臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二九號
原 告 有限責任國立中興大學員生消費合作社代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十四日台財訴字第○九一○○五五七四七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣台中市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）於八十八年十月十九日查獲原告於八十四年七月至八十八年七月三十日止銷售貨物金額新臺幣（下同）一六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票，短漏報銷售額，逃漏營業稅八○七、一二五元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅八○七、一二五元，而由原告八十九年六月二十六日繳納之八九四、五七五元扣抵（按：本件原處分機關原依原告未辦營業登記，對原告補徵營業稅並裁處罰鍰，原告於八十九年三月九日申請復查，並於八十九年六月二十六日繳納營業稅八九四、五七五元，惟未據提起訴願。嗣原處分機關始行發現原告於八十年間即已辦妥營業登記，遂自行註銷原處分，於九十年七月十一日另為處分時，以原告前已繳納八九四、五七五元扣抵應追補之本稅八○七、一二五元），並按其所漏稅額八○七、一二五元處三倍罰鍰
二、四二一、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起復查及訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）請求被告懲罰性賠償原告人格權損失新台幣一、○○○、○○○元整及原告前理事主席丙○○名譽損失及精神損失慰撫金新台幣一、○○○、○○○元整。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」，行政院五十九年三月二十四日臺五九人政肆字第五五五四號令內政部「加強各機關員工福利社之監督管理原則」規定有明文；再按「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」「各機關學校尚未組設員工（生）消費合作社者，其首長應即負責輔導設立。其員工（生）社應定名為『有限責任○○（機關學校名稱）員工（生）消費合作社』。」「員工（生）社為員工（生）福利組織，各機關學校首長及人事單位，並應負責指導監督。」「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」「教育部曾於七十三年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機之數量可自行決定。」行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒布「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」及同年五月九日教育部台人字第二一○七五號（行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號）函「機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常必需品輔導要點」第二點、第三點及第十八點、內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明及台灣省政府教育廳七九教六字第○一一三六七號函亦分別定有明文。
（二）查原告係依「合作社法」於六十三年十月二十三日向台中市政府辦理成立登記，成立登記字號專中市新字第一四七號，歷年並依規定辦理變更登記在案，以國立中興大學（以下簡稱本校）為業務區域，除了依「合作社法」及原告章程規定，並依據上述行政院有關命令辦理「政府委託其代辦之業務」，以供應本校教職員工生之所需用品及服務事項，原告歷年辦理此等業務均依照「合作社法」及原告章程規定編製決算書表經社員代表大會審議後函送台中市政府核備有案。且原告依「合作社法」第二條規定為法人，並經內政部釋明為公益法人，此有台中市政府九十年五月三十日九十府社行字第七二九八七號函在卷足憑。又原告依「合作社法」第七條規定得免徵營業稅及所得稅，且於八十年十月二十二日向台中市稅捐稽徵處大智分處申請營利事業設立登記，經核定為專營免稅單位（課稅方式A），營利事業統一編號00000000，稅籍編號000000000，合先敘明。
（三）原處分機關所屬大智分處以本社「尚未辦理營業登記，涉及違章部分，已取具談話筆錄，依法審理中。」於民國八十八年十月二十一日稅智分一字第八八一○六三三三號函復檢舉人於民國八十八年七月二日檢舉本社未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅案。並以八十八年十二月十日中市稅法字第二三一四五號處分書及八十九年六月九日中市稅法字第四三六九二號復查決定書與談話筆錄，認定原告「未依法辦理營業登記，．．．，核有違反營業稅法第二十八條規定」，並按營業稅法第五十一條第一款處分原告應繳營業稅八九四、五七五元加計利息一四、三三七元及罰鍰二、六八三、七○○元。原告已於八十九年八月二十六日繳納本案營業稅及利息合計九○八、九一二元。嗣因前揭處分書與復查決定書認定之違章事實與原告已辦理營業登記之事實不符，經原告於九十年五月九日依據行政程序法第一百十一條第一項第七款及第一百十三條第二款規定，向被告提出「確認無效」申請，並經該處九十年六月六日中市稅法字第九○○六二二九四號函復：「經查本案原處分業已註銷並另案重為處分」在案。惟原處分機關又於九十年七月十一日以中市稅法字第○一三八一一號處分書核定原告「八十四年七月起至八十八年七月三十日止銷售貨物，金額一六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票，致短漏報銷售額，案經八十八年十月十九日查獲有左列違章證據可稽，核有違反營業稅法第三十二、三十五條規定，違章事實明確」云云，按營業稅法第五十一條第三款規定處分原告應繳漏稅額八○七、一二五元（已繳）及罰鍰二、四二一、三○○元。
（四）原告不服處分書裁罰，於九十年九月五日依照「稅捐稽徵法」第三十五條規定，向原處分機關申請復查，以按首揭行政院命令及函釋，為「國立中興大學」輔導設立與督導之單位，並辦理政府委託代辦之「國立中興大學」教職員工生日常生活必需品之供應等，包括圖書部、文具部、販賣部、理髮部、美髮部、餐廳及簡餐速食部、咖啡冷飲部、腳踏車部、撞球部、洗衣機及烘乾機、自動販賣機等，歷年辦理此等業務，各項福利金收入除支付所需業務支出外（含使用本校場地之電費、清潔費等），更辦理學生獎學金、教職員工生社團活動、公益活動等補助，並依照「合作社法」及本社章程規定編製決算書表（含損益表、資產負債表、盈餘分配表），經社員代表大會審議通過後函台中市政府核備在案，按營業稅法第八條第一項第十款規定：「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」免徵營業稅，請被告撤銷營業稅及罰鍰之處分。惟被告九十一年七月二十四日市稅法字第九○○八六五七六號復查決定書仍以原告「八十四年七月起至八十八年七月三十日止銷售貨物，金額一
六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票，短漏報銷售額，案於八十八年十月十九日查獲，有談話筆錄、帳冊可稽，核有違反修正後加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三十二、第三十五條規定」，並以財政部七十五年九月二十六日台財稅字第0000000號函、七十七年一月八日台財稅字第000000000號函、八十年十二月三十日台財稅字第八○一二六一九三○號函、及八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋之規定，認定原告「出租場地收取租金之業務，尚非屬由政府直接委託其代辦之業務。綜上，本案申請人主張核無理由，原處分應予維持。」爰依稅捐稽徵法第三十五條第四款規定，復查決定「維持原處分」。
（五）原告不服被告復查決定，於九十一年八月二十六日載明原告係依「合作社法」及前述行政院有關命令辦理「政府委託代辦之業務」，以供應本校教職員工生之所需用品及服務事項，按「營業稅法」第八條第一項第十款「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」免徵營業稅，向財政部提起訴願，經財政部九十一年十二月二十七日台財訴字第○九一一三五七四五○號函延長訴願決定期限二個月，後遭財政部九十二年四月十四日台財訴字第○九一○○五五七四七號訴願決定駁回。
（六）原處分機關於訴願程序中，以九十一年九月十九日中市稅法字第一○○八○七號函訴願答辯書主張：「另本件獲案之初以訴願人（即原告）未辦營業登記為由，對訴願人裁處罰鍰並補徵營業稅，訴願人雖於八十九年三月九日對補徵營業稅及裁處罰鍰申請復查，並於八十九年六月二十九日繳訖八九、四七五元，惟迨至本處復查決定送達決定書，均未據訴願人提起訴願，本處於該裁罰處分案確定後，始行發現訴願人於八十年間即已辦妥營業登記，經衡酌該處分所認定之違章情節及適用法條有誤，遂自行註銷原處分，於九十一年七月十一日另為處分時，．．．」，罔顧原告已於九十年五月九日向被告提出「確認無效」申請並經被告九十年六月六日中市稅法字第九○○六二二九四號函復：「經查本案原處分業已註銷並另案重為處分」被告已確知之事實，違反行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政行為之誠信原則；又觸犯「刑法」第二百十三條：「公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者」公文書不實登載罪，提出不實之事實證據，使財政部昧於前揭事實而以訴願決定「本件原處分機關原依訴願人未辦營業登記，對訴願人補徵營業稅並裁處罰鍰，．．．，惟未據提起訴願。嗣處分機關始行發現訴願人於八十年間即已辦妥營業登記，遂自行註銷原處分，於九十年七月十一日另為處分」之不實事實對原告不利之情形，論旨本案補徵營業稅部分「所訴各節，核無可採，本部分原處分應予維持」；而財政部訴願決定未採納原告於訴願書中已經敘明之正確事實，而以前揭被告答辯書對原告不利之不實事實，作為其訴願決定之基礎，且未通知原告表示意見，違反「訴願法」第六十三條及第六十七條第三項：「受理訴願機關依職權或依調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」及觸犯「刑法」第二百十六條：「行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。」行使偽造變造或登載不實文書罪。本案財政部訴願決定有行政程序法第一百十一條第一項第七款所述「其他具有重大明顯之瑕疵者」情形，應屬無效。
（七）財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋：「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」過度解釋法律規定，蓋原條文僅規定「政府委託其代辦之業務」，並非「政府直接委託代辦者為限」，超越原法令之規定，按中央法規標準法第十一條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」，應屬無效。又財政部八十一年一月二十五日台財稅第000000000號函：「合作社及農會、漁會、工會、商業會、工業會等附設之販賣部，如有對非社（會）員銷售貨物或勞務者，應依法課徵營業稅」，並不包括其接受「政府委託代辦之業務」。依財政部之函釋，原告受政府委託代辦之業務時，縱有對非社（會）員銷售貨物或勞務者，仍應認非屬對外營業，依法免課徵營業稅。而原告所隸屬之國立中興大學為行政院下級單位教育部下之公法人學校，原告係遵循行政院五十九年三月二十四日臺五九人政肆字第五五五四號之命令自民國六十三年向台中市政府登記成立，並依行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒布「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」，辦理本校員工生「日常生活必需品之供應」業務，為政府命令應辦理之業務，自無需政府直接委託代辦，而為「政府委託其代辦之業務」。且前揭命令業經行政院八十七年十一月十九日台八七人政住字第三一四三二○號函停止適用，其於本案被告補徵原告八十四年七月至八十八年七月三十日止營業稅及罰鍰，部分期間適用，依營業稅法第八條第一項第十一款規定免徵營業稅。
（八）再者，原處分機關為行為時營業登記主管稽徵機關，在接獲檢舉人八十八年七月二日檢舉原告涉嫌逃漏稅案及原告申請復查時，怠於執行職務未依據「行政程序法」確實調查證據，並發布不實公文書及違法行政處分，致原告之財產及人格權與時任原告理事主席（法定代理人）丙○○之自由及人格權遭受侵害，原告於九十年七月十一日依法向原處分機關及其所屬大智分處提出國家賠償，請求賠償原告一六、○○○、○○○元整及賠償時任原告法定代理人丙○○一
二、四三四、四七五元整。本案國家賠償請求，原處分機關及所屬大智分處於九十年八月二十四日與原告協議成立：賠償義務機關應行文檢舉人更正八十八年十月二十一日函覆內容；及行文請求權人之法定代理人詳予說明限制其出境至解除其出境之行政作業過程，並副知請求權人。請求權人同意拋棄其於中華民國九十年七月十三日所提國家賠償全部請求事項。惟原處分機關於本件訴願答辯一再否定原告及其前理事主席現任監事主席丙○○就還原本案事實與適用法條之努力與人格權，致原告之人格權與丙○○之人格權遭受侵害與精神損失。依「行政訴訟法」第七條規定，合併請求被告懲罰性損害賠償原告人格權損失一、○○○、○○○元整及丙○○名譽損失及精神損失慰撫金一、○○○、○○○元整。
二、被告主張之理由：
（一）補徵營業稅：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「左列貸物或勞務免徵營業稅：十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第八條第一項第十款、第十三款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款所明定。次按「營業稅法第八條第一項第五款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」「主旨：各級學校設立之員工消費合作社或教職員生餐廳，依照營業稅法第八條第一項第十款規定經營者，始得免徵營業稅，如係招商承辦者，則無免稅規定之適用，應依法課稅。說明：二、據報國立○○大學設有四個員生餐廳，專供該校員生使用，目前經營型態係由學校負責提供營業場所設備，聘請經理，在該校員生餐廳組織章程所設立之伙食指導委員會監督下經營。有關餐廳收支盈虧，營運資金及廚工僱用，均由經理人負責，學校本身不提供資金，亦不負盈虧責任。上項之經營方式，經理人名義上屬受聘，但實質上並未支領薪津，而係自行經營與承擔盈虧；該經理人承包經營學校餐廳，與一般營業人無異，應按營業稅法第六條及第二十八條規定辦理營業登記，課徵營業稅。」「主旨：政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅。說明：三、營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。同法條項第十三款規定，政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構免徵營業稅。上開合作社及員工福利機構，如兼營業非社員或對外銷售貨物、勞務者，應通知切實執行查驗購買人之證件（例如社員證、識別證），或對社員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；其屬對社員（對內）之銷售額部分，予以免稅，其屬對非社員（對外）之銷售額部分，應依法課徵營業稅。四、營業稅法第八條第一項第十一款規定之農會、漁會、工會、商業會及工業會等附設之販賣部，如有對非會員銷售貨物、勞務者，依前項原則認定課徵營業稅。」「主旨：依法經營不對外營業之消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，應依營業稅法第八條第一項第十款及所得稅法第四條第一項第十四款規定，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。說明：二。營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。所得稅法第四條第一項第十四款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。三、有關『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』經行政院八十七年十一月十九日台八七人政住字第三一四三二○號函停止適用後，合作社聯合社及其供銷部直接銷售貨物或勞務與所屬各機關學校員工（公教人員），是否符合現行合作社依法經營之規定乙案，經內政部於八十八年五月十八日以台內社字第八八八○九三九號函復本部略以：『經查合作社如已參加聯合社為社員社，其所屬之社員，直接與聯合社發生交易，與合作社法之規定尚無不符，前經本部六十四年八月十一日台內社字第六四六六二八號函釋在案。惟仍應符合合作社法施行細則第五條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限』之規辦理。本部上開函釋應予補充規定。本案『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』停止適用後，合作社聯合社直接與社員社之社員發生交易。應依上開說明辦理。』故有關消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，應依主旨規定徵免營業稅及所得稅。」為財政部七十五年九月二十六日台財稅第0000000號、七十七年一月八日台財稅第000000000號、八十年十二月三十日台財稅第000000000號及八十九年一月十日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原處分機關以原告於八十四年七月至八十八年七月三十日止出租福利社等場地，收取租金計一六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票及短漏報銷售額，逃漏營業稅八○七、一二五元，有談話筆錄、帳冊可稽，經審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅八○七、一二五元。原告不服，復查時主張：（一）原告依合作社法規定於六十三年十月二十三日向臺中市政府辦理成立登記，並經內政部釋明為公益法人，詳臺中市政府九十年五月三十日九十府社行字第七二九八七號函。（二）依據合作社法及下列行政院有關函令辦理供應該校教職員工（生）所需用品及服務事項，以便利消費及促進合作教育：１、行政院五十九年三月二十四日臺五九人政肆字第五五五四號令內政部「加強各機關員工福利社之監督管理原則」規定：「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」。２、行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒布「各機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」，及同年五月九日教育部台（七八）人字第二一○七五號（行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號）函「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第二點：「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」３、內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」４、臺灣省政府教育廳七九教六字第○一一三六七號函各縣市政府：教育部曾於七十三年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機數量可自行決定。（三）原告歷年依行政院等有關函令辦理「政府委託其代辦之業務」，依營業稅法第八條第一項第十款規定免徵營業稅，請撤銷原處分云云，申經原處分機關復查決定以，查本件原告雖經臺中市政府核認係公益法人，且其設立之目的係依行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號函頒「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第二點：「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」及內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策」等規定而創設。惟營業稅法第八條第一項第十款「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辨之業務。」之規定，已明確規定合作社經營銷售與社員之貨物或勞務方有免稅之適用，況首揭財政部八十年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，亦對依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅作明確之釋示。基此，原告出租場地所收取之租金，既非向其社員收取，即無免徵營業稅之適用。至主張經營之業務屬政府委託代辦之業務乙節，按財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋：「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」有案，原告出租場地收取租金之業務，尚非屬由政府直接委託代辦之業務，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合。原告不服，提起訴願時，除復執前詞外，並主張：（一）原處分機關以首揭財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋，不當裁定其出租場地收取租金之業務，尚非屬由政府直接委託其代辦之業務，上開函釋明確針對「營業稅法第八條第一項第十一款」釋示，並未指出適用於「營業稅法第八條第一項第十款」之規定。且憲法第一百四十五條第二項規定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助。」可見合作社之公益性質與政府輔導扶助及獎勵措施，與農會、漁會、工會、商業會、工業會等截然不同。（二）按財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關，依職權撤銷或變更原處分。」九十一年四月二十四日台財稅第0000000000號函釋「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。請查照。說明：一、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條及第八條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第二條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，爰請依主旨辦理。二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」意旨，應予適用補稅免罰結案。（三）財政部八十四年八月八日台財稅第000000000號函釋「交通部電信總局所屬各地區電信管理局標售廢線纜料，既據交通部函稱係依交通事業機關呆廢器材處理辦法之規定處理，屬政府核定之代辨業務，則該項收入准依營業稅法第八條第一項第十五款規定，免徵營業稅。」原告依據行政院命令規定，辦理供應教職員工生之生活所需用品及服務事項等政府委託代辦業務，收取場地使用管理服務之福利金之銷售勞務收入，依財政部本項函釋精神，請准依營業稅法第八條第一項第十款規定，免徵營業稅等語，資為爭議。經財政部訴願決定以：查本件原告為已辦妥營業登記之營業人，其出租場地予非社員收取租金，並非銷售與社員貨物或勞務，亦非屬政府委託代辦之業務，原處分機關依財政部首揭函釋意旨課徵營業稅，並無違誤。至訴稱比照農田水利會如有收取建物使用費、餘水使用費及殘障福利機構如有財產出租收入，可輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案乙節，按本件原告已辦妥營業登記，其銷售予非社員之收入亦無免稅規定之適用，並迭經財政部相關函釋在案，尚難比附援引；另交通部電信總局所屬各地區電信管理局標售廢線纜料，屬政府核定之代辦業務，原告出租場地收取租金非屬政府委託代辦之業務，兩者性質有別，自無法比照免徵營業稅。所訴各節，核無可採，本部分原處分應予維持。
３、訴訟意旨略謂：（１）原告依合作社法規定於六十三年十月二十三日向臺中市政府辦理成立登記，並經內政部釋明為公益法人，詳臺中市政府九十年五月三十日九十府社行字第七二九八七號函。（２）依據合作社法及下列行政院有關函令辦理供應該校教職員工（生）所需用及服務事項，以便利消費及促進合作教育：①、行政院五十九年三月二十四日臺五九人政肆字第五五五四號令內政部「加強各機關員工福利社之監督管理原則」規定：「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」。②、行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒布「各機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」，及同年五月九日教育部台（七八）人字第二一○七五號（行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號）函「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第二點：「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」③、內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」④、臺灣省政府教育廳七九教六字第○一一三六七號函各縣市政府：教育部曾於七十三年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機數量可自行決定。（３）原告歷年依行政院等有關函令辦理「政府委託其代辦之業務」，依營業稅法第八條第一項第十款規定免徵營業稅。（４）訴願決定機關未依訴願法第六十三條、第六十七條第三項規定，給予原告陳述意見之機會，且採用不實之證據資料為基礎作成訴願決定，對原告產生損害云云。
４、原告提起本行政訴訟並無新理由及新事證，仍執前詞爭執，訴訟主張，應不足採。
（二）營業稅罰鍰：
１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
２、本件原告八十四年七月至八十八年七月三十日止銷售貨物（出租福利社等場地），金額一六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票及申報銷售顆，致逃漏營業稅八○七、一二五元之違章事實，洵堪認定，已如前述，原處分機關乃審酌原告違章情節按其所漏稅額八○七、一二五元處三倍之罰鍰計二、四二一、三○○元，復查決定遞予維持，訴願決定亦予維持。
３、訴訟意旨略謂：同本稅部分理由。
４、查原告主張訴願決定機關未依訴願法第六十三條、第六十七條第三項規定，給予原告陳述意見之機會，且採用不實之證據資料為基礎作成訴願決定，對原告產生損害乙節。似因原告對該法條規定有誤解所致，蓋訴願法第六十三條規定為「得」而非「應」通知訴願人陳述意見，且該法第六十七條第二項末段亦規定「認為不必要者，不在此限」，故該規定並非強制規定。至於原告其他主張，並無新理由及新事證，原告仍復執前詞爭執，訴訟主張，應不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．
一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第八條第一項第十款、第十三款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款分別定有明文。又「營業稅法第八條第一項第五款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼雅園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。
至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」「主旨：各級學校設立之員工消費合作社或教職員生餐廳，依照營業稅法第八條第一項第十款規定經營者，始得免徵營業稅，如係招商承辦者，則無免稅規定之適用，應依法課稅。說明：二、據報國立ｘｘ大學設有四個員生餐廳，專供該校員生使用，目前經營型態係由學校負責提供營業場所設備，聘請經理，在該校員生餐廳組織章程所設立之伙食指導委員會監督下經營。有關餐廳收支盈虧，營運資金及廚工僱用，均由經理人負責，學校本身不提供資金，亦不負盈虧責任。上項之經營方式，經理人名義上屬受聘，但實質上並未支領薪津，而係自行經營與承擔盈虧，該經理人承包經營學校餐廳，與一般營業人無異，應按營業稅法第六條及第二十八條規定辦理營業登記，課徵營業稅。」「主旨：政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅。說明：三、營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。同法條項第十三款規定，政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構免徵營業稅。上開合作社及員工福利機構，如兼營業非社員或對外銷售貨物、勞務者，應通知切實執行查驗購買人之證件（例如社員證、識別證），或對社員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；其屬對社員（對內）之銷售額部分，予以免稅，其屬對非社員（對外）之銷售額部分，應依法課徵營業稅。四、營業稅法第八條第一項第十一款規定之農會、漁會、工會、商業會及工業會等附設之販賣部，如有對非會員銷售貨物、勞務者，依前項原則認定課徵營業稅。」及「主旨：依法經營不對外營業之消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，依營業稅法第八條第一項第十款及所得稅法第四條第一項第十四款規定，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。說明：二、營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。所得稅法第四條第一項第十四款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。三、有關『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』經行政院八十七年十一月十九日台八七人政住字第三一四三二○號函停止適用後，合作社聯合社及其供銷部直接銷售貨物或勞務與所屬各機關學校員工（公教人員），是否符合現行合作社依法經營之規定乙案，經內政部於八十八年五月十八日以台內社字第八八八○九三九號函復本部略以：『經查合作社如已參加聯合社為社員社，其所屬之社員，直接與聯合社發生交易，與合作社法之規定尚無不符，前經本部六十四年八月十一日台內社字第六四六六二八號函釋在案。惟仍應符合合作社法施行細則第五條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限』之規定辦理，本部上開函釋應予補充規定。本案『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』停止適用後，合作社聯合社直接與社員社之社員發生交易，應依上開說明辦理。故有關消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，應依主旨規定徵免營業稅及所得稅。」亦分別經財政部七十五年九月二十六日台財稅第0000000號、七十七年一月八日台財稅第000000000號、八十年十二月三十日台財稅第000000000號及八十九年一月十日台財稅第000000000號函釋在案。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原處分機關以原告於八十四年七月至八十八年七月三十日止出租福利社等場地，收取租金計一六、九四九、六三一元（含稅），未依法開立統一發票及短漏報銷售額，逃漏營業稅八○七、一二五元，有談話筆錄、帳冊可稽，經審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅八○七、一二五元；並按其所漏稅額八○七、一二五元處三倍罰鍰二、四二一、三○○元（計至百元止）。原告不服，主張：（一）原告依合作社法規定於六十三年十月二十三日向台中市政府辦理成立登記，並經內政部釋明為公益法人，詳台中市政府九十年五月三十日九十府社行字第七二九八七號函。（二）依據合作社法及下列行政院有關函令辦理供應該校教職員工（生）所需用品及服務事項，以便利消費及促進合作教育：ｌ、行政院五十九年三月二十四日臺五九人政肆字第五五五四號令內政部「加強各機關員工福利社之監督管理原則」規定：「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」。
２、行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒布「各機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」，及同年五月九日教育部台（七八）人字第二一○七五號（行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號）函「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第二點：「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極轉導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」３、內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」４、台灣省政府教育廳七九教六字第○一一三六七號函各縣市政府：教育部曾於七十三年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機數量可自行決定。（三）原告歷年依行政院等有關函令辦理「政府委託其代辦之業務」，依營業稅法第八條第一項第十款規定免徵營業稅，請撤銷原處分等語，申經原處分機關復查決定以，查本件原告雖經台中市政府核認係公益法人，且其設立之目的係依行政院人事行政局七十八局肆字第一五六九五號函頒「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第二點：「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應。」及內政部八十年二月二日台內社字第八九五○八九號函說明「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策」等規定而創設。惟營業稅法第八條第一項第十款「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」之規定，已明確規定合作社經營銷售與社員之貨物或勞務方有免稅之適用，況首揭財政部八十年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，亦對依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅作明確之釋示。基此，原告出租場地所收取之租金，既非向其社員收取，即無免徵營業稅之適用。至主張經營之業務屬政府委託代辦之業務乙節，按財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋：「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。
上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」有案，原告出租場地收取租金之業務，尚非屬由政府直接委託代辦之業務等由，駁回其復查之申請。原告不服，除復執前詞外，並主張：（一）原處分機關以首揭財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋，不當裁定其出租場地收取租金之業務，尚非屬由政府直接委託其代辦之業務，上開函釋明確針對「營業稅法第八條第一項第十一款」釋示，並未指出適用於「營業稅法第八條第一項第十款」之規定。且憲法第一百四十五條第二項規定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助。」可見合作社之公益性質與政府輔導扶助及獎勵措施，與農會、漁會、工會、商業會、工業會等截然不同。（二）按財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關，依職權撤銷或變更原處分。」九十一年四月二十四日台財稅第0000000000號函釋「主旨：關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。請查照。說明：一、加值型及非加值型（以下簡稱營業稅法）第一條及第八條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第二條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，爰請依主旨辦理。二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」意旨，應予適用補稅免罰結案。（三）財政部八十四年八月八日台財稅第000000000號函釋「交通部電信總局所屬各地區電信管理局標售廢線纜料，既據交通部函稱係依交通事業機關呆廢器材處理辦法之規定處理，屬政府核定之代辦業務，則該項收入准依營業稅法第八條第一項第十五款規定，免徵營業稅。」原告依據行政院命令規定，辦理供應教職員工生之生活所需用品及服務事項等政府委託代辦業務，收取場地使用管理服務之福利金之銷售勞務收入，依財政部本項函釋精神，請准依營業稅法第八條第一項第十款規定，免徵營業稅等語。訴願決定機關除持與原處分機關相同之論見外，並以查本件原告為已辦妥營業登記之營業人，其出租場地予非社員收取租金，並非銷售與社員貨物或勞務，亦非屬政府委託代辦之業務，原處分機關依財政部首揭函釋意旨課徵營業稅，並無違誤。至訴稱比照農田水利會如有收取建造物使用費、餘水使用費及殘障福利機構如有財產出租收入，可輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案乙節，按本件原告已辦妥營業登記，其銷售予非社員之收入亦無免稅規定之適用，並迭經財政部相關函釋在案，尚難比附援引；另交通部電信總局所屬各地區電信管理局標售廢線纜料，屬政府核定之代辦業務，原告出租場地收取租金核非屬政府委託代辦業務，兩者性質有別，自無法比照免徵營業稅。所訴各節，核無可採，原處分應予維持等情，駁回訴願。
三、經查：
（一）營業稅法第八條第十款規定「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」，免徵營業稅。條文所指「銷售貨物或勞務」，依同法第三條第一項及第二項前段規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」。而公法上所謂「委託」，指行政機關基於需要，將其職權範圍內的事項，請求無隸屬關係的其他機關、團體或個人代為行使，以處理有關業務之措施。九十年一月一日施行之行政程序法第十五條第二項、第十六條第一項即依序規定：「行政機關因業務上之需要得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。」「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」是本條款規定所稱之「政府」，乃指政府行政機關而言；所稱「政府委託其代辦之業務」，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限；至本條第四款及第十一款規定之「政府委託代辦」，亦均應為相同之解釋。前揭財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號關於條文所稱「政府」與「政府委託其代辦之業務」之函釋，符合法律規定意旨，自得適用。又依九十一年十二月十一日增訂公布前合作社法第三條第三款規定：「合作社之業務，得為左列各款之一種或數種：三、為謀社員消費之便利，置辦生產品與製造品，以供給社員之需要。」第四條規定：「合作社之責任，分左列三種：一、有限責任，‧‧‧。」八十九年五月十六日修正發布前合作社法施行細則第五條規定：「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：二、經營本法第三條第三款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」第六條規定：「合作社用以表明業務之名詞，暫定為左列各種：七、消費：並得於消費之上表明消費者之範圍，如機關員生、學校員工、軍隊官兵及工廠職工等是。」依上所述，營業稅法第八條第十款免徵營業稅之適用，需以依合作社法規定成立之合作社，且在該法及施行細則規定之範圍內經營業務，亦即經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託代辦之業務者為限。首揭財政部函釋規定亦與法律規定意旨相符，均得適用。
（二）本件原告成立登記日期為六十三年十月二十三日，登記名稱為「有限責任國立中興大學員生消費合作社」之事實，業經原告陳明，並有台中市政府合作社登記證在卷可稽。則原告既係依前開合作社法規定成立之「員生消費合作社」，其經營之業務應依上述合作社法及其施行細則規定之範圍為之，故其營業，乃「員生消費合作社」本身之業務，而非前述所指「政府委託其代辦之業務」，原告執此主張並無可採。又出租場地予非社員收取租金，並非銷售與社員貨物或勞務，其提供貨物與社員以外之他人使用、收益，以取得租金（代價），自應依首揭規定課徵營業稅。
（三）至原告所舉政府機關函令等內容略以：「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」；「加強各機關員工福利社之監督管理原則」；「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應」；「各機關學校尚未組設員工（生）消費合作社者，其首長應即負責輔導設立。其員工（生）社應定名為『有限責任○○（機關學校名稱）員工（生）消費合作社』」；「員工（生）社為員工（生）福利組織，各機關學校首長及人事單位，並應負責指導監督」；「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」「教育部曾於七十三年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機之數量可自行決定」；「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」；「機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常必需品輔導要點」等，核屬政府鼓勵並輔導各機關學校依據合作社法規定成立「員工（生）消費合作社」，以謀社員經濟利益與生活改善之措施，與前揭政府將其權限之一部分委託民間團體代辦者不同。原告主張其係依該等函令辦理「政府委託其代辦之業務」乙節，亦無可採。
（四）另訴願法第六十三條規定：「訴願就書面審查決定之。受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利害關係人到達指定處所陳述意見。訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到達指定處所陳述意見之機會。」第六十七條規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。受理訴願機關應依訴願人或參加人之聲請，調查證據。但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」依該兩法條規定，顯見訴願原則上就書面審查決定之；僅於受理訴願機關認為必要時，或訴願人、參加人請求陳述意見而有正當理由者，始得通知訴願人、參加人或利害關係人；或應予請求陳述意見之訴願人或參加人，到達指定處所陳述意見。而於受理訴願機關依職權或訴願人、參加人聲請調查證據時，其調查證據之結果，始應賦予訴願人及參加人表示意見之機會，否則不得採為對之不利之訴願決定之基礎。本件「原告並未向受理訴願機關申請調查證據，而是已提供足夠的書面證據資料予財政部訴願委員會」乙節，業經原告訴訟代理人於本件言詞辯論期日陳明，並有訴願書在卷可稽。訴願決定機關就書面審查決定，程序並無不合。原告主張訴願決定機關未依上開訴願法條文規定給予原告陳述意見之機會且採用不實之證據資料為基礎作成訴願決定云云，同無可採。
四、綜上所述，原處分（復查決定）並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告所為之主張，核無可採，其訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）並無理由，應予駁回。又原處分（復查決定）及訴願決定既無違誤，應予維持，則原告請求損害賠償部分已失所依據，應並駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
法院書記官 蔡 騰 德