臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五○七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十一日台財訴字第○九一○○二五三九九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○於民國八十八年六月八日將其持有統冠石業股份有限公司（下稱統冠公司）股份八○○股，以每股新台幣（下同）一○、○○○元，成交價格八、○○○、○○○元，移轉予其媳陳淑瑜，屬二親等親屬間財產之買賣。經被告機關初查認以雙方未能提出支付價款證明，認有贈與情事，乃通知其於十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告機關乃依成交價格核定原告贈與總額八、○○○、○○○元，併計該年度前次贈與三、六五二、八三八元，核定八十八年度贈與總額一一、六五二、八三八元，應納稅額一、七一五、五一一元。原告不服，主張其與陳淑瑜間有信託關係，並非贈與，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，
為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「信託行為有左列各款情形之一者，無效：一、其目的違反強制或禁止規定者。二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。三、以進行訴願或訴訟為目的者。四、以依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」分別為信託法第一條、第二條、第五條所明定。本件原告於八十八年六月八日將持有統冠公司八○○股股票以信託原因移轉予案外人陳淑瑜，並同時依公司法規定向主管機關經濟部申請獲准變更股東持股登記，此有公司執照、公司登記事項卡、信託契約書為証。由契約書觀之，本案並未違反法律禁止規定，亦未違反信託目的。基於私法自治原則，委託人、受託人、受益人純為履行信託契約之權利義務，並受信託契約及信託法規之拘束，而移轉持股，何贈與之有？被告機關以何理由反證原告與陳淑瑜間依法訂立之信託契約無效。
⒉復按「稅捐之稽徵科以人民義務，課稅事實之存在自應依證據認定之。又認定
課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項事實必須與待証事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，被告機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅人之事實一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。」台北高等行政法院九十年度訴字第三九三七號判決參照，準此，被告機關對於上揭原告提出有利之主張，負有職權向相關機關申請調查事實、證據或函請利害關係人陳淑瑜陳述意見，並將事實結果紀錄於書面資料等程序義務，此亦為行政程序法第三十六條至第三十九條所規定，惟被告機關竟捨棄不為，在缺乏課稅證據，違背證據法則及論理法則，推認本件信託契約為通謀虛偽之意思表示，其行政程序違法在先，復違背證據法則在後，該行政處分應予撤銷。
⒊再按遺產及贈與稅法第五條之二規定因信託行為成立，委託人與受託人間之財
產移轉或其他處分者，不課徵贈與稅；同法第五條之一規定信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有之信託利益之權利贈與該受託人，應課徵贈與稅，反之若信託利益之受益人為委託人者，則為自益信託，依法免徵贈與稅。本件原告將統冠公司持股八○○股信託移轉予陳淑瑜，信託利益之受益人仍為原告，信託期滿後（民國一○○年十二月三十一日）受託人應將股權移轉回復予原告，均符合遺產及贈與稅法第五條之一、第五條之二規定不課徵贈與稅，被告機關卻要原告檢附支付價款證明，否則視為二親等間之贈與，此行政恣意之違法莫此為甚。
⒋公司法第一百六十一條之一第一項規定「公司應於設立登記，或發行新股變更
登記後三個月內發行股票」，據此，在符合股份有限公司最低資本額標準，未發行股票者，充其量僅構成同法條第二項公司負責人違反發行義務，而應由主管機關課以應作為而不作為之行政處罰而已，本件統冠公司負責人未依公司法規定發行股票，致本件原告基於信託本旨之財產移轉無法提示「表彰信託財產之證券」，惟欠缺該紙證券是否為唯一與課徵贈與稅有直接證據關係，頗值商榷。又公司股票或股權移轉，其課稅方式目前有二種，屬有價證券者：如公司公開發行之股票、公司債及經政府核准公開募銷之其他有價證券，應依證券交易稅條例第一條規定徵收證券交易稅；若股東轉讓未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，或未發行股票之公司股權，則依所得稅法第十四條第一項及第二十四條規定課徵綜合所得稅。可見股份有限公司成立，是否發行股票，乃純屬公司法規定事項，並未因公司未發行股票而認其不法，亦未因未發行股票而加重租稅處罰，亦為財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函及八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函所明釋。改制前行政法院行七十七年度判字第一九七八號判例「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易而屬財產交易，其未發行股票之股份有限公司．．．即非有價證券」，另高雄市國稅局提供之媒體報導可資參照，準此，現行公司股份移轉之課稅方式，與有無發行股票究屬二事，不能認定原告將未發行股票之公司股權信託移轉，即以原告未檢具表彰信託財產之股票，而認其信託契約不法，應課徵贈與稅。本件之股權移轉尚非屬證券交易稅條例第一條所稱之有價證券之交易，理應排除在證券交易稅之徵收範圍，又證券交易稅條例對有關之信託行為並無免稅之規定，原告因適用法令錯誤及聽從被告機關承辦人員指示而以「買賣」為原因申報繳納證券交易稅，日後被告機關卻持為不利於原告之證據，認事用法令人可議，亦違反誠信及比例原則。
⒌信託法第四條第二項規定「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定
於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產者，不得對抗第三人。」此規定所指之信託客體係「有價證券」，惟本案係未發行股票之股權信託，非屬有價證券，應無該法條之適用，被告援引上開規定，有適用法令錯誤之違法。又同法第四項規定「以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」同理，本案乃屬未發行股票之股權信託，亦應排除適用。從而信託法既未禁止未發行股票之公司，其股東間之股權信託不適用信託法規定，則被告機關此舉要求，是增加法令所無之規定，而有行政濫權之恣意。
⒍再查原告以買賣為由報繳證券交易稅，造成被告機關以「與當初移轉原因不相
符」乙節，原告初想若不自動繳納，恐遭被告以證券交易稅條例重罰十倍至三十倍的短徵稅額，乃詢被告機關承辦人指示從嚴從重繳納稅款，此純為避險而錯誤的繳納行為，依證據能力法則，實不應成為被告之攻擊證據。況且，被告引以為證之證券交易稅繳款書乃一制式公文書上，前首為「財政部台灣省中區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款，『限私人間直接買賣有價證券者使用』」，其格式已完全限定，原告無修改或訂正空間，原告以此制式繳款書繳納證交稅，非原告真意，故該繳款書應無證據力。
⒎綜上，原處分及訴願決定均有違誤，懇請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第六款所明定。次按「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產者，不得對抗第三人。以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」為信託法第四條第二、三項所規定。
⒉本件原告於八十八年六月八日將其持有統冠公司股份八○○股，以每股一○、
○○○元價格移轉予其媳陳淑瑜，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，屬二親等以內親屬間財產之買賣，被告機關以雙方未能提出支付價款證明，涉有贈與情事，乃依成交價格核定原告本次贈與總額八、○○○、○○○元。原告主張其為提升統冠公司經營績效，乃將持股信託登記予陳淑瑜，信託期限至一○○年十二月三十一日止，並非贈與云云。經復查決定以原告未能依首揭信託法規定，提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，遂駁回其復查之申請，提起訴願亦遭駁回。
⒊訴訟意旨略謂：本件原告將其持有統冠公司股份八○○股信託移轉予其媳陳淑
瑜，約定信託期滿後應將股權移轉回復予原告，信託利益受益人為原告即為自益信託，依法免徵贈與稅，統冠公司負責人未依規定發行股票，致本件原告基於信託本旨之財產移轉未能提示表彰信託財產之證券，而欠缺該紙證券是否為唯一與課徵贈與稅有直接證據關係，頗值商榷。另被告機關無反証證明原告之信託契約有無效之法律原因，課稅事實竟以擬制推測方式為之，認事用法在在均有違誤，請撤銷原處分云云。
⒋查「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例，本件原告將其持有統冠公司股份八○○股移轉予其媳陳淑瑜，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定二親等以內親屬間財產之買賣，除非能提出已支付價款之確實證明，否則應以贈與論。本件因原告無法提出陳淑瑜有支付價款之證明，被告機關乃據以核課贈與稅，並無違誤。復查時原告主張其係基於信託關係乃將持股移轉予陳君，雖提出信託契約，然此已與當初移轉之原因買賣不相符，則原告倘主張其與陳君間確屬信託關係，自應提出更具體之證據；再查統冠公司屬股份有限公司之組織型態，於八十三年六月核准設立，依當時公司法第一百六十一條之一規定，公司需於設立登記後三個月內發行股票，被告機關依信託法第四條第二項規定，請原告提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，並非無據，原告未能依首揭信託法規定，提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，復查後原核定乃予維持，並無不合。原告以統冠公司負責人未依規定發行股票，致本件原告基於信託本旨之財產移轉未能提示表彰信託財產之證券，而股份有限公司未發行股票者比比皆是，被告機關以該紙證券為唯一與課徵贈與稅有直接證據關係頗值商榷，查系爭股份移轉時原告即為統冠公司負責人，原告為表張其信託權益，自可依規定發行股票登記信託，原告既可為之，惟應為而不為怠忽其權益，有違一般常情，其信託主張自不可採，所訴聽從被告機關承辦人員指示而以買賣為原因申報繳納證券交易稅，顯係彌縫之詞，是所訴委不足採。綜上，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第六款所明定。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記者，不得對抗第三人。」為信託法第四條第一項所明定。
二、本件被告機關以原告於八十八年六月八日將其持有統冠公司股份八○○股，以每股一○、○○○元價格移轉予其媳陳淑瑜，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，屬二親等以內親屬間財產之買賣。又雙方未能提出支付價款證明，認有涉及贈與情事，乃依成交價格核定原告本次贈與總額八、○○○、○○○元。原告不服，起訴主張其為提升統冠公司經營績效，乃將持股信託登記予陳淑瑜，信託期限至一○○年十二月三十一日止，並非贈與云云。
三、經查本件原告於八十八年六月八日將其持有統冠公司股份八○○股移轉予其媳陳淑瑜，係以買賣為原因而移轉該股份，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽（見原處分卷第十三頁），因原告無法提出陳淑瑜有支付價款之證明，被告機關乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，據以核課贈與稅。復查時原告主張其係基於信託關係而將持股移轉予陳淑瑜，雖提出信託契約，然此已與當初移轉之原因為買賣不符。又依信託法第二條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。而原告所提出之信託契約（見原處分卷第五五至五八頁），其第二條記載「信託期間為自中華民國八十八年七月九日辦竣經濟部公司執照變更登記日起至中華民國一○○年十二月三十一日止，期滿應將信託股份移轉予前述之委託人。」其訂約日期為八十八年七月三日，與上開原告以買賣為原因而移轉股份之日期（八十八年六月八日）已有不符，且原告陳稱其於訂約時不知道會於何時辦畢變更登記，則原告與受託人間於八十八年七月三日所訂立之信託契約，焉會知悉將於八十八年七月九日辦竣經濟部公司執照變更登記，是原告所提出之信託契約書，顯係原告於收到被告贈與稅繳款書後為配合提起復查所臨時書具之信託契約書。原告於被告核定贈與稅之前，被告所屬沙鹿稽徵所曾於九十年四月六日以中區國稅沙鹿資字第○九○○○○五三五四號函（見原處分卷第十六頁），請原告提出非贈與情事之有關證明文件供其憑辦。若原告與陳淑瑜間早先即訂有書面之信託契約，於其收受該函後焉有不提出說明之理，且該信託契約書亦不會有上開矛盾之情形，是原告與陳淑瑜間並無信託關係存在。至於原告主張其繳交證券交易稅係聽從被告機關承辦人員之指示而以買賣為原因申報繳納證券交易稅，惟原告並未舉出何人所指示，是其主張委不足採。次查統冠公司於八十三年六月核准設立，屬股份有限公司之組織型態，原告稱統冠公司未發行股票，然原告既有八○○股統冠公司之股份，其股份均應登記在該公司之股東名簿上，原告所提出之股東名簿上既無信託之註記（見原處分卷第四七頁），自無法證明其有信託關係存在。縱使原告與陳淑瑜間有信託關係存在，依首揭信託法規定，亦不得對抗第三人。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，亦無再訊問證人陳淑瑜之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
法院書記官 王 百 全