時價之情形下，逕以原告周明光於八十三年二月五日售與訴外人李國魁（１Ａ，房屋面積一六六‧九四平方公尺，金額七、六五○、○○○元）、於八十二年五月二十四日售與訴外人盧桂英（４Ｂ，房屋面積一○一‧三二平方公尺，金額一、八五○、○○○元）、於八十二年五月二十八日售與訴外人李鍵鈴（７Ｂ，房屋面積一○一‧三二平方公尺，金額二、三七○、○○○元）、於八十四年六月七日售與訴外人林嬌（４Ａ，房屋面積九四‧七五平方公尺，金額
一、八○○、○○○元）等人之不同出售時間之房屋價格來推算八十三年十二月二十八日換出房屋之時價，自有違營業稅法施行細則第十八條、第二十五條規定之實質課稅之精神，且在無法查得合建房屋於換出日之時價時，亦未遵照財政部七十五年三月一日台財稅字第0000000號函釋說明二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定：：：之意旨來認定本件合建房屋換出時價，亦有違財政部前開函釋意旨。
⒉罰鍰部分：
⑴本件本稅之部分不應核課營業稅，已如前述，則本件之罰鍰處分已失所附麗，自應予以撤銷。
⑵按「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並
得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。又依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰）。營業稅法第五十一條對於違反規定者，固已明定其處罰之方式與罰鍰之額度；並由中央主管機關即財政部訂定罰鍰標準，惟依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」觀之，僅以當事人被查獲之次數為設定裁決罰鍰數額之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準，且以營業人違規被查獲之次數為標準，訂定罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，並損及法律授權主管機關裁量權之行使，且母法既無規定復未授權，上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準創設以營業人「經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰」、「經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰」、「經第三次及以後再查獲者，按所漏稅額處九倍罰鍰」之規定，與法律保留原則亦屬有違（參見司法院大法官會議釋字第四二三號解釋）。查本件原告係專業建築師，以從事建築物之設計為業，在本案之前，從未涉足任何與地主合建分屋後出售獲利之事業，本案係地主郭陳萍於八十一年間原擬自行出資興建，故委由原告甲○○設計、監造，嗣因地主郭陳萍無力獨自興建完成，乃商請原告甲○○出資興建，原告甲○○並無經常買進賣出房屋藉以牟利之商業活動，且因個人建屋出售究應課徵營業稅、營利事業所得稅或個人綜合所得稅？在實務上迭有轉變，致人民無所適從，因此本件原告之違章情節實屬輕微，惟原訴願決定及原處分未慮及於此，對原告從輕裁罰一倍之罰鍰，反逕依違母法之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準以原告係經第一次查獲為由，按所漏稅額處三倍罰鍰，自有未當。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營
業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第一款、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加百分之五營業稅。」、「『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票……四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」為財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號、八十年十二月二十三日台財稅第000000000號、八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告等於八十二年至八十四年未辦營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳
萍所有坐落雲林縣斗六市○○段三九之一五二及三九之一六七地號土地合建分屋，其所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換，金額一七、三二０、０００元，另自行出售所興建房屋四戶，金額一三、六九０、０００元，銷售額合計三一、０一０、０００元。經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由原處分機關核定補徵營業稅一、四七六、六六七元。原告等不服，復查時主張就地主與建方合建分屋部分，其並非以建屋出售投資營利為本業，係因受託設計集資合建，而有關與地主合建分屋換出金額，應俟法院將「產權移轉」判決確認後，依房屋公告評定價格認定時價，課徵營業稅；又就出售所分得房屋部分，原核定所認定之戶數及價金均有誤，實際上已完成銷售貨物之戶數僅二戶半（即７Ｂ、４Ｂ及４Ａ的一半），核計銷售價金應僅為四、三五七、二００元云云，申經復查決定，以原告等與郭陳萍所簽訂之土地合建契約，約定興建地上七層地下一層之一棟十四戶房屋，雙方約定建成後原告等分得七戶，地主分得六戶，另一戶持分各半，原告等於八十二年至八十四年間除與地主換出房屋並將所分得房屋其中四戶出售，原告等於法務部調查局之調查筆錄坦承不諱，原告等既已取得房屋所有權，並以自己名義出售房屋，依財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，原告應開立統一發票並報繳營業稅，原處分機關初查參酌原告出售房屋之價格表，並參照已出售房屋成交價格作為核算漏開統一發票之金額，並無不合等由，駁回其復查。原告猶表不服，提起訴願時除復執前詞外，並主張其中一戶賣予李國魁君部分，已經臺灣高等法院臺南分院判定買賣不成立，有臺灣高等法院臺南分院和解筆錄可資證明，此戶銷售額應予扣除云云，經財政部訴願決定，以原告等於起造當時業已申請將起造人登記為訴外人郭陳萍（即地主）等人，其取得使用執照時間為八十三年十二月二十八日，原處分機關以原告等與地主合建分屋部分依時價計算其以房屋（１Ｂ、２Ｂ、３Ａ、５Ｂ、６Ａ、７Ａ）換取土地部分價款一七、三二０、０００元；至於原告等所分得七戶半部分，４Ｂ、７Ｂ房屋銷售予訴外人盧桂英、李建鈐，金額共四、二二０、０００元，有原告甲○○、李建鈐等筆錄可稽，又地主與原告等約定持分各半的房屋為４Ａ房屋，其中一半銷售款自應列為原告等之銷售額，而其餘一半房屋銷售款則係原告等以系爭房屋一半之持分與地主換出該房屋坐落基地持分二分之一土地，該房屋之全部銷售額一、八００、０００元皆應列為原告等之銷售額；另原告等主張其興建出售１Ａ房屋予訴外人李國魁業經法院認定買賣不成立乙節，因臺灣雲林地方法院八十五年度重訴字第四十三號判決認定此房地買賣契約因存有物之瑕疵及權利上之瑕疵，李國魁自得要求解除契約，而於臺灣高等法院臺南分院達成和解，原告等在李國魁將系爭不動產所有權移轉之同時應給付李國魁四百萬元，易言之，買賣契約存有物之瑕疵及權利上之瑕疵，並非該契約自始無效，而是此等瑕疵李國魁得依法解除契約，故原告等與李國魁間仍存有買賣契約，原告等針對此筆售屋，應辦妥營利事業登記並依法開立統一發票，申報銷售額及營業稅額；惟查原告等嗣後因契約經解除而返還上開金錢時，性質上為銷貨退回，倘其解約之時係在本案查獲前，則銷貨退回之效力既早於查獲前發生，此部分於查獲時尚無漏稅之情事，自非得計入營業稅課稅之基礎，則本件解約之提出係何時為之，事實尚有未明，而原處分機關逕以上開金額亦列為課稅之基礎，難謂妥適等由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查決定，以原告等與李國魁於八十三年二月簽訂房地買賣契約，於八十四年間完成過戶手續並辦妥所有權移轉登記，依首揭規定，原告等係銷售貨物予李國魁，依法應開立統一發票並報繳營業稅，嗣原告等與李國魁於八十五年間進行民事訴訟，直至八十七年十一月十日在臺灣高等法院臺南分院達成和解，和解內容為原告等於李國魁將系爭不動產所有權移轉予原告等之同時給付李國魁四、０００、０００元，迄於八十八年二月李國魁移轉系爭不動產所有權予原告等，原告等即開立三張支票（字軌號碼：ＣＷ0000000號、ＴＡ0000000號、ＴＡ0000000號）予李國魁，到期日為八十八年一月十一日及一月十六日，金額分別為一、六六０、０００元、一、九四０、０００元及四００、０００元，合計四、０００、０００元，全部兌現（檢附李國魁談話筆錄及亞太商業銀行斗六分行票據代收摺帳號：0000-00- 00000-0-0號影本），故原告等返還李國魁金錢之性質核屬銷貨退回，依營業稅法第三十五條及同法施行細則第三十八條規定，該退回應於發生當期檢附有關文件申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟銷貨退回發生效力發生在本件查獲（八十六年七月）之後，依法自得計入營業稅課稅之基礎等由，仍維持原處分。原告仍不服，訴願時主張其房屋出售非經常買進賣出持有財產，且稽徵法令迭有變更，亦未見原處分機關先輔導其辦理營業登記，更甚者係原處分機關所依循之行政命令未經授權，故所核定之補稅及罰鍰處分皆屬違法，而應依所得稅法第八條財產交易所得課徵所得稅；又房屋總銷售額之認定依營業稅法施行細則第十八條規定及財政部七十五年三月一日0000000號函釋意旨，合建分屋，原處分機關於未查得合建分屋時價時，則應以房屋評定價格與土地公告現值二者從高認定，惟原處分機關卻依八十二年六月及八十三年二月兩個不同時期之時價作為八十三年月之時價，顯屬違法，若非以各戶實際出售時價為準，則應以房屋評定價格及土地公告現值作為標準；至銷售予李國魁１Ａ房屋部分，事件流程係於八十三年二月五日與原告成立買賣契約，隨即於八十四年五月辦理第一次建物總登記將該屋所有權登記予李國魁，惟於八十五年六月雙方產生糾紛，原告等提出確認解除契約成立訴訟，迄八十七年五月二十三日臺灣雲林地方法院判決並確認該買賣契約已經解除，旋於八十七年十一月十日雙方達成和解，李君於八十八年二月移轉１Ａ房屋所有權予原告等，原處分機關查獲時日為八十六年七月三十日，而其與李國魁卻因訴訟遷延遲至八十七年底達成和解，故其非係因查獲後方為解除契約；另依據營業稅法第十五條規定及財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，應准予原告等銷項稅額減除進項稅額等語，經財政部訴願決定，以依營業稅法第一條及第三條已明定，於我國境內將貨物所有權移轉他人，以取得代價之銷售貨物行為，應課徵營業稅，並參據司法院釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用……」則原處分機關參照依法所為之相關釋示以辦理補稅，自屬有據。次查原告等稱其出售１Ａ房屋予李國魁部分，雙方解約先於原處分機關查獲乙節，參據卷附臺灣雲林地方法院八十五年度重訴字第四三號民事判決，原告等所起訴之確認解除契約成立之訴，經判決敗訴，至李國魁反訴撤銷因詐欺所為之意思表示及主張權利上瑕疵擔保解除契約部分，經法院判決前訴（意思表示不自由撤銷其意思表示部分）敗訴及後訴（標的物具有重大之權利瑕疵，主張解除契約部分）勝訴，因李國魁君僅事先為撤銷其受詐欺之意思表示，並未向原告等為解除契約之意思表示，且此地方法院判決係於八十七年五月二十二日作成，後於原處分機關查獲之日，嗣原告等不服臺灣雲林地方法院之判決，旋提起上訴，原告等與陳國魁君即於八十七年十一月十日成立和解，故應可認定原告等此次銷貨退回發生於000年度，依營業稅法第十五條第二項前段規定，原告等因銷貨退回而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回之當期銷項稅額中扣減之，則於計算原告八十二年至八十四年度銷售額仍應計列１Ａ房屋之銷售額，至１Ａ房屋銷貨退回部分應於八十七年予以計列，又原告等主張銷項稅額減除進項稅額等語，依財政部八十年十二月二十三日台財稅字第000000000號函釋意旨，僅就「經輔導已自動辦理營業登記」且「專案准予扣抵」者，得核實減除營業登記前之進項稅額，與本件未可一概而論。惟本件據原處分機關九十一年四月二十九日九一雲稅法字第一一四０三四號答辯意旨略以，參照卷附建物使用執照，其樓地面積、工程造價：１Ａ為一六六．九四平方公尺，金額七九二、０００元，１Ｂ為一三九．二五平方公尺，金額六四０、０００元，另八十六年十月十四日房屋稅現值資料：１Ａ為四九二、一００元，１Ｂ為四二０、五００元，原核定其中１Ａ部分房屋款七、六七
０、０００元佔全部售價九、五二０、０００元之百分之八十，與土地公告現值與房屋標準評定價格之比例相去甚遠，應重新計算，擬更改原核定１Ｂ之漏稅額等語到財政部，本件既經原處分機關認有重行審酌之必要等由，將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分，嗣經原處分機關重核復查決定，以本件系爭房屋４Ａ部分係地主與原告等約定均分其房屋銷售額一、八○○、○○○元，原告等分得一半自行出售，此部分列為原告等之銷售額，而其餘一半房屋銷售款則係原告等以系爭房屋一半之持分與地主換取該房屋坐落基地持分二分之一土地，是該房屋之銷售額中僅九○○、○○○元為原告等之銷售額，另二分之一計九○○、○○○元為地主所有，故重核４Ａ之銷售金額為九○○、○○○元，減列銷售額九○○、○○○元。另如前段所述１Ａ房屋售與李國魁亦應列為原告等之銷售額殆無疑義，惟１Ａ銷售額中二萬元係天然瓦斯配管費用，應自銷售額減列二０、０００元，重新核算１Ａ銷售額為七、六五○、○○○元，本件原告銷售房屋收入總額變更核定為一二、七七○、○○○元。又原告等與地主合建分屋部分依時價計算其以房屋（１Ｂ、２Ｂ、３Ａ、５Ｂ、６Ａ、７Ａ）換取土地部分價款，原處分核定一七、三二○、○○○元。惟原處分１Ｂ戶係比照１Ａ戶房屋售價核定為七、六五○、○○○元，經查１Ｂ戶房屋面積為一三九‧二五平方公尺，１Ａ戶房屋面積為一六六‧九四平方公尺，按其面積比例，重新核算１Ｂ戶換出房屋金額為六、三八○、○○○元，另４Ａ戶係由地主與建方各分得二分之一，地主分得部分時價九○○、○○○元應列入合建換屋金額，經重新核計換出房屋六‧五戶（１Ｂ、２Ｂ、３Ａ、５Ｂ、６Ａ、７Ａ及４Ａ二分之一）金額一六、九五○、○○○元。原告不服，再提起訴願時主張①本件原告於起造階段即以地主為起造人，而地主卻未同時換出土地予原告，直到原告訴請法院於八十七年三月二十一日判決移轉後方於八十七年八月完成土地所有權移轉手續，依民法第三百四十八條、三百九十八條及七百五十八條規定，本件不動產物權於八十七年八月方成立，則應以八十七年八月為互易買賣成立之日期，財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋互易應於房屋換出日即成立並開立統一發票，係指一般狀況，惟本件因有法律糾紛故主張以法院判決為準。②有關１Ａ房屋於八十五年間雙方交屋辦理銀行貸款時因買賣糾紛，事後買方於八十五年四月十二日向雲林縣斗六市調解委員會提出撤銷買賣調解之聲請，而雙方對有關解除契約之訴訟及和解確係於八十五年七月十二日撤銷，可見非銷貨退回而係買賣自始不成立，應不併入銷貨額中，又買賣契約價格於訂定時雖約定九、五二０、０００元，惟買方繳納款項及雙方為撤銷買賣所簽訂和解書，原告退回之房價均為四、０００、０００元，其餘五、五二０、０００元（為銀行貸款）自始未給付，自不生開立統一發票問題，則本項短開統一發票應為四、０００、０００元減土地款一、八五０、０００元為準，非原處分機關所主張九、五二０、０００元減土地款一、八五０、０００元。③原處分機關核定原告等房屋銷售明細，其房屋坪數係以登記坪數，價格亦含買賣人自行支付原告代為雇工處理者，此銷售價格應依比例計算方屬合理。另每戶銷售價格中均含天然瓦斯管外線二０、０００元係屬代收代付不應計入銷售價格中云云，經財政部訴願決定，以原告於起造階段即以地主為起造人，為徵納雙方所不爭，依前揭財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，又依統一發票使用辦法第十二條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票，又原處分機關核定原告與地主合建分屋換出金額一六、九五○、○○○元，係依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格認定，並無違誤。另查「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所規定，系爭１Ａ房屋於八十四年五月辦理建物登記，將該屋所有權登記予買受人，即應依法開立統一發票，原告不得因本案被查獲違章，而主張該房屋嗣後解約，買賣自始不成立。至原處分機關核定原告出售４Ｂ、７Ｂ、４Ａ、１Ａ等四戶房屋金額，係依據原告、訴外人等談話筆錄及買賣契約核實認定，且已扣除原核定１Ａ房屋屬代收代付性質之天然瓦斯管外線金額二０、０００元，原告所訴無足採，予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均
應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第一條、第二條、第三條及第六條所規定，據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第六條第二款及三款所稱之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，及外國之事業、機關、團體、組織，除非其屬於同條第一款所稱之以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅，而所謂事業，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於事業。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之，亦即非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第二條之銷售貨物或勞務之營業人，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不屬於營業稅法第二條之銷售貨物或勞務之營業人，不得對之課營業稅，已如上述，財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函，說明二、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其所得計算及歸屬年度為……認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎營業稅法之規定，即屬正確。至於同部八十年七月十日台財稅字第八０一二五０七四二號函，營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第三六０三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定，此函釋極符實質課稅原則及行政機關應依職權調查原則。詎同部八十一年一月三十一日台財稅字第000000000號函，建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅云云。
⑷原告等八十二年至八十四年未辦理營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳
萍所有坐落雲林縣斗六市○○段三九之一五二、三九之一六七地號土地合建分屋，所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換金額為一六、九五０、０００元，另自行出售所興建房屋四戶金額為一二、七七０、０００元，應補徵營業稅額一、四一五、二三八元，依營業稅法第三條第一項規定將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，原告在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，原告屬營業稅法第六條第一款規定之以營利為目的之私營事業營業人，又同法第一條及第二條規定原告為銷售貨物或勞務之營業人，應依該法規定課徵營業稅，再依同法第二十八條規定原告應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。又按財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原告建屋出售非屬該函釋規定免辦營業登記之土地所有權人，並無免徵營業稅之適用，原處分並無違誤，原告復執前詞爭訟，又未能提出新事證，所訴應不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之
法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及行為時營業稅法第五十一條第一款、同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理……㈠納稅義務人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」、「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。復請查照。說明……三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號、八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告等八十二年至八十四年，未辦營業登記而擅自營業，違章情事，業如
前述，原處分機關乃按所漏稅額一、四七六、六六七元處三倍罰鍰四、四二一０、０００元。重核復查更正補徵營業稅額一、四一五、二三八元，變更罰鍰四、二四五、七００元。原告不服，訴願時主張①民國八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條規定，處所漏稅額一倍至十倍罰鍰，較修正前該法條規定處所漏稅額五倍至二十一倍罰鍰為輕，依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則自有其適用，依本案案情於適用修正前營業稅法第五十一條第三款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處以漏稅額五倍罰鍰，惟對同一違章行為，適用修正之規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應以最低倍數一倍處罰，始符合修正意旨，原處分機關未斟酌行為時法條所處最低倍數罰鍰，逕依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處三倍罰鍰，有違稅法修正之精神，難謂公平妥適。②我國營業稅法之名稱自九十年九月七日修正為「加值型及非加值型營業稅」其用意在凸顯加值精神，加值型及非加值型營業稅法第十五條中明定營業人當期營業稅應納稅額係以當期銷項稅額扣抵進項稅額後之餘額，則扣除進項稅額應依法准予扣抵，不應是否辦理營業登記而有所不同，否則違反憲法及租稅法律主義，再者未辦理營業登記應依行為罰處理，不應以漏稅罰處罰，是本案建築期間依法取得進項憑證新台幣陸佰伍拾柒萬參仟陸佰貳拾元正，其進項稅額參拾貳萬捌仟柒佰肆拾參元，應准依營業稅法第十五條規定扣除上開金額後之加值額為應納稅額云云。申經財政部訴願決定，以本件依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。原告未於違章行為查獲（查獲日八十六年七月三十日）前向原處分機關辦理營業登記申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其於違章行為前所取得之進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，亦無按查獲銷售額扣減進貨進項稅額後之餘額核認漏稅額之適用。又原告未辦理營業登記擅自營業，逃漏營業稅，原處分機關已依首揭修正後法條規定，並衡酌原告違章情節，按所漏稅額處三倍之罰鍰，並無逾越法定裁量範圍。至原告援引稅捐稽徵法第四十八條之三主張「從新從輕」規定，經查本案裁處後並無法令變更之情形，是原告所訴，核無足採，未獲變更。
⑶訴訟意旨略謂：本件本稅之部分不應核課營業稅，已如前述，則本件之罰鍰處分已失所附麗，自應予撤銷。
⑷原告等八十二年至八十四年，未辦營業登記而擅自營業，違章情事，業如
前述，原處分機關乃按所漏稅額一、四七六、六六七元處三倍罰鍰四、四二一０、０００元，申經復查重核更正補徵營業稅額一、四一五、二三八元，變更罰鍰四、二四五、七００元，並無違誤，原告復執前詞爭訟，又未能提出新事證，所訴應不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、有關補徵營業稅部分﹕㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業稅之納稅義務人如左﹕一、銷售貨物或勞務之營業人。﹕﹕﹕」、「有左列情形之一者，為營業人﹕一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。﹕﹕﹕」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之﹕一、﹕﹕
﹕三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。﹕﹕﹕」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條第一款、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。另「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當時同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明﹕二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加百分之五營業稅。」、「﹕﹕﹕『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。﹕﹕﹕」、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明﹕二、營業稅法第一條規定﹕『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定﹕『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次﹕㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡﹕﹕﹕。」、「﹕﹕：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。﹕﹕﹕四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」亦分別經財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號、八十年十二月二十三日台財稅第000000000號、八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭營業稅法及其施行細則不相抵觸，自可採用。
㈡本件原告等自八十二年起至八十四年止，涉有未辦營業登記而以合夥組織型態
，與地主郭陳萍所有坐落於雲林縣斗六市○○段三九之一五二及三九之一六七地號土地合建分屋，其所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換，金額為一七、三二○、○○○元，另自行出售所興建房屋四戶，金額為一三、六九○、○○○元，其銷售額總計為三一、○一○、○○○元（以上均含稅），經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處審理違章成立，雲林縣稅捐稽徵處乃核定補徵營業稅一、四七六、六六七元。原告等不服，申請復查主張就地主與建方合建分屋部分，並非以建屋出售投資營利為本業，係因受託設計集資合建，而有關與地主合建分屋換出金額，應俟法院將「產權移轉」判決確認後，依房屋公告評定價格認定時價，課徵營業稅；又就出售所分得房屋部分，原核定所認定之戶數及價金均有誤，實際上已完成銷售貨物之戶數僅二戶半（即７Ｂ、４Ｂ及４Ａ的一半），核計銷售價金應僅為四、三五七、二○○元等語。經原處分機關雲林縣稅捐稽徵處八十七年五月十二日八七雲稅法字第○○二六○五號復查決定以，原告等與郭陳萍所簽訂之土地合建契約，約定興建地上七層地下一層之一棟十四戶房屋，雙方約定建成後原告等分得七戶，地主分得六戶，另一戶則各半，原告等於八十二年至八十四年間除與地主換出房屋並將所分得房屋其中四戶出售，已據原告等於法務部調查局雲林縣調查站調查時坦承不諱，原告等既已取得房屋所有權，並以自己名義出售房屋，依財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，原告應開立統一發票並報繳營業稅，乃參酌原告出售房屋之價格表，並參照已出售房屋成交價格作為核算漏開發票之金額，並無不合等由，而駁回原告復查之申請。原告猶表不服，除復執前詞外，並主張其中一戶賣予李國魁部分，已經臺灣高等法院臺南分院判定買賣不成立，有臺灣高等法院臺南分院和解筆錄可資證明，此戶之銷售額應予扣除云云。經財政部九十年二月二十六日台財訴字第○九○一三五○三二六號訴願決定以，原告等於起造當時業已申請將起造人登記為訴外人郭陳萍（即地主）等人，其取得使用執照時間為八十三年十二月二十八日，雲林縣稅捐稽徵處以原告等與地主合建分屋部分依時價計算其以房屋（ｌＢ、２Ｂ、３Ａ、５Ｂ、６Ａ、７Ａ）換取土地部分價款計一七、三二○、○○○元﹔至於原告所分得七戶半部分，４Ｂ、７Ｂ房屋銷售予訴外人盧桂英、李建鈐，金額共四、二二○、○○○元（有原告甲○○、李建鈐等筆錄可稽），又地主與原告等約定持分各半的房屋為４Ａ房屋，其中一半銷售款自應列為原告等之銷售額，而其餘一半房屋銷售款則係原告等以系爭房屋一半之持分與地主換出該房屋坐落基地持分二分之一土地，是該房屋之全部銷售額一、八○○、○○○元皆應列為原告等之銷售額；另原告等主張其興建出售ｌＡ房屋予訴外人李國魁業經法院認定買賣不成立乙節，且臺灣雲林地方法院八十五年度重訴字第四十三號判決認定此房地買賣契約因存有物之瑕疵及權利上之瑕疵，李國魁自得要求解除契約，而於臺灣高等法院臺南分院達成和解，原告等在李國魁將系爭不動產所有權移轉之同時應給付李國魁四百萬元，易言之，買賣契約存有物之瑕疵及權利上之瑕疵，並非該契約自始無效，而是此等瑕疵李國魁得依法解除契約，故原告等與李國魁間仍存有買賣契約，原告等針對此筆售屋，應辦妥營利事業登記並依法開立發票，申報銷售額及營業稅額﹔惟原告等嗣後因契約經解除而返還上開金錢時，性質上為銷貨退回，倘其解約之時係在本案查獲前，則銷貨退回之效力既早於查獲前發生，此部分於查獲時尚無漏稅之情事，自非得計入營業稅課稅之基礎，則本件解約之提出係何時為之，事實尚有未明，而雲林縣稅捐稽徵處逕以上開金額亦列為課稅之基礎，難謂妥適等由，將原處分撤銷，由雲林縣稅捐稽徵處另為處分。旋經雲林縣稅捐稽徵處九十年七月二十五日九○雲稅法字第一二○○六五號重為復查決定以，原告等與李國魁於八十三年二月簽訂房地買賣契約，於八十四年間完成過戶手續並辦妥所有權移轉登記，依首揭規定，原告等係銷售貨物予李國魁，依法應開立統一發票並報繳營業稅，嗣原告等與李國魁於八十五年間進行民事訴訟，直至八十七年十一月十日在臺灣高等法院臺南分院達成和解，和解內容為原告等於李國魁將系爭不動產所有權移轉予原告等之同時給付李國魁四、○○○、○○○元，迄於八十八年二月李國魁移轉系爭不動產所有權予原告等，原告等即開立三張支票（字軌號碼﹕ＣＷ0000000號、ＴＡ0000000號、ＴＡ0000000號）予李國魁，到期日為八十八年一月十一日及一月十六日，金額分別為一、六六○、○○○元、一、九四○、○○○元及四○○、○○○元，合計四、○○○、○○○元，全部兌現（此有李國魁談話筆錄及亞太商業銀行斗六分行票據代收摺帳號﹕0000-00-00000-0-0號影本），故原告等返還李國魁金錢之性質核屬銷貨退回，依營業稅法第三十五條及同法施行細則第三十八條規定，該退回應於發生當期檢附有關文件申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟銷貨退回發生效力發生在本案查獲（八十六年七月）之後，依法自得計入營業稅課稅之基礎等由，仍維持原處分。原告仍不服，提起訴願主張略以其房屋出售非經常買進賣出持有財產，且稽徵法令迭有變更，亦未見雲林縣稅捐稽徵處先輔導其辦理營業登記，更甚者係雲林縣稅捐稽徵處所依循之行政命令未經授權，故所核定之補稅及罰鍰處分皆屬違法，而應依所得稅法第八條財產交易所得課徵所得稅﹔又房屋總銷售額之認定依營業稅法施行細則第十八條規定及財政部七十五年三月一日0000000號函釋意旨，合建分屋，雲林縣稅捐稽徵處於未查得合建分屋時價時，則應以房屋評定價格與土地公告現值二者從高認定，惟雲林縣稅捐稽徵處卻依八十二年六月及八十三年二月兩個不同時期之時價作為八十三年月之時價，顯屬違法，若非以各戶實際出售時價為準，則應以房屋評定價格及土地公告現值作為標準；至銷售予李國魁ｌＡ房屋部分，事件流程係於八十三年二月五日與原告成立買賣契約，隨即於八十四年五月辦理第一次建物總登記將該屋所有權登記予李國魁，惟於八十五年六月雙方產生糾紛，原告等提出確認解除契約成立訴訟，迄八十七年五月二十三日經臺灣雲林地方法院判決並確認該買賣契約己經解除，旋於八十七年十一月十日雙方在台灣高等法院台南分院達成和解，李國魁於八十八年二月移轉ｌＡ房屋所有權予原告等，雲林縣稅捐稽徵處查獲時日為八十六年七月三十日，而其與李國魁卻因訴訟遷延遲至八十七年底達成和解，故其非係因查獲後方為解除契約﹔另依據營業稅法第十五條規定及財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，應准予原告等就銷項稅額減除進項稅額等語，經財政部九十一年六月二十七日台財訴字第○九一○○二五三○九號訴願決定略以，依營業稅法第一條及第三條已明定，於我國境內將貨物所有權移轉他人，以取得代價之銷售訴貨物行為，應課徵營業稅，並參據司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用。﹕﹕﹕」，則原處分機關參照依法所為之相關釋示以辦理補稅，自屬有據。其次原告等稱其出售ｌＡ房屋予李國魁部分，雙方解約先於雲林縣稅捐稽徵處查獲乙節，參據卷附臺灣雲林地方法院八十五年度重訴字第四三號民事判決，原告等所起訴之確認解除契約成立之訴，經判決敗訴，至李國魁反訴撤銷因詐欺所為之意思表示及主張權利上瑕疵擔保解除契約部分，經法院判決前訴（意思表示不自由撤銷其意思表示部分）敗訴及後訴（標的物具有重大之權利瑕疵，主張解除契約部分）勝訴，因李國魁僅事先為撤銷其受詐欺之意思表示，並未向原告等為解除契約之意思表示，且台灣雲林地方法院之判決係於八十七年五月二十二日作成，後於雲林縣稅捐稽徵處查獲之日，嗣原告等不服臺灣雲林地方法院之判決，旋提起上訴，原告等與李國魁即於八十七年十一月十日成立和解，故應可認定原告等此次銷貨退回發生於000年度，依營業稅法第十五條第二項前段規定，原告等因銷貨退回而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回之當期銷項稅額中扣減之，則於計算原告八十二年之八十四年度銷售額仍應計列ｌＡ房屋之銷售額，至ｌＡ房屋銷貨退回部分應於八十七年予以計列。又原告等主張銷項稅額減除進項稅額等語，依財政部八十年十二月二十三日台財稅字第八○一二六六二一五號函釋意旨，僅就「經輔導已自動辦理營業登記」且「專案准予扣抵」者，得核實減除營業登記前之進項稅額，與本件未可一概而論。惟據雲林縣稅捐稽徵處九十一年四月二十九日九一雲稅法字第一一四○三四號答辯意旨以，參照該建物使用執照，其樓地面積、工程造價﹕ｌＡ為一六六‧九四平方公尺，金額為七九二、○○○元，ｌＢ為一三九‧二五平方公尺，金額為六四○、○○○元，另八十六年十月十四日房屋稅現值資料﹕ｌＡ為四九二、一○○元，ｌＢ為四二○、五○○元，原核定其中ｌＡ部分房屋款七、六七○、○○○元佔全部售價九、五二○、○○○元之百分之八十，與土地公告現值與房屋標準評定價格之比例相去甚遠，應重新計算，擬更改原核定ｌＢ之漏稅額等語提出於財政部，雲林縣稅捐稽徵處既認有重行審酌之必要等由，乃將原處分（復查決定）撤銷，囑由雲林縣稅捐稽徵處另為處分。嗣經雲林縣稅捐稽徵處重為復查決定略以，本案系爭房屋４Ａ部分係地主與原告等約定均分其房屋銷售額一、八○○、○○○元，原告等分得一半自行出售，此部分列為原告等之銷售額，而其餘一半房屋銷售款則係原告等以系爭房屋一半之持分與地主換取該房屋坐落基地持分二分之一土地，是該房屋之銷售額中僅九○○、○○○元為原告等之銷售額，另二分之一計九○○、○○○元為地主所有，故重核４Ａ之銷售金額為九○○、○○○元，減列銷售額九○○、○○○元。另如前所述ｌＡ房屋售與李國魁亦應列為原告等之銷售額，惟ｌＡ銷售額中二萬元係天然瓦斯配管費用，應自銷售額減列二○、○○○元，重新核算ｌＡ銷售額為七、六五○、○○○元，而將原告銷售房屋收入總額變更為一二、七七○、○○○元。又原告等與地主合建分屋部分依時價計算其以房屋（ｌＢ、２Ｂ、３Ａ、５Ｂ、６
Ａ、７Ａ）換取土地部分價款，原處分核定計一七、三二○、○○○元。惟原處分ｌＢ戶係比照ｌＡ戶房屋售價核定為七、六五○、○○○元，經查ｌＢ戶房屋面積為一三九‧二五平方公尺，ｌＡ戶房屋面積為一六六‧九四平方公尺，按其面積比例，重新核算ｌＢ戶換出房屋金額為六、三八○、○○○元，另４Ａ戶係由地主與建方各分得二分之一，地主分得部分時價九○○、○○○元應列入合建換屋金額，經重新核計換出房屋六‧五戶（ｌＢ、２Ｂ、３Ａ、５
Ｂ、６Ａ、７Ａ及４Ａ二分之一）金額一六、九五○、○○○元等情，有土地合建契約書、房屋預定買賣合約書、調查筆錄、起造人名冊、建造執照、使用執照、房屋現值核定表、談話筆錄、雲林縣稅捐稽徵處八十七年五月十二日八七雲稅法字第００二六０五號復查決定書、台灣高等法院台南分院檢察署處分書、台灣雲林地方法院八十六年度訴字第三三四號民事判決、八十五年度重訴字第四三號民事判決、台灣高等法院台南分院八十七年度重上字第八一號和解筆錄、財政部九十年二月二十六日台財訴字第０九０一三五０三二六號訴願決定書、雲林縣稅捐稽徵處九十年七月二十五日九十雲稅法字第一二００六五號復查重核決定書、財政部九十一年六月二十七日台財訴字第０九一００二五三０九號訴願決定書及雲林縣稅捐稽徵處九十一年十一月二十九日九一雲稅法字第一四一七一三號復查決定書等附於原處分卷可稽，依首揭規定及函釋，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第一條、第二條、第三條及第六條所規定，據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第六條第二款及三款所稱之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，及外國之事業、機關、團體、組織，除非其屬於同條第一款所稱之以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅，而所謂事業，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於事業。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之，亦即非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第二條之銷售貨物或勞務之營業人，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不屬於營業稅法第二條之銷售貨物或勞務之營業人，不得對之課營業稅，已如上述，財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函，說明
二、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其所得計算及歸屬年度為……認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎營業稅法之規定，即屬正確。至於同部八十年七月十日台財稅字第八０一二五０七四二號函，營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第三六０三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定，此函釋極符實質課稅原則及行政機關應依職權調查原則。詎同部八十一年一月三十一日台財稅字第000000000號函，建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
說明二、營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅云云。然查：
⒈原告等八十二年至八十四年未辦理營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳萍
所有坐落雲林縣斗六市○○段三九之一五二、三九之一六七地號土地合建分屋（見原處分卷第七十六頁乙○○八十六年十月十六日於雲林縣財稅聯合查緝小組談話筆錄），所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換金額為一六、九五０、０００元，另自行出售所興建房屋四戶金額為一二、七七０、０００元，應補徵營業稅額一、四一五、二三八元，依營業稅法第三條第一項規定將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，原告在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，原告所為屬營業稅法第六條第一款規定之以營利為目的之私營事業營業人，又同法第一條及第二條規定原告為銷售貨物或勞務之營業人，應依該法規定課徵營業稅，再依同法第二十八條規定原告應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。
⒉按「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應計
算財產交易所得課徵綜合所得稅。」雖有財政部八十年一月三十一日台財稅字第七九○七一三九○七號函釋（然本函令已於八十七年九月三日台財稅字第八七一九○○一三四號函不再援引適用。），查原告等之合建分屋及銷售房屋之行為期間為八十二年至八十四年，然「建屋出售者除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記課徵營業稅及營所稅」、「說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列明為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。：：：四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」分別經財政部八十一年一月三十一日台財稅字第000000000號函及同部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋在案，已如前述。查原告等與地主合建分屋行為已符合上述規定，屬營業人營業行為，應依法辦理營業登記課徵營業稅及營所稅，並於房屋完成取得使照時三日內開立換出房屋部分之統一發票，另於銷售分得房屋時，係屬另一銷售契約行為，依相關規定開立統一發票申報營業稅。原告建屋出售非屬該函釋規定免辦營業登記之土地所有權人，並無免徵營業稅之適用，⒊原告於起造階段即以地主為起造人，為兩造所不爭執，依前揭財政部八十四
年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，又依統一發票使用辦法第十二條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票，而雲林縣稅捐稽徵處核定原告與地主合建分屋換出金額一六、九五○、○○○元，係依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格認定，並無違誤。
⒋又「說明三：：：準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者
為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「附件：（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」分別依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函及同部八十年十二月二十三日台財稅字第000000000號函釋有案。本件原告建屋之營建成本之進項稅額未依法申報，故雲林縣稅捐稽徵處依此函令計算其漏稅額時，未將未申報之進項稅額扣抵銷項稅額，依法並無不合，原告對於該進項稅額，得於自動辦理營業登記後，申請專案核實扣抵。
⒌另「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日
期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準﹔兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所規定，查ｌＡ建物買賣契約訂立日為八十三年二月五日，建物移轉登記日為八十四年五月（應視為銷售日），而李國魁與原告發生糾紛日為八十五年六月，雲林縣稅捐稽徵處查獲日則為八十六年七月三十日，法院判決日為八十七年五月二十三日（應視為銷貨退回日），和解之日期為八十七年十一月十日，返還建物移轉登記日為八十八年二月，則原告銷售ｌＡ房屋，依法應以過戶日或交屋日為銷售日，原告應於八十四年五月當ｌＡ建物過戶完成後開立銷售發票並申報銷項稅額；對於銷貨行為是否成立，應以法院判決為準，ｌＡ銷售案法院判決買方勝訴，即應視為銷貨退回確定，原告可於八十七年五月申報銷貨退回，申請銷項稅額退稅或留抵。惟原告自始即未開立統一發票申報銷項稅額，雲林縣稅捐稽徵處於本件ｌＡ確定銷貨退回日前（八十六年七月三十日）即查獲原告未開立統一發票並申報銷項稅額之情事，原告自有漏稅之情形，ｌＡ之銷售額自應列為漏稅之標的，原告不得因本案被查獲違章，而主張該房屋嗣後解約，買賣自始不成立。至雲林縣稅捐稽徵處核定原告出售４Ｂ、７Ｂ、４
Ａ、ｌＡ等四戶房屋金額，係依據原告、訴外人等談話筆錄及買賣契約核實認定，且已扣除原核定ｌＡ房屋屬代收代付性質之天然瓦斯管外線金額二○、○○○元。原告所為主張尚非可採。
二、有關罰鍰部分﹕㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二
十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之﹕一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關查得之資料，核定應補繳之應納稅額為漏稅額。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款、八十四年八月二日修正公布之同法第五十一條第一款、同法施行細則第五十二條第二項第一款及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。﹕﹕﹕（一）納稅義務人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」、「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。復請查照。說明﹕﹕﹕
三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」復分別經財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號、八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋有案。
㈡本件原告等涉有自八十二年起至八十四年止，未辦營業登記而擅自營業，違章
情事，業如前述，雲林縣稅捐稽徵處乃按所漏稅額一、四七六、六六七元處三倍之罰鍰計四、四三○、○○○元（計至百元止）。重核復查更正補徵營業稅為一、四一五、二三八元，變更罰鍰為四、二四五、七○○元。經核並無不當。
㈢原告此部分起訴主張：本件本稅之部分不應核課營業稅，已如前述，則本件之
罰鍰處分已失所附麗，自應予以撤銷，且按「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。又依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰），營業稅法第五十一條對於違反規定者，固已明定其處罰之方式與罰鍰之額度；並由中央主管機關即財政部訂定罰鍰標準，惟依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」觀之，僅以當事人被查獲之次數為設定裁決罰鍰數額之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準，且以營業人違規被查獲之次數為標準，訂定罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，並損及法律授權主管機關裁量權之行使，且母法既無規定復未授權，上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準創設以營業人「經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰」、「經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰」、「經第三次及以後再查獲者，按所漏稅額處九倍罰鍰」之規定，與法律保留原則亦屬有違（參見司法院大法官會議釋字第四二三號解釋）。查本件原告係專業建築師，以從事建築物之設計為業，在本案之前，從未涉足任何與地主合建分屋後出售獲利之事業，本案係地主郭陳萍於八十一年間原擬自行出資興建，故委由原告甲○○設計、監造，嗣因地主郭陳萍無力獨自興建完成，乃商請原告甲○○出資興建，原告甲○○並無經常買進賣出房屋藉以牟利之商業活動，且因個人建屋出售究應課徵營業稅、營利事業所得稅或個人綜合所得稅？在實務上迭有轉變，致人民無所適從，因此本件原告之違章情節實屬輕微，惟原訴願決定及原處分未慮及於此，對原告從輕裁罰一倍之罰鍰，反逕依違母法之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準以原告係經第一次查獲為由，按所漏稅額處三倍罰鍰，自有未當云云。然查：
⒈依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，
營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。原告未於違章行為查獲（查獲日﹕八十六年七月三十日）前向雲林縣稅捐稽徵處辦理營業登記申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其於違章行為前所取得之進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，亦無按查獲銷售額扣減進貨進項稅額後之餘額核認漏稅額之適用。
⒉依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於違反營業稅法第五十一條第一
項第一款未依規定申請營業登記而營業者：「經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處兩倍罰鍰。」，原告雖為第一次查獲漏稅事宜，然原告未辦理營業登記擅自營業，逃漏營業稅，雲林縣稅捐稽徵處已依首揭修正後法條規定，並衡酌原告違章情節，按所漏稅額處三倍之罰鍰，並無逾越法定裁量範圍，亦無違背法律保劉原則之問題。是原告等八十二年至八十四年，未辦營業登記而擅自營業，違章情事，業如前述，原處分機關乃按所漏稅額
一、四七六、六六七元處三倍罰鍰四、四二一０、０００元，申經復查重核更正補徵營業稅額一、四一五、二三八元，變更罰鍰四、二四五、七００元，並無違誤，原告復執前詞爭執，又未能提出新事證，所為主張自難採信。
至原告於訴願時援引稅捐稽徵法第四十八條之三主張「從新從輕」規定，經查本案裁處後並無法令變更之情形。
三、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨訴請撤銷原處分（含復查決定及原核定處分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日
法院書記官 林 宜 萱