臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二八號
原 告 臺灣南投看守所代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九一○○六四六五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十三年九月間購置進口車輛一輛，而以特種車輛警備車名義申請免徵並退還貨物稅獲准，惟該車輛實際係移兼作首長座車使用，非專供公共安全使用，核與貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目及貨物稅稽徵規則第八條第一款規定之免稅條件不合，短漏貨物稅新臺幣（下同）一０七、三五四元，經被告機關核定應補稅額一０七、三五四元，並按補徵稅額處十倍罰鍰一、０七三、五００元（計至百元止），原告不服，就罰鍰申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、原告於八十三年九月間，依上級機關法務部函核准購置首長坐車兼警備車壹
輛，並經由財政部賦稅署依貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目規定核准免貨物稅在案。
（二）、原告於接獲監察院函文糾正日起至接獲財政部中局國稅局南投分局處分書之
日止，承辦人即曾多次自動以電話或親往財政部中區局國稅局南投分局與承辦人鄭智仁先生聯繫補繳貨物稅款事宜，但該局均未告知納稅人如何繳交及應繳稅款，顯有違應告知納稅義務人之責任，並使納稅義務人喪失稅捐稽徵法第四十八之一自動補報免罰之規定先機，實與行政機關負有保護人民權利之原則相悖。原處分及原訴願決定機關雖辯稱「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。惟條文中所稱﹃經檢舉﹄一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。」云云，惟查，上揭事項既係規範於稅捐稽徵法中，該條文所稱之檢舉，自係針對條文所規範事項，向有權管轄及處罰機關為之之意，按稅捐稽關隸屬於財政部，財政部隸屬於行政院，依照五院分工之權限，監察院與行政院分別有不同之職掌，監察院提出糾正案，其性質當與行政院所為之行政事務處理，行使公權力有別，原處分及訴願決定機關，為避免原處分之撤銷，不當曲解法條文意，將稅捐稽徵法之檢舉錯誤涵攝至監察院之糾正權行使，顯有不當擴張法條文意之嫌。
（三）、財政部中局國稅局南投分局除未善盡告知納稅義務人之責外，該局復於九十
年六月五日以中區國稅投縣資字第○九○○○○八五三五號函知原告所有原核屬免徵貨物稅車輛，因變更用途申請備查准予備查，並請依該車輛所剩殘值補繳貨物稅。原告經查行政院八十七年五月十四日台（８７）會授二字第○三四五四號函核定財物標準分類後，原告所有車輛使用年限最低為五年（本所購置車輛日期為八十三年九月七日），所剩已無殘值。因此，函文財政部中區局國稅局南投分局請准免繳貨物稅，孰料該局突於九十年七月十八日以中區國稅投縣資第0000000000號函知原告應於九十年七月二十七日前補繳貨物稅，此種前後不一做法，使原告無所適從，違反行政法上之信賴利益保護原則，且該局函文中亦未提及應稅額及如何補繳，致原告喪失自動繳納稅款先機。
（四）、原告購置首長座車兼警備車致違章乙事，係由監察院函文於九十年一月十九
日糾正並經報紙披露後再由檢舉人王錦祥先生向財政部相關單位檢舉，因此，財政部中區局國稅局南投分局才輾轉於九十年五月中旬得知並進行瞭解，絕非財政部中區局國稅局決定書中所載述由財政部中區局國稅局南投分局所查獲違章。
（五）、據報載及監察院糾正函中附表（二）所列不乏類似原告情形之機關，雖然違
章之徵處，屬機關之裁量權，但行政機關適用法令，處理行政事務，相類似情形即應為相同處理，並應本於公平、公正之原則平等對待納稅義務人，然財政部中區局國稅局南投分局顯已違背此原則，選擇性辦理，僅對原告處以罰鍰。
（六）、末查，原處分及原決定機關作成之決定書中，並未對其選擇十倍處罰鍰之裁
量理由，具體敘明其判斷依據及明確裁量之標準，顯有瑕疵。且本件系爭車輛一直作警備車使用，並未有移作他用之情形等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左……三、國
外進口時之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之……（三）供研究發展用之進口車輛、附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛……免稅。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十倍罰鍰……四、免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」「本條例第十二條第一項第一款第三目所稱附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛如左：
一、專供公共安全使用之警備車、偵查勘驗用車、追補提解人犯車、消防車、工程救險車。」為貨物稅條例第二條第一項第三款、第十二條第一項第一款第三目、第三十二條第四款及貨物稅稽徵規則第八條第一款所明定。次按「依貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目規定，免稅之車輛，應以附有特殊裝置，專供公共安全目的使用之警備車、偵查勘驗用車、追補提解人犯車、消防車、工程救險車等為限，如為機關主管人員經常乘用之公務車或職員使用之交通車，則不在免稅範圍。」「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」為財政部七十二年八月五日台財稅第三五四七五號及七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函所明釋。
（二）、訴願人於八十三年九月間以首長座車兼警備車名義購置進口車輛一輛（克萊
斯勒轎車，牌照號碼RG︱5880），以特種車輛警備車名義，申請免徵貨物稅，經報財政部准依貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目規定免徵貨物稅，並退還已繳貨物稅。嗣經監察院調查發現該車輛實際係移兼作首長座車使用，不符貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目及貨物稅稽徵規則第八條第一款所規定專供公共安全使用之免稅要件，案經被告機關所屬南投縣分局調查屬實，核定應補稅額一０七、三五四元，並依貨物稅條例第三十二條第四款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰一、０七三、五００元。原告不服，復查主張其購置該首長座車兼作警備車，皆依相關合法程序申請，並依申請用途作為專供緊急事務及追補押送人犯使用，並無移作他用或轉讓情事，監察院糾正其購車不當，應係屬行政過失，並非故意以不正當方法逃漏稅捐，且其於接獲監察院糾正函文日起至接獲被告機關違章處分書之日止，即多次向被告機關所屬南投縣分局聯繫補繳貨物稅事宜，可知其自始至終均有自願繳納之意思云云。案經被告機關復查決定以，原告所購置該車輛之用途，自始即係兼作警備車之首長座車，亦即除專供押送人犯及押送槍械之警備車用途外，亦供首長公務之一般使用，有臺灣高等法院檢察署八十三年檢義總字第六七五二號函准予原告將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文（詳原卷第四十七頁）、原告九十年四月三十日變更車種用途說明書（詳原卷第九十二頁）及監察院九十年一月十九日（九十）院台交字第九０二五０００一七號函所檢送糾正案文（詳原卷第十六頁）等資料可稽，亦為原告所不爭（本件應補貨物稅額一０七、三五四元原告已於九十年九月十日繳納，未提起行政救濟，已確定在案），則依前揭財政部七十二年八月五日台財稅第三五四七五號函釋，該車輛不符貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目所規定「專供公共安全目的使用之特種車輛」之免稅要件。次依臺灣高等法院檢察屬八十三年檢義總字第六七五二號函准原告將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文可知，原告原購置該車輛係供作首長座車，並知其用途與「專供」公共安全使用之警備車有別，且財政部賦稅署八十三年九月二十六日台稅二發第000000000號函准免徵貨物稅時，亦於函中說明三明示該車輛如事後改變用途或轉讓，不合核准免稅要件時，原告應逕向所在地稽徵機關申報補繳稅。因此，該車輛既係原以專供公共安全之特種車輛︱警備車之名義申請經核准免徵貨物稅，未經補稅即擅自移作不符免稅要件之首長座車用途，已違反作為義務及禁止規定，違章事證明確，且原告未能舉證證明其於本件違章事實之發生無過失，依司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，亦無免罰之適用，則被告機關依貨物稅條例第三十二條第四款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰一、０七三、五００元，並無違誤。至原告所稱其九十年間接獲監察院糾正函文後，曾多次向被告機關所屬南投縣分局聯繫補繳貨物稅事宜乙節，查本件查獲緣由係原告將免稅車輛供首長座車使用之事實，由監察院調查提出糾正案後，被告機關所屬南投縣分局於九十年五月二十二日派員前往原告處所實地勘查，並請其就本件經「核准免徵貨物稅之特種車輛有否變更用途」備文向該分局報備，原告始提變更車種用途說明書，是原告並未於查獲前自動補報補繳所漏稅款，無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，乃予駁回。原告不服，提起訴願，亦經財政部持與被告機關相同之論見予以駁回。
（三）、訴訟意旨略謂：原告於接獲監察院糾正函文日起至接獲被告機關違章處分書
之日止，多次向被告機關所屬南投縣分局聯繫補繳貨物稅事宜，但該分局未告知如何繳交及應納稅額，顯有違反告知責任，並使喪失依法自動補報免罰規定之先機外，另該分局於九十年六月五日以中區國稅投縣資字第０九００００八五三五號函，請該所將變更用途之原核屬免徵貨物稅車輛，依該車輛所剩殘值補繳貨物稅，竟於其後又以九十年七月十八日中區國稅投縣資字第０九０００一０三七四號函告按全額補繳貨物稅，前後不一，有違信賴保護原則。又原告購置首長座車兼警備車之違章事實，係監察院提出糾正，經他人向相關單位檢舉，該分局於九十年五月間才輾轉得知並進行瞭解，並非該分局所查獲。再者，本件以違章裁罰，與監察院所提出糾正案之其他機關就相同案情處置結果不同，不符合公平原則，且未就處十倍罰鍰之裁量具體敘明依據及標準，裁量有瑕疵云云。
（四）、按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處
置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言。又信賴值得保護至少應具備三要件：（一）信賴基礎：即須令人民有信賴之行政行為。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查原告所有原核屬免徵貨物稅車輛自始即有不符專供公共安全目的而供首長座車使用之情事，原即存有不符免稅要件之違章事實，原告並非因相信該分局之函復結果產生信賴而違法使用該車輛，本件違章自與「信賴保護原則」無涉，況倘如原告所稱，本件係屬經他人於向有關單位檢舉之案件，查依其所附檢舉書及原告接到監察院糾正通知收文日均為九十年一月二十九日（即調查基準日），足證原告不可能於該調查基準日前向該分局為補繳稅款之意思表示，依首揭財政部七十二年二月十九日台財稅三一三一八號函釋，本件亦無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，是所稱因該分局使其喪失依法自動補報補繳免罰規定之先機，自非可採。又本件違章事實係原告將原核准免稅貨物於未經補稅前即擅自移作他用，依貨物稅條例第三十二條第四款規定之罰則，應按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，被告機關依財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」衡酌原告違章情節處十倍罰鍰，並無裁量違法或不當情事，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴應不足採。
（五）、原告稱購入車號00－0000汽車係專供警備車使用，並未移作他用有派
車單為證云云。查原告八十九年八月二日填報之「法務部所屬監所購置機關首長座車調查表」已詳載該車原編預算之用途為「首長座車兼警備車」實際用途為「緊急輸送收容人就醫及首長外出時載送」，又其九十年四月三十日書立之「變更車種用途說明書」第一段中亦自承，系爭車輛專供押送人犯、押送槍械及首長公務使用，依前開原告自行填寫之文書、臺灣高等法院檢察署八十三年檢義總字第六七五二號函准原告將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文及監察院九十年一月十九日（九十）院台交字000000000號函所檢送糾正文等資料，均足證原告八十七年間購入系爭車輛，確有兼作首長座車使用情事，並非「專供」緊急事務及追捕、押送人犯用，原告訴訟代理人所稱，顯不足採，又其提示之派車單僅能證明該車曾使用於戒護押送人犯，並不足以推翻該車輛亦兼作首長座車使用之事實，是該車輛原以專供公共安全之特種車輛－警備車名義申請經核准免徵貨物稅，未經補稅即擅自移作不符免稅要件之首長座車用途，被告依前揭貨物稅條例第三十二條四款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰一、○七三、五○○元，並無違誤。
（六）、基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左……三、國外進口時之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之……（三）供研究發展用之進口車輛、附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛……免稅。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十二倍罰鍰……四、免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」「本條例第十二條第一項第一款第三目所稱附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛如左：一、專供公共安全使用之警備車、偵查勘驗用車、追補提解人犯車、消防車、工程救險車。」為行為時貨物稅條例第二條第一項第三款、第十二條第一項第一款第三目、第三十二條第四款及貨物稅稽徵規則第八條第一款所明定。而依貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目規定，免稅之車輛，應以附有特殊裝置，專供公共安全目的使用之警備車、偵查勘驗用車、追補提解人犯車、消防車、工程救險車等為限，如為機關主管人員經常乘用之公務車或職員使用之交通車，則不在免稅範圍。財政部七十二年八月五日台財稅第三五四七五號函，亦明示此旨，且此一函釋之意旨，與上開法令之規定意旨，亦不違背，自得予以援用。
二、查本件原告於八十三年九月間以首長座車兼警備車名義購置進口車輛一輛（克萊斯勒轎車，牌照號碼RG︱5880），以特種車輛警備車名義，申請免徵貨物稅，經報財政部准依貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目規定免徵貨物稅，並退還已繳貨物稅等情，為兩造所不爭，且有財政部賦稅署函影本一份在卷可憑（見原處分卷第二十七頁）。嗣經監察院調查發現該車輛實際係移兼作首長座車使用，案經被告機關所屬南投縣分局調查，認不符貨物稅條例第十二條第一項第一款第三目及貨物稅稽徵規則第八條第一款所規定專供公共安全使用之免稅要件，核定應補稅額一０七、三五四元，並移由被告依貨物稅條例第三十二條第四款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰一、０七三、五００元。按原告上開違章事實，有原告八十九年八月二日填報之「法務部所屬監所購置機關首長座車調查表」已詳載該車原編預算之用途為「首長座車兼警備車」實際用途為「緊急輸送收容人就醫及首長外出時載送」，又其九十年四月三十日書立之「變更車種用途說明書」第一段中亦自承，系爭車輛專供押送人犯、押送槍械及首長公務使用，依前開原告自行填寫之文書、臺灣高等法院檢察署八十三年檢義總字第六七五二號函准原告將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文及監察院九十年一月十九日（九十）院台交字000000000號函所檢送糾正文等資料，均足證原告八十七年間購入系爭車輛，確有兼作首長座車使用情事，並非「專供」緊急事務及追捕、押送人犯用。揆諸首開法條及財政部函釋之意旨，本件被告認原告有前開違章之事實，固非無見。
三、惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所規定。經查，本件系爭原申請免徵貨物稅之前開車輛，被告係以原告自八十三年九月間購入後，即未經補稅，擅自供兼作首長座車使用情事，認有移作他用之事實，據以為本件裁罰之處分。又查，被告據以為本件處罰之貨物稅條例第三十二條第四款規定，於八十六年五月七日始修正為現行之規定，而該修正前之規定為：納稅義務人有該條所規定之違章情形者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十二倍罰鍰，與現行該條所規定之「除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰」相較，該修正前之處罰規定，較有利於納稅義務人。是依上開稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被告於九十年八月二十一日作成原處分時，即應以上開修正前貨物稅條例第三十二條第四款規定，作為裁罰之依據，然原處分則據現行貨物稅條例第三十二條第四款規定（最高處十五倍）處以應納稅額十倍之罰鍰（見原處分卷第四十三頁），被告復查決定及訴願決定均未予糾正，未適用裁處前最有利於納稅義務人之法律，予以裁處。是本件原復查決定及訴願決定均有上開適用法律之違誤。故本件雖原告提起本件訴訟之主張，尚難認為有據，然原復查決定及訴願決定既有上開之違誤，原告認原復查決定及訴願決定違法，為有理由，應由本院將之撤銷，另由被告機關另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧