臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五○○號
原 告 甲○○訴訟代理人 王素玲律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十三日台財訴字第○九○○○七○三四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四至八十七年度綜合所得稅結算申報，經人檢舉漏報出租所有坐落台中縣太平市○○村○○路○號房地及毗鄰與台灣糖業股份有限公司台中廠（下稱台糖台中廠）交換使用之坐落台中縣太平市○○○段車籠埔小段三四七之二號土地及其地上建物予黃振騰之租賃所得，經被告查核後，核定原告及其配偶八十四至八十七年度漏報之租賃所得為四七八、八○○元、五一三、○○○元、五四七、二○○元及二七三、○○○元，並核定綜合所得總額為七、四一四、四五一元、四、○七二、五○三元、五、四一三、八二八元及二、○三○、七一四元，除補徵八十四至八十七年度稅款分別為二○三、四九○元、一五三、九○○元、七六五、二二六元及三五、四九○元外，並按所漏稅額處八十四至八十六年度罰鍰分別為一○二、六○○元、六九、三○○元及一一○、五○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告所有坐落台中縣太平市○○路○號房屋，基地坐落同縣市○○○段三五
六之二號土地，因毗鄰台糖台中廠所有之同段三四七之二號之土地，七十五年間雙方為土地使用之便利，乃同意將原告所有位於台中縣大里市○○○段健仁小段四三八號土地與上開台糖台中廠所有之土地交換使用，有土地交換使用契約書可證。嗣八十年間因原告上開四三八號之土地遭縣府徵收為工業用地，台糖台中廠終止契約，雙方涉訟。期間黃振騰向原告表示願意承租原告所有台中縣光興一號房屋及毗連原告因交換使用佔有之台糖土地，並約定每月租金三萬元，租賃期間自八十三年七月十五日起至八十五年七月十四日止，及八十五年七月一日起至八十七年六月三十日止計四年，因黃振騰欲於前開租賃物設立木器工廠（即振騰股份有限公司），乃要求原告於上開交換之台糖土地上增設及擴建廠房設備供其使用，原告因慮及交換之土地將來須返還台糖台中廠，其上所增建廠房及設備將隨之被拆除，乃由原告代黃振騰建造供其使用，再由承租人黃振騰前二年每月補償原告七萬元，後兩年每月補償八萬元，合計三百六十萬元整，作為原告代黃振騰增設及擴建廠房支出金額，見房屋租賃契約第十七條：甲方（即原告）增設及擴建廠房建地設備等計壹佰陸拾捌萬元，乙方（即承租人黃振騰）同意每月補償柒萬元整給甲方：：：甲方增設及擴建廠房建地設備等計新台幣壹佰玖拾貳萬元，乙方同意每月補償八萬元：：：。是該三百六十萬元並非黃振騰付予原告租金，而係原告為黃振騰營業目的先代其墊付增設擴建廠房費用，嗣再由黃振騰按月歸墊，性質上僅係代購代建，係建造成本之費用，並非租金。況該增建、擴建及其設備始終不屬原告所有，至遭拆除台糖台中廠接管土地止，原告並未取得該建物之所有權或事實上之處分權，事實上亦無任何之利得，自非租金可言。至訴願機關以：以雙方約定與台糖台中廠交換使用之土地如該廠收回時，承租人須無條件終止租約交還房屋，不得為其他請求，原告已取得系爭三百六十萬元，及該廠房之效益及於以後各期且其效能非二年內所能耗竭，認該三百六十萬元係資本之支出非租金收入，顯有誤會。蓋上開之約定無非係預計該土地有隨時被台糖台中廠收回，一旦台糖台中廠收回土地，其上房屋即無任何之使用權源，因恐黃振騰於台糖收回土地時不交還土地，徒增台糖對告及黃振騰提起不必要之訟爭。易言之，該條之真意在於原告保留台糖收回土地時有終止合約之權利，並非租賃標的係房屋。又該增建擴建之廠房雖非在二年內耗竭，惟查該土地欲出租時即可預見擴、增建之部分將隨時被拆除，是原告至愚亦不可能為小額租金，投資龐大資金建造隨時可被拆除廠房，且事實上該廠房嗣亦遭拆除，原告並無任何之利益，是系爭三百六十萬元確實係原告墊付增設擴建廠房費用，嗣由黃振騰按月歸墊，並非租金。
⒉又租地建屋建造成本是否視為地主之租賃所得，依：
⑴財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函：某證券
公司與地主訂定土地租賃契約，約定於承租期間以土地出租人之子女名義為房屋之起造人及所有權人，建造房屋，供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認承租土地之對價，與租付租金之性質同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入：：：。
⑵財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函：公司向個
人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應係承租土地之對價，與支付租金相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入：：：。
揆諸其函意：承租人租地建屋該建造成本是否得視為出租人之租賃所得，係以出租人是否取得所有權，即出租人是否取得建物所有權之利益作為出租土地予他人使用之對價為斷。如地上物直接以出租人名義興建並取得所有權，則以實際支付工程款年度將支付工程之造價視為出租人之租賃所得，若地上物出租人代承租人興建，所有權不屬出租人所有時，則工程造價應不屬租金。蓋租賃契約係有償契約，必一方將物租予他方使用、收益，他方收取租金作為物之使用收益之對價，故如一方之使用及收益係來自其本身，而他方亦無所得時，自非租賃關係，自無租金可言。本件原告代黃振騰在所交換之台糖台中廠土地上，增建、擴建廠房預先代付，再由黃振騰逐月攤還建造成本，且該建物之所有權始終非為原告所有，原告亦無事實上之處分權，且該建物早預期在返還台糖台中廠時將被拆除，易言之，出租人（即原告）取得之三百六十萬元係承租人歸墊原告已代付之建物造價費，且該建物本預期將被拆除，且事實亦被拆除，是原告始終並無所得，無取得對價，自無租金可言。
⑶又按依實質課稅原則，必有所得始有納稅之義務，原告既已依租賃契約將每
月所得三萬元依法納稅，即無漏稅可言，至每月補償因原告增建、擴建廠房之建造成本充其量僅屬委託代購之性質，況該廠房隨時將因台糖台中廠之關係遭拆除亦是早可預知，苟非為黃振騰之營業目的，又何須代為興建，是原告收受黃振騰因增建、擴建廠房之補償費三百六十萬元應屬代收代付性質，並非租賃所得，況原告始終無取得該代建物之所有權或其利益，何有租金或所得可言，是原處分及原訴願決定認三百六十萬元為租金所得，顯然違誤。至原訴願決定以最高法院六十四年台上第四二四號判例認租賃契約並不以出租人對於租賃物有所有權為要件，而為訴願駁回之決定。然查，該判例與本件有別，蓋出租人對於租賃物固不以所有權為要件，惟縱出租他人之物，仍須有收取他人租金之行為（即有所得之情），而承租人係使用他人之物。然本件係代付代建之情形，黃振騰逐月所攤付為原告代為建造之建造成本費，並非使用收益他人之物之對價（本質上應係使用自己之物），原告並無租金所得，與該判例有別，自無適用之餘地。
㈡被告答辯：
⒈租賃所得部分：
⑴原告經人檢舉漏報出租所有坐落台中縣太平市○○村○○路○號房地及毗
鄰與台糖台中廠交換使用之台中縣太平市○○○段車籠埔小段三四七之二號土地及其地上建物予黃振騰之租賃所得，經被告所屬大智稽徵所查得原告自八十三年七月起至八十七年七月止將系爭房地出租予黃振騰，除約定每月租金三萬元外，另約定自八十三年七月起至八十五年六月止補償原告因增設及擴建廠房之支出每月七萬元，自八十五年七月起至八十七年六月止每月補償八萬元，其中原約定每月租金三萬元部分原告及其配偶已自行於各年度申報綜合所得稅租賃所得，惟黃振騰補貼原告增設及擴建廠房之支出，原告漏未申報，經該所核定其八十四至八十七年度分別有租賃收入八四○、○○○元、九○○、○○○元、九六○、○○○元及四八○、○○○元，四年核計三、六○○、○○○元，扣除財政部頒定之必要損耗及費用標準百分之四十三後，核定八十四至八十七年度租賃所得為四七八、八○○元、五一三、○○○元、五四七、二○○元及二七三、○○○元。
⑵原告不服，主張其於與台糖台中廠交換使用之土地上增設及擴建之廠房係
屬違章建築，並未辦理保存登記取得所有權，該廠房係其代承租人興建，約定承租人須補償其建造成本三百六十萬元，並以每月攤還方式給付，該廠房業於八十七年六月與承租人所訂之租賃契約到期時拆除，無殘值可言，其代購代建並無所得，故承租人支付之三百六十萬元，係為委託其代建廠房，該廠房隨時會因台糖台中廠收回土地而遭拆除，系爭三百六十萬元並非租賃收入，原核定應屬違誤，請註銷原核定之租賃所得云云。查依據原告於八十三年七月二日與承租人黃振騰所定之租賃契約書記載，系爭房地之租賃期間為八十三年七月十五日至八十五年七月十四日，雙方除約定每月租金三萬元外，並約定與台糖台中廠交換使用之土地如該廠收回時，承租人須無條件終止租約交還房屋，不得有其他之請求，又原告增設及擴建廠房建地設備等計一百六十八萬元，承租人同意每月補償七萬元予原告；並於八十五年六月三十日續約，約定租賃期間為八十五年七月一日至八十七年六月三十日，每月租金仍為三萬元，又原告增設及擴建廠房建地設備等計一百九十二萬元，承租人同意每月補償八萬元予原告，該等租賃契約並經台灣台中地方法院公證處公證有案，原告除每月取得租金三萬元外，租賃期間四年承租人另支付三百六十萬元予原告，原告已取得系爭三百六十萬元，為其所不爭，其訴稱系爭三百六十萬元為其代承租人增設及擴建廠房，承租人按月補貼建造成本之收入，並非租賃收入，經查原告增設及擴建之廠房雖屬無法取得所有權之違章建築，惟依最高法院六十四年台上第四二四號判例，租賃契約，係以當事人約定，一方以物租予他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件，是原告於與台糖台中廠交換使用之土地上增設及擴建之廠房，雖屬違章建築，惟承租人確因使用該廠房須支付每月七萬或八萬元予原告，系爭支出核屬承租人使用該廠房之對價，應列為原告之租金收入。至原告主張其增設及擴建該廠房支付建造成本三百六十萬元，查為使系爭房地可供出租取得收益而另建廠房，因該廠房之效益及於以後各期且其效能非二年內所能耗竭，故系爭租賃契約書所列之建造成本三百六十萬元係屬資本支出，可按房屋之耐用年數二十年攤提折舊，每年提列一八○、○○○元，作為系爭租賃收入之必要損耗及費用，惟原核定原按財政部頒定之必要損耗及費用標準百分之四十三計算系爭租金收入每年之必要損耗及費用均逾三六一、二○○元（七○、○○○×一二×四三％），對原告已較有利，是原核定原告八十四至八十七年度租賃收入為八四○、○○○元、九○○、○○○元、九六○、○○○元及四八○、○○○元，扣除財政部頒定之必要費用標準百分之四十三後核定八十四至八十七年度租賃所得為四七八、八○○元、五一三、○○○元、五四七、二○○元及二七三、○○○元，揆諸首揭規定，並無不合，復查仍予維持。
⑶又依所提示之租賃契約書第十七條所載，甲方（即原告）增設及擴建廠房
建地設備等計新臺幣一百六十八萬元（一百九十二萬元）整，乙方（即黃振騰）同意每月補償七萬元（八萬元）整，亦顯示係原告增設及擴建廠房以供出租，而非原告代承租人墊付工程款，原告所訴，委不足採。
⒉罰鍰：本件原告及其配偶八十四至八十六年度綜合所得稅結算申報，各年度
均漏報利息及租賃所得，金額分別為五二九、三八○元、五二五、○○一元及六○八、四八三元，短漏報所得稅額二○九、六九七元、一三八、六九七元及二三二、八八六元，案經被告查獲，取具非扣繳所得資料、租賃契約書、談話筆錄及支票存根影本等事證附卷可稽，遂處八十四至八十六年度罰鍰一○二、六○○元、六九、三○○元及一一○、五○○元（計至百元）。原告不服，持與本稅相同事由，希予撤銷罰鍰處分，核有關本稅部分既予維持，已如前述，則其罰鍰部分仍予維持。
理 由本件起訴，論旨有貳茲分別論列如下﹕
一、租賃所得部分﹕㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：
第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭，無形資產之攤折、修理費、保險費以及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條所明定。
㈡本件原告經人檢舉漏報出租所有坐落台中縣太平市○○村○○路○號房地及毗
鄰與台糖台中廠交換使用之台中縣太平市○○○段車籠埔小段三四七之二號土地及其上建物（下稱系爭房地）予黃振騰之租賃所得，案經被告查得原告自八十三年七月起至八十七年七月止將系爭房地出租予黃振騰，除約定每月租金三萬元外，另約定自八十三年七月起至八十五年六月止補償原告因增設及擴建廠房之支出每月七萬元、自八十五年七月起至八十七年六月止每月補償八萬元，其中原約定每月租金三萬元部分，原告及其配偶已於各年度申報綜合所得稅租賃所得，惟黃振騰補貼原告增設及擴建廠房之支出，原告漏未申報，被告核定原告租賃收入分別為八十四年度八四○、○○○元、八十五年度九○○、○○○元、八十六年度九六○、○○○元及八十七年度四八○、○○○元，扣除財政部訂頒之必要損耗及費用標準百分之四十三後，核定租賃所得分別為八十四年度四七八、八○○元、八十五年度五一三、○○○元、八十六年度五四七、二○○元及八十七年度二七三、○○○元。原告不服，主張其於與台糖台中廠交換使用之土地上增設及擴建之廠房係屬違章建築，並未辦理保存登記取得所有權，該廠房係其代承租人興建，約定承租人須補償其建造成本三百六十萬元，並以每月攤還方式給付，該廠房業於八十七年六月與承租人所訂之租賃契約到期時拆除，無殘值可言，其代購代建並無所得，故承租人支付三百六十萬元，係為委託其代建廠房，該廠房隨時會因台糖台中廠收回土地而遭拆除，系爭三百六十萬元並非租賃收入，原核定應屬違誤，請註銷原核定之租賃所得云云。申經被告復查決定以，查依據原告於八十三年七月二日與承租人黃振騰所訂之租賃契約書記載，系爭房地之租賃期間為八十三年七月十五日至八十五年七月十四日，雙方除約定每月租金三萬元外，並約定與台糖台中廠交換使用之土地如該廠收回時，承租人須無條件終止租約交還房屋，不得有其他之請求，又原告增設及擴建廠房建地設備等計一百六十八萬元，承租人同意每月補償七萬元予原告，並於八十五年六月三十日續約，約定租賃期間為八十五年七月一日至八十七年六月三十日、每月租金仍為三萬元，又原告增設及擴建廠房建地設備等計一百九十二萬元，承租人同意每月補償八萬元予原告，該等租賃契約並經台灣台中地方法院公證處公證有案。本件原告除每月取得租金三萬元外，租賃期間四年承租人另支付三百六十萬元予原告，原告已取得系爭三百六十萬元，為其所不爭，其係為爭執系爭三百六十萬元為其代承租人增設及擴建廠房，承租人按月補貼建造成本之收入，並非租賃收入。查原告增設及擴建之廠房雖屬違章建築、無法取得所有權，惟租賃契約，係以當事人約定，一方以物租予他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件，此有最高法院六十四年台上第四二四號判例可資參照，是原告於與台糖台中廠交換使用之土地上增設及擴建之廠房，雖屬違章建築，惟承租人確因使用該廠房須支付每月七萬或八萬元予原告，系爭支出核屬承租人使用該廠房之對價，應列為原告之租金收入；至原告主張其增設及擴建該廠房支付建造成本三百六十萬元，查為使系爭房地可供出租取得收益而另建廠房，因該廠房之效益及於以後各期且其效能非四年內所能耗竭，故系爭租賃契約書所列之建造成本三百六十萬元係屬資本支出，可按房屋之耐用年數二十年攤提折舊，每年提列十八萬元，作為系爭租賃收入之必要損耗及費用，惟原核定原按財政部訂頒之必要損耗及費用標準百分之四十三計算系爭租金收入每年之必要損耗及費用均逾三六一、二○○元（七○、○○○×一二×四三％），對原告已較有利，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
⒈本件原告將系爭房地出租予黃振騰，期間為自八十三年七月十五日起至八十
五年七月十四日止，每月租金三萬元，並由黃振騰補償原告因增設及擴建廠房之支出每月七萬元，及自八十五年七月十五日起，至八十七年六月三十日止，每月租金三萬元，亦由黃振騰補償原告因增設及擴建廠房之支出每月八萬元，此有公證書及房屋租賃契約書各二紙附原處分卷可稽，原告對已收受上述金額亦未爭執。
⒉依原告與黃振騰所訂房屋契約書第十六條約定：甲方（即原告）與糖廠交換
使用之地，如台中糖廠收回時，乙方（即黃振騰）須無條件終止房屋，交還房屋。第十七條約定：甲方（即原告）增設及擴建廠房建地設備等計一百六十八萬元（一百九十二萬元），乙方（即黃振騰）同意每月補償七萬元（八萬元）整。及原告於被告所屬大智稽徵所調查時供稱：本人在糖廠交換土地使用上，因增設及擴建廠房設備支出二、六○七、五七八元，因該地上物無法取得使用執照，且無保存登記，若將來台糖要求返還該土地，則地上建物必需無條件拆屋還地，故黃振騰為補償本人損失，共支付本人三、六○○、○○○元，作為本人支付上開費用之損失，故本人不認為該筆收入為租賃所得等語，均未提及原告係代黃振騰墊付增設擴建廠房設備，且如該增設擴建之廠房設備如屬黃振騰所有，又何須於台中糖廠收回時，交還該房屋予原告，足認原告係以其費用增設及擴建廠房以供出租，原告於行政爭訟時始主張係為黃振騰營業目的先代其墊付增設擴建廠房費用，嗣再由黃振騰按月歸墊，性質上僅係代購代建，為建造成本之費用，並非租金等情，核無足採。綜觀房屋租賃契約書第一條及第十六條所載，原告係出租台中縣○○鄉○○路○號本國式平房鋼架造二樓廠房一棟，房屋所在包括⑴車籠埔段車籠埔小段三五六之二地號，計二百九十四坪建地。⑵同段三四七之二地號約三百三十坪旱地（與糖廠交換使用之地），其廠地計六百多坪，惟租賃契約所載租金為每月三萬元，依當時通常租賃行情顯屬偏低，故租賃契約所載增設及擴建廠房建地設備，由黃振騰每月補償原告七萬元及八萬元，實係黃振騰使用系爭房地之對價，即所應支付之租金。
⒊原告所指財政部八十二年六月二十二日台財稅第00000000號及八十
五年十月三十日台財稅第000000000號函釋，均係有關承租人向地主承租土地自費建屋之規定，與本件原告自建廠房提供承租人使用之情形有別。原告主張前揭財政部解釋函係以承租人租地建屋，該建造成本是否得視為出租人之租賃所得，係以出租人是否取得所有權，即出租人是否取得建物所有權之利益作為出租土地予他人使用之對價為斷，其因未取得該廠房之所有權，故承租人支付之三百六十萬非屬租金收入，顯有誤解。
㈢綜上所述，原處分認承租人黃振騰因使用系爭房地須每月支付原告七萬元或八
萬元予原告，核屬承租人使用該租賃標的物之對價，應列為原告之租金收入，並核定原告八十四至八十七年度租賃所得為四七八、八○○元、五一三、○○○元、五四七、二○○元及二七三、○○○元，揆諸首揭規定，並無不合。復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡本件原告及其配偶於八十四至八十六年度綜合所得稅結算申報，各年度均漏報
利息及租賃所得，金額分別為八十四年度五二九、三八○元、八十五年度五二
五、○○一元及八十六年度六○八、四八三元，短漏報所得稅額分別為八十四年度二○九、六九七元、八十五年度一三八、六九七元及八十六年度二三二、八八六元，有各類所得扣繳暨免扣繳資料、租賃契約書、公證書在卷可稽，而原告確有漏報租賃所得，被告乃按所漏稅額處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰，分別為八十四年度一○二、六○○元、八十五年度六九、三○○元及八十六年度一一○、五○○元，揆諸首揭規定，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
法院書記官 蔡 宗 融